Мудрый Экономист

Если имущество передается в доверительное управление

"НДС: проблемы и решения", 2013, N 1

Если собственник передает имущество (например, построенный объект недвижимости) в доверительное управление, ему неизбежно приходится решать вопрос о том, нужно ли восстанавливать сумму НДС, ранее правомерно принятую к вычету при строительстве объекта. К сожалению, налоговым законодательством этот момент не урегулирован, вследствие чего мнения контролирующих органов и судей на этот счет разделились. В такой ситуации налогоплательщику не остается ничего иного, как мириться с официальной позицией либо обращаться в суд (тем более что речь в большинстве случаев идет о довольно внушительной сумме). Полагаем, данная статья поможет налогоплательщику сделать выбор, как ему поступить в такой ситуации.

Гражданский кодекс - о доверительном управлении имуществом

Прежде всего отметим, что основные положения, касающиеся доверительного управления имуществом, регулируются гл. 53 "Доверительное управление имуществом" ГК РФ, ибо отражение хозяйственных операций в учете без гражданско-правовых норм в настоящее время не обходится.

Согласно ст. 1012 ГК РФ по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя).

Договор доверительного управления имуществом заключается в письменной форме (ст. 1017 ГК РФ). Обращаем ваше внимание: данный договор должен быть заключен в форме, предусмотренной для договора продажи недвижимого имущества. Кроме того, передача недвижимого имущества в доверительное управление подлежит государственной регистрации в том же порядке, что и переход права собственности на это имущество. Как гласит п. 3 названной статьи, несоблюдение формы договора доверительного управления имуществом или требования о его государственной регистрации влечет за собой признание названного договора недействительным.

Существенные условия договора доверительного управления имуществом приведены в п. 1 ст. 1016 ГК РФ, это:

Учредителем доверительного управления в общем случае является собственник имущества (ст. 1014 ГК РФ). Доверительным управляющим на основании ст. 1015 ГК РФ может быть индивидуальный предприниматель или коммерческая организация (за исключением учреждения). Доверительный управляющий не может быть выгодоприобретателем по договору доверительного управления имуществом.

Доверительный управляющий, осуществляя управление имуществом, в силу п. 2 ст. 1012 ГК РФ вправе совершать в отношении этого имущества в соответствии с договором любые юридические и фактические действия в интересах выгодоприобретателя, если законом или указанным договором не предусмотрены ограничения в отношении отдельных действий по доверительному управлению имуществом.

Согласно п. 1 ст. 1013 ГК РФ в роли объектов доверительного управления могут выступать предприятия и иные имущественные комплексы, а также отдельные объекты, относящиеся к недвижимому имуществу <1>.

<1> Не могут быть самостоятельным объектом доверительного управления деньги, за исключением случаев, предусмотренных законом. Также не может быть передано в доверительное управление имущество, находящееся в хозяйственном ведении или оперативном управлении.

Существенный момент, имеющий определяющее значение для рассмотрения вопроса о необходимости восстановления "входного" НДС, - это то, что перехода права собственности на объект недвижимости к доверительному управляющему в такой ситуации не происходит. Иначе говоря, имущество, переданное в доверительное управление, продолжает оставаться собственностью учредителя управления. Это следует из п. 4 ст. 209 и п. 1 ст. 1012 ГК РФ (см. также Постановление Президиума ВАС РФ от 15.07.2010 N 2809/10). Как данный нюанс влияет на порядок применения налогового вычета и необходимости его восстановления при передаче объекта недвижимости доверительному управляющему, поговорим далее.

Нужно ли восстанавливать НДС: мнения разделились

В п. 3 ст. 170 НК РФ приведен перечень ситуаций, когда входной налог, ранее правомерно принятый к вычету, подлежит восстановлению. При этом передача имущества в доверительное управление как основание для восстановления НДС в названной норме не поименована. Между тем отсутствие в гл. 21 НК РФ прямого указания на необходимость восстановления НДС в рассматриваемой ситуации, по всей видимости, не смущает контролирующие органы при расширительном толковании положений названной главы.

О чем говорят чиновники

Касательно вопроса о необходимости восстановлении НДС при передаче объекта недвижимости в доверительное управление контролирующими органами выпущено немало разъяснений. Например, в Письме ФНС России от 03.05.2012 N ЕД-4-3/7383@ говорится о том, что сумму "входного" НДС, ранее правомерно принятую к вычету при строительстве объекта, в дальнейшем при передаче его в доверительное управление нужно восстановить. При этом авторы Письма в данном случае неоригинальны. Поскольку данное требование налоговиков в большей степени обусловлено позицией Минфина, нежели собственной точкой зрения на анализируемую ситуацию, о чем ФНС России не преминула сообщить в Письме N ЕД-4-3/7383@.

