Мудрый Экономист

Переход на УСНО: доходы и НДС с поступлений

"Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2013, N 1

Многие управляющие организации предпочли уплате налога на прибыль и НДС применение УСНО. Ранее на страницах журнала мы сообщали о новом порядке перехода на "упрощенку". В настоящей статье обратим внимание на признание доходов в переходный период (на примере организации, которая применяет УСНО с 01.01.2013) и рассмотрим вопросы, связанные с исчислением НДС.

Главное отличие традиционной системы налогообложения от "упрощении" состоит в необходимости уплачивать налог на прибыль (в подавляющем большинстве случаев доходы и расходы определяются методом начисления) и НДС. "Упрощенцы" же определяют доходы и расходы (расходы - при выборе соответствующего объекта налогообложения) кассовым методом, а НДС не исчисляют и не уплачивают (кроме оговоренных ситуаций, которые в рамках данной статьи нас не интересуют).

О ценообразовании и НДС

В силу п. 1 ст. 168 НК РФ при реализации товаров, работ, услуг плательщик НДС дополнительно к цене (тарифу) обязан предъявить к уплате покупателю соответствующую сумму НДС. При реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога включается в указанные цены (тарифы), при этом на выдаваемых покупателю документах сумма НДС не выделяется (п. 6 ст. 168 НК РФ).

В статье "Коммунальные услуги: тарифы и НДС" (N 9, 2012) были подробно рассмотрены последствия утверждения тарифов для населения без учета НДС, при условии что РСО являлись плательщиками данного налога. Между тем структура тарифа, установленного для РСО, никак не повлияет на налоговые обязательства УК. Так, согласно п. 38 новых Правил предоставления коммунальных услуг исполнитель рассчитывает размер платы за коммунальные услуги по тарифам (ценам) для потребителей, установленным ресурсоснабжающей организации. Минфин России неоднократно давал разъяснения управляющим организациям, применяющим освобождение от налогообложения на основании пп. 29 п. 3 ст. 149 НК РФ, о том, что у них нет оснований исключать из утвержденных тарифов на коммунальные услуги суммы НДС (см. Письма от 21.11.2011 N 03-07-14/112, от 02.09.2011 N 03-07-14/89). Эти рекомендации полностью применимы для плательщиков единого налога. Предъявленный УК-"упрощенцу" НДС при приобретении коммунальных ресурсов должен быть включен в их стоимость на основании пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ. Плата за коммунальные услуги, предъявляемая к уплате потребителям, не включает в себя НДС на том основании, что УК применяет УСНО. Выходит, что в этой ситуации не работает пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ о том, что сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется лицами, не являющимися налогоплательщиками, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога.

С платой за содержание и ремонт жилого помещения ситуация иная. Ее размер устанавливается в договоре управления для конкретной УК. В период применения УК традиционной системы налогообложения размер такой платы устанавливается по умолчанию с учетом НДС на основании п. 6 ст. 168 НК РФ (за исключением ситуации, когда те или иные услуги освобождены от налогообложения). При этом в договоре может быть прямо указано на содержание в размере платы суммы налога либо просто назван размер платы (в этом случае он включает сумму НДС по прямому указанию закона). Если УК не изменит условия договора управления в части структуры размера платы в первом из указанных случаев, есть риск, что после перехода на УСНО к ней будет применен пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ. Такие случаи известны: например, в Постановлении ФАС ВСО от 13.04.2011 N А19-22487/09 арбитры приняли сторону инспекции и удовлетворили требование налоговиков об уплате НДС, полученного в составе платы за содержание и ремонт жилого помещения. Кстати, здесь также не все однозначно. В пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ говорится о предъявлении покупателям суммы НДС, выделенной в счете-фактуре. А ведь населению счета-фактуры не выставляются, платежные документы не могут быть приравнены к ним: во-первых, к счетам-фактурам приравниваются документы об оплате наличными средствами, выдаваемые потребителям непосредственно при приобретении услуг (п. 7 ст. 168 НК РФ), во-вторых, при безналичной оплате услуг населением налогоплательщик обязан составлять счет-фактуру для своей отчетности (Письма Минфина России от 21.11.2011 N 03-07-05/38, от 25.05.2011 N 03-07-09/14). Значит, можно попытаться поспорить о законности взыскания НДС с УК-"упрощенца" на основании пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ. Однако в названном выше Постановлении суду оказалось достаточно того факта, что населению счета-фактуры не выставляются (в то время как размер платы утвержден органом местного самоуправления с учетом НДС).

К сведению. Автор выделил слово "полученного", чтобы подчеркнуть, что инспекция требовала НДС, фактически полученный в составе платежей потребителей, а не предъявленный к уплате налог, указанный в счете-фактуре (или платежном документе), как того требует п. 5 ст. 173 НК РФ. Представляется, что это обусловлено удобством подобного расчета для проверяющих. Кстати, в Постановлении от 14.03.2011 N А72-4554/2010 арбитры ФАС ПО при разрешении спора о включении в состав доходов "упрощенца" сумм, неосновательно исчисленных и полученных в качестве НДС от потребителей, пришли к выводу, что такие суммы не увеличивают доходы, однако при получении от покупателей сумм НДС у организации возникает обязанность по их перечислению в бюджет как неосновательно полученных.

