Мудрый Экономист

Суточное "довольствие" для НДФЛ

"Информационный бюллетень "Экспресс-бухгалтерия", 2013, N 3

Суточные, выплачиваемые направляемым в командировку работникам, в целях исчисления НДФЛ относятся к "нормируемым" доходам. То есть в случае, если данные выплаты превышают определенные лимиты, то "излишек" автоматически попадает в базу по НДФЛ. В этой связи не совсем ясно, как быть, если работнику "компенсируется" удержанный налог...

Согласно ст. 166 Трудового кодекса под служебной командировкой понимается поездка работника на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Особенности направления сотрудников в подобные поездки регламентированы Положением, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 13 октября 2008 г. N 749 (далее - Положение N 749). Данным документом, как и ст. 168 Трудового кодекса, предусмотрено, что помимо прочего, при направлении сотрудника в командировку подлежат компенсации в том числе и те его дополнительные расходы, которые связаны с проживанием вне места постоянного жительства (суточные), помимо стоимости непосредственно самого жилья. Согласно п. 11 Положения суточные возмещаются работнику за каждый день нахождения в командировке, включая выходные и нерабочие праздничные дни, а также за дни нахождения в пути, в том числе за время вынужденной остановки.

Порядок и размеры компенсации расходов, связанных со служебными командировками, в том числе величина причитающихся суточных, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом. Иными словами, нормы трудового законодательства позволяют работодателям устанавливать суточные практически в любом размере. Однако в целях обложения НДФЛ такое ежедневное "довольствие" имеет свои законодательно установленные нормы.

Так, суточные относятся к налогооблагаемым доходам физлица, но освобождены от НДФЛ в пределах 700 руб. в день - при командировке по России, и 2500 руб. в день - при загранкомандировке (п. 3 ст. 217 НК). С сумм, выплаченных сверх таких лимитов, работодатель как налоговый агент обязан исчислить, удержать и уплатить в бюджет налог в общем порядке.

Пример. Предположим, что в положении о командировках, действующем в организации, предусмотрена выплата суточных при командировках на территории РФ в размере 1000 руб. за каждый день служебной поездки. В такой ситуации в облагаемый НДФЛ доход сотрудника нужно будет включить 300 руб. (1000 руб. - 700 руб.) за каждый оплачиваемый день командировки.

В расчете на сутки

Расчет суточных в целях исчисления НДФЛ не представляет особой сложности. Достаточно количество дней, приходящихся на командировку, умножить на лимит, установленный в Налоговом кодексе или закрепленный в локальном акте компании, если он меньше предусмотренного Кодексом. Но важно учитывать несколько моментов.

Во-первых, следует помнить, что днем выезда в командировку считается дата отправления поезда, самолета и т.д. от места постоянной работы командированного. При отправлении транспортного средства до 24 часов включительно днем отъезда в командировку считаются текущие сутки, а с 00 часов и позднее - последующие сутки. Причем в случае если станция, пристань или аэропорт находятся за чертой населенного пункта, то учитывается и время, необходимое для проезда до станции, пристани или аэропорта. Аналогично определяется день приезда работника в место постоянной работы.

Обратите внимание! В Постановлении от 11 сентября 2012 г. N 4357/12 Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что при направлении работника в однодневную командировку, откуда он имеет возможность ежедневно возвращаться к месту проживания, выплата суточных не осуществляется. Произведенные же при этом выплаты исходя из определения, содержащегося в трудовом законодательстве, суточными не являются. Однако, посчитали высшие судьи, это еще не означает, что они должны облагаться НДФЛ в полном объеме. Они представляют собой возмещение в установленном размере расходов работника, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы, указали арбитры, и должны облагаться НДФЛ в том же режиме, что и суточные.

Во-вторых, при проезде по территории РФ суточные выплачиваются в порядке и размерах, определяемых для командировок по России, а по территории иностранного государства - для "заграничных" служебных поездок. Причем при пересечении границы согласно п. 18 Положения расчет суточных производится в следующем порядке: за день выезда с территории РФ - в валюте, то есть по "заграничным" нормам, а при возвращении - в рублях, то есть по российским. На этом основании в Письме от 7 июля 2010 г. N 03-04-06/6-140 представители Минфина России сделали вывод, что при определении суммы суточных, освобождаемых от налогообложения, суточные за последний день командировки принимаются в размере 700 руб., а не 2500 руб., даже если еще с утра в этот день сотрудник находился за границей.

Компенсируя налог

Предположим, что компанией суточные выплачиваются командированным сотрудникам в большем размере, нежели та фиксированная сумма, которая освобождена от НДФЛ, а с суммы превышения исчисляется, удерживается и уплачивается налог в общем порядке. Желая компенсировать работникам такой "ущерб", работодатель возмещает работникам удержанный НДФЛ. Вопрос в том, не придется ли при этом исчислять налог и с таких компенсаций.

Как напомнили представители Минфина России в Письме от 26 декабря 2012 г. N 03-04-06/6-368, при определении базы по НДФЛ в силу п. 1 ст. 210 Налогового кодекса учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме. На этом основании они пришли к выводу, что если организация возмещает своим сотрудникам суммы налога, удержанные с их доходов, то такую компенсацию следует также считать их доходом, подлежащим обложению НДФЛ. При этом очевидно, что освобождение, хотя и в пределах установленных норм, от налогообложения, предусмотренное для суточных, в данном случае неприменимо.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1, но предположим, что удержанный со сверхнормативных с точки зрения налогового законодательства суточных НДФЛ компанией также компенсируется работникам. Сотрудник был направлен в командировку по России сроком 5 дней. Сумма выплаченных ему суточных составила 5000 руб. (1000 руб. x 5 дн.). Величина суточных, облагаемых НДФЛ, - 1500 руб. ((1000 руб. - 700 руб.) x 5 дн.). Сумма удержанного и возмещенного работнику налога составила 195 руб. (1500 руб. x 13%). Эта сумма также подлежит включению в базу по НДФЛ.

И.Брот