Финансовое ведомство со своей стороны по вопросу восстановления НДС при передаче основного средства в доверительное управление дает следующие разъяснения. Согласно п. 4 ст. 209 и п. 1 ст. 1012 ГК РФ при передаче имущества в доверительное управление право собственности на него к доверительному управляющему не переходит. Вследствие этого на основании п. 1 ст. 39 и пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ (в их системной связи) операция по передаче имущества в доверительное управление не признается реализацией. И так как данная операция объектом обложения НДС не является, при передаче имущества в доверительное управление суммы налога по нему вычету не подлежат. Значит, они должны быть восстановлены в общеустановленном порядке <2>. Подобные выводы содержатся в Письмах Минфина России от 14.11.2011 N 03-07-11/311, от 08.10.2008 N 03-07-07/101, от 26.09.2008 N 03-07-11/319.

<2> Этот порядок, как упоминалось выше, определен п. 3 ст. 170 НК РФ. Согласно пп. 2 названного пункта НДС, принятый к вычету по товарам (работам, услугам) в случаях, когда они в дальнейшем используются для осуществления операций, не подлежащих налогообложению (за исключением операций, перечисленных в вышеуказанной норме НК РФ), подлежит восстановлению.

По мнению финансистов, суммы налога, которые восстановлены при передаче имущества в доверительное управление, в стоимость переданного имущества не включаются, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ. Следовательно, после окончания или расторжения договора доверительного управления к вычету эти суммы налога не принимаются (Письмо Минфина России от 08.10.2008 N 03-07-07/101).

Обобщая сказанное, можно сделать следующий вывод. Контролирующие органы, с одной стороны, подчеркивая, что перехода права собственности на объект недвижимости при передаче его в доверительное управление не происходит, с другой стороны (в части необходимости восстановления сумм "входного" налога), рассуждают так, будто этот переход в действительности все же происходит. Странная логика в рассуждениях чиновников, безусловно, не может не удивлять. В то же время, несмотря на противоречивость подобных разъяснений, в них все же есть и положительный момент. В частности, наличие в данном случае единой точки зрения официальных органов можно рассматривать в качестве некоего гаранта стабильности для налогоплательщиков, находящихся подчас на распутье при принятии решения в части налогообложения той или иной хозяйственной операции. Вместе с тем она вовсе не свидетельствует о невозможности оспорить ее в судебном порядке.

Тенденции в правоприменительной практике

В качестве примера судебного решения по вопросу восстановления НДС при передаче имущества в доверительное управление, в котором выражено мнение, отличное от позиции контролирующих органов, можно привести Постановление ФАС СКО от 30.09.2011 N А32-23383/2010. В нем ФАС СКО, принимая решение в пользу налогоплательщика, указал следующее. В соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ перечень случаев, когда ранее принятые к вычету суммы НДС подлежат восстановлению, является закрытым и расширительному толкованию не подлежит. При этом прямого указания на то, что передачу имущества в доверительное управление надо рассматривать как основание для восстановления НДС, в ней не содержится. Передача имущества в доверительное управление по своему правовому содержанию является актом участников правоотношений, не образующим изменения в налогообложении операций, в которых используется данное имущество. Поэтому при передаче имущества в доверительное управление восстанавливать сумму НДС не нужно. Данный подход правомерен в том случае, если доверительный управляющий использует полученную недвижимость в деятельности, облагаемой НДС.

Аналогичные выводы при схожих обстоятельствах сделал ФАС УО в Постановлении от 29.12.2010 N Ф09-10952/10-С3.

Здесь также уместно добавить, что об особенности нормы, предусмотренной п. 3 ст. 170 НК РФ в части установления закрытого перечня оснований для восстановления НДС, ранее правомерно принятого к вычету, упоминается в ряде судебных актов (см., например, Постановления ФАС МО от 23.03.2012 N А40-51601/11-129-222, ФАС ЦО от 16.01.2012 N А08-10185/2009-1).

Вместо заключения

В завершение скажем несколько слов об учете операций по передаче объектов недвижимости в доверительное управление.

В соответствии со ст. 1018 ГК РФ имущество, переданное в доверительное управление, обособляется от другого имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего. Это имущество отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе, и по нему ведется самостоятельный учет.

При отражении в бухгалтерском учете операций по передаче учредителем управления имущества в доверительное управление и других операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, используется счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом". Об этом сказано в абз. 2 п. 2 Указаний по отражению в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом <3> (далее - Указания).

<3> Утверждены Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 97н.

Передача объектов имущества в доверительное управление осуществляется учредителем управления по стоимости, по которой они числятся в бухгалтерском учете учредителя управления на дату вступления в силу договора доверительного управления. При этом дебетуется счет 79 в корреспонденции с кредитом счетов 01 "Основные средства". Одновременно на суммы начисленной амортизации производится запись по дебету счетов 02 "Амортизация основных средств" и кредиту счета 79 (п. 4 Указаний).

Таким образом, объекты недвижимости, переданные в доверительное управление, на балансе учредителя управления в качестве основных средств не числятся, а вот у доверительного управляющего такое имущество будет учитываться на отдельном балансе на счете 01 "Основные средства" как основные средства.

Т.М.Медведева

Эксперт журнала

"НДС: проблемы и решения"