Добавим, что если условие о размере платы за содержание и ремонт жилого помещения сформулировано в договоре без указания на включение в него сумм НДС, то УК вправе оставить все без изменения и не обязана уплачивать НДС в бюджет после перехода на УСНО, поскольку с этого момента к ней не применяется п. 6 ст. 168 НК РФ, значит, цена для населения не включает в себя сумму НДС в отсутствие на то прямого указания в договоре и расчетных документах.

Доходы переходного периода

Правила определения доходов при переходе на УСНО, сформулированные в ст. 346.25 НК РФ, предельно просты. Они касаются случаев, когда налогоплательщик перед переходом на УСНО применял метод начисления при исчислении налога на прибыль. Представляется, что порядок признания доходов при применении УСНО и использовании кассового метода при налогообложении прибыли является практически одинаковым, в связи с чем не требуется никаких особенностей в связи со сменой налогового режима.

Отчисления на ремонт общего имущества

Прежде чем обратиться к конкретным принципам признания доходов, следует обратить внимание на общее правило: согласно пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ. Для управляющих организаций актуально содержание двух позиций из пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, согласно которым не подлежат налогообложению полученные налогоплательщиками и использованные по назначению средства целевого финансирования, а именно:

Такие средства, поступающие УК, независимо от применяемого ею режима налогообложения не увеличивают ее доходы. Но если первый вид поступлений расходуется по целевому назначению в полном объеме (неиспользованные средства подлежат возврату в бюджет), то при выполнении ремонта на средства собственников помещений может образоваться экономия. Ранее в журнале рассматривался вопрос налогообложения в данной ситуации <1>, и было предложено включить в налоговую базу по налогу на прибыль образовавшуюся экономию, а именно превышение стоимости ремонтных работ, согласованной с собственниками помещений, над осуществленными расходами (себестоимостью выполненных работ) на дату принятия результатов ремонтных работ заказчиками (советом МКД, комиссией). Такой подход без изъятий следует перенести и на признание доходов на УСНО. Обратим внимание на то, что УК не признает доходы и расходы, связанные с осуществлением ремонта, а лишь формирует доходы в виде экономии. Если расходы, осуществленные на проведение ремонта <2>, превысили стоимость выполненных работ, у УК не возникают доходы на дату приемки работ.

<1> См. статью М.О. Денисовой "Сбор платы и создание ремонтного фонда: налоговый учет" (N 11, 2012).
<2> Полагаем, здесь нужно говорить об осуществлении расходов, дата которого определяется методом начисления независимо от применяемого налогового режима.

Кстати, не исключено, что некоторые платежи от собственников на финансирование капитального ремонта поступят с опозданием. В этой ситуации экономия, о которой идет речь, может быть "оплачена" после даты приемки работ. Полагаем, что доход признается именно на дату фактического поступления указанных денежных средств (это справедливо как для "упрощенцев", так и для плательщиков налога на прибыль). Аналогичная ситуация имеет место при оплате ремонтных работ в рассрочку.

Теперь перейдем к рассмотрению доходов, которые подлежат налогообложению и к которым применяются общие правила признания доходов при переходе на УСНО.

Плата за коммунальные услуги

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 346.25 НК РФ на дату перехода на УСНО в налоговую базу включаются суммы денежных средств, полученные до перехода на "упрощенку" в оплату по договорам, которые налогоплательщик исполняет после подобного перехода. Под исполнением договоров здесь следует понимать факт налоговой реализации товаров, работ, услуг (передачу права собственности на товары, результатов выполненных работ, возмездное оказание услуг), ведь именно он обусловливает дату признания доходов для налога на прибыль методом начисления (п. 3 ст. 271 НК РФ). Если доходы не были признаны до перехода на УСНО, но уже выполнено главное условие их признания кассовым методом (поступление оплаты), значит, они формируют доходы на дату перехода на УСНО (с них надо уплатить единый налог).

Если же доходы уже были признаны при исчислении налоговой базы до перехода на УСНО, а денежные средства в их оплату поступают после указанной даты, последние не увеличивают налоговую базу по единому налогу. Это второй принцип признания доходов переходного периода, он сформулирован в пп. 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ.

Датой реализации коммунальных услуг следует считать последнее число расчетного периода, поскольку определить размер выручки от непрерывно предоставляемых услуг можно только по итогам месяца. В связи с этим на дату перехода на УСНО следует включить в доходы денежные средства, полученные в качестве предварительной оплаты коммунальных услуг за все будущие расчетные периоды начиная с января 2013 г. Соответственно, оплата коммунальных услуг за декабрь 2012 г. и все предыдущие расчетные периоды не увеличивает налоговую базу по единому налогу.

