Мудрый Экономист

Учет промежуточных объемов строительно-монтажных работ

"Бухгалтерский учет", 2013, N 2

При производстве строительно-монтажных работ типичной является ситуация, когда в рамках договора подряда между заказчиком и подрядчиком предусмотрено подписание ежемесячных актов о приемке выполненных работ по форме КС-2. Какие налоговые риски могут возникнуть у заказчика при использовании промежуточных актов?

В п. 1 ст. 753 ГК РФ предусматривается, что результаты строительных работ подрядчик может сдавать не только в целом, но и поэтапно, если это предусмотрено договором. Приемка работ оформляется актом, подписанным обеими сторонами.

Отметим, что Гражданский кодекс РФ не содержит никаких норм, позволяющих однозначно ответить на вопрос, правомерно или нет передавать промежуточные (ежемесячные) объемы работ и подписывать промежуточные акты приемки-сдачи этих работ и какие последствия при этом возникают, например происходит ли переход рисков, права собственности и т.д.

Вместе с тем прямого запрета на передачу промежуточных объемов тоже нет.

В п. 18 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 N 51, в частности, говорится, что при осуществлении строительства здания по договору строительного подряда, в котором этапы работ не выделялись, акты по форме КС-2 подтверждают лишь выполнение промежуточных работ для проведения расчетов. Данные акты не являются актами предварительной приемки результата отдельного этапа работ, с которыми закон связывает переход риска на заказчика. Поэтому если договором строительного подряда не предусмотрена поэтапная приемка работ заказчиком, то акты по форме КС-2 и КС-3, подписываемые заказчиком и подрядчиком за отчетный месяц, являются основанием для определения стоимости выполненных работ, по которой производятся расчеты с исполнителем, но не являются подтверждением принятия результата работ. Если договором подряда прямо предусмотрены этапы строительства, то подписание актов КС-2 и КС-3 по строительным работам свидетельствует о приемке заказчиком выполненного этапа работ (этапа строительства) и переходе права собственности и рисков по этому этапу.

При этом под этапом строительства понимается строительство одного из объектов капитального строительства, строительство которого планируется осуществить на одном земельном участке, если такой объект может быть введен в эксплуатацию и эксплуатироваться автономно, т.е. независимо от строительства иных объектов капитального строительства на этом земельном участке, а также строительство части объекта капитального строительства, которая может быть введена в эксплуатацию и эксплуатироваться автономно, т.е. независимо от строительства иных частей этого объекта капитального строительства.

Можно ли подписать дополнительное соглашение к договору подряда, в котором обозначить промежуточные объемы (по ежемесячным актам) как этапы?

По нашему мнению, промежуточные (ежемесячные) объемы работ нельзя назвать этапами. Чаще всего промежуточные объемы представляют собой перечень работ, которые имеют разрозненный и незаконченный характер, например снятие грунта с части территории под строительство, укладка части фундамента, возведение части конструкции и т.д., т.е. автономного объекта, который может быть введен в эксплуатацию, не возникает.

Кроме того, этапы должны быть закреплены не только в договоре, но и в смете и в технической документации на строящийся объект (п. 1 ст. 743 ГК РФ).

Для признания объекта в бухгалтерском учете необходимо, чтобы он принадлежал организации на праве собственности, поскольку законодательными актами по бухгалтерскому учету предусмотрено допущение имущественной обособленности: активы и обязательства организации существуют и учитываются обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций.

В соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 при реализации выручка у подрядчика отражается после того, как работа принята заказчиком. Соответственно, у заказчика в этот момент в учете отражаются принятые работы.

Следует отметить, что подрядчик должен еще руководствоваться ПБУ 2/2008, которое предполагает отражение выручки по договорам строительного подряда, длительность выполнения работ по которым составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы, до момента окончательной передачи результата работ (этапа работ). Причем такая выручка учитывается как отдельный актив, если применяется способ "по мере готовности" (п. 26 ПБУ 2/2008).

Действие указанного положения не распространяется на заказчика, поэтому выручка, которая учитывается у подрядчика как отдельный актив, не может находить отражения у заказчика.

Таким образом, отражение в учете и отчетности отдельных работ на основании промежуточных актов КС-2 у заказчика, по нашему мнению, является неправомерным.

Принять к учету можно только результат работ в виде завершенного объекта строительно-монтажных работ либо как этап работ, который тоже должен представлять собой автономно существующий объект. В противном случае при аудите отчетности аудитор будет указывать на необоснованное завышение статьи бухгалтерского баланса - "основные средства".

Налоговые риски, которые могут возникнуть, относятся к НДС. Подрядчик передает заказчику с ежемесячными актами также счета-фактуры, в которых выделен НДС. Контролирующие органы неоднократно выражали свою позицию по вопросу правомерности вычетов по НДС в этом случае. Суть ее сводится к тому, что подрядчик, выполняющий строительно-монтажные работы и выставляющий в адрес заказчика ежемесячные счета-фактуры до подписания им акта, свидетельствующего о передаче результата выполненных подрядчиком работ заказчику (т.е. до перехода риска утраты имущества к заказчику), выставляет такие счета-фактуры неправомерно. Заказчик не может принять к вычету предъявленный ему НДС, поскольку полученный им счет-фактура составлен в нарушение норм ст. ст. 168 и 169 НК РФ, т.е. выставлен раньше срока (Письма Минфина России от 31.05.2012 N 03-07-10/12, от 14.10.2010 N 03-07-10/13, от 17.02.2011 N 03-07-08/44 и ФНС России от 25.01.2011 N КЕ-4-3/860@).

Подрядчик может выставить счет-фактуру на выполненные им работы только при наличии результата работ, определенного договором, которым может быть:

Все платежи по договору до подписания окончательного акта передачи результата работ следует считать авансовыми.

В противном случае заказчик должен быть готов отстаивать свою позицию в суде. Сложившаяся арбитражная практика по данному вопросу неоднозначна, однако в последнее время суды все чаще принимают решения, в которых признают право на вычет НДС у заказчика при приемке и принятии на учет результатов работ независимо от того, выделены ли в договоре этапы работ (Постановления ФАС Московского округа от 19.04.2012 по делу N А40-77285/11-107-332, от 07.04.2011 N КА-А40/2227-11 по делу N А40-60156/10-35-331, Поволжского округа от 09.02.2012 по делу N А57-4110/2011).

Таким образом, у заказчика имеется выбор: отражать в учете и отчетности промежуточные ежемесячные акты и принимать к вычету НДС по принятым работам (путь, сопряженный с налоговыми рисками и оговорками аудитора) или отражать только авансы и принимать к вычету НДС по авансам, выданным до момента приемки окончательного результата работ. Однако при этом целесообразно закрепить в договоре условие о том, что все платежи до момента передачи результата работ (этапа работ) являются авансами.

Л.М.Кулешова

Аудитор

"Что делать Аудит"