Плата за содержание общего имущества

Ранее в журнале <3> рассматривалась сущность услуги по содержанию общего имущества и были выделены ее особенности:

<3> См. статью М.О. Денисовой "Оказание услуг по содержанию общего имущества. Признание в учете УК доходов и расходов" (N 11, 2011).

Эти обстоятельства обусловливают некоторые особенности бухгалтерского учета операции по оказанию данной услуги. В свою очередь, при налогообложении прибыли УК следует руководствоваться общим принципом: по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (п. 2 ст. 271 НК РФ). Доходы в виде годовой платы за содержание общего имущества (а размер платы определяется именно в расчете на год и затем делится на 12 месяцев для целей расчета ежемесячной платы для потребителей) относятся ко всем 12 месяцам (деятельность ведется непрерывно), то есть к нескольким отчетным периодам, а если к управлению конкретным МКД организация приступила не 1 января - также к двум налоговым периодам по налогу на прибыль. Следовательно, при налогообложении прибыли доходы следует признавать методом начисления ежемесячно в размере начисленной и предъявленной к уплате потребителям платы за содержание общего имущества. В связи с этим доходы при переходе на УСНО в данной части определяются точно так же, как и доходы от реализации коммунальных услуг.

Отдельно об НДС по поступлениям...

Правило, касающееся особенностей исчисления НДС в связи с переходом с традиционной системы налогообложения на УСНО, всего одно, оно приведено в п. 5 ст. 346.25 НК РФ и звучит так. Суммы НДС, исчисленные и уплаченные плательщиком НДС с сумм оплаты, частичной оплаты, полученной до перехода на УСНО в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг или передачи имущественных прав, осуществляемых в период после перехода на УСНО, подлежат вычету в последнем налоговом периоде, предшествующем месяцу перехода плательщика НДС на УСНО, при наличии документов, свидетельствующих о возврате сумм налога покупателям в связи с переходом налогоплательщика на УСНО. Иначе говоря, если УК уплачивала в бюджет НДС с полученной предоплаты (а оказание услуг и выполнение работ будут иметь место после 01.01.2013), она вправе принять этот налог к вычету в IV квартале 2012 г. при условии, что документами будет подтвержден возврат этих же сумм потребителям.

Применим это правило к конкретным поступлениям УК, начнем с оплаты коммунальных услуг.

... за коммунальные услуги

Как упоминалось выше, реализация коммунальных услуг имеет место ежемесячно, следовательно, оплатой в счет предстоящего оказания услуг считаются суммы за будущие расчетные периоды, полученные до их наступления. Так, если до 01.01.2013 УК получила от потребителей денежные средства в оплату коммунальных услуг за январь 2013 г. и последующие расчетные периоды, она обязана исчислить НДС в бюджет по расчетной ставке и при переходе на УСНО есть основание примерить на себя п. 5 ст. 346.25 НК РФ. Однако нужно помнить, что у УК, перешедшей на УСНО, нет оснований изменять (уменьшать) тариф, утвержденный для РСО с учетом НДС, на сумму налога. УК-"упрощенец" будет предоставлять коммунальные услуги по цене, не включающей в себя НДС, но равной тарифу с учетом НДС. Таким образом, не приходится говорить ни о каком возврате сумм НДС потребителям в связи с переходом на УСНО.

Если же налогоплательщик не возвратит НДС потребителям, право на вычет сумм НДС, исчисленных и уплаченных с авансовых платежей, не возникает (Письмо ФНС России от 10.02.2010 N 3-1-11/92@). Включать их в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, представляется рискованным (перечень случаев, когда НДС относится к расходам, закрытый - см. ст. 170 НК РФ). Одновременно признание такого рода расходов гл. 26.2 НК РФ не предусмотрено.

Пример 1. В декабре 2012 г. УК получила авансовые платежи от потребителей в счет оплаты коммунальных услуг за январь 2013 г. в сумме 35 400 руб. (тарифы для РСО для населения установлены с учетом НДС). УК исчислила и включила в декларацию по НДС за IV квартал 2012 г. сумму налога в размере 5400 руб. С 01.01.2013 УК перешла на УСНО. Решением регулирующего органа тарифы для РСО для населения были увеличены и по-прежнему утверждены с включением в них суммы НДС. В январе выручка от реализации коммунальных услуг составила 590 000 руб.

В бухгалтерском учете УК будут составлены следующие проводки:

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
                            В декабре 2012 г.                            
Получена предоплата за коммунальные услуги  
51      
62-АВ   
   35 400 
Исчислен НДС с аванса                       
76-НДС  
68      
    5 400 
                             В январе 2013 г.                            
Отражена реализация коммунальных услуг      
62-ПЛ   
90-1    
  590 000 
Зачтен ранее полученный аванс               
62-АВ   
62-ПЛ   
   35 400 
Сумма НДС, исчисленного ранее с предоплаты, 
отнесена к расходам <*>
91-2    
76-НДС  
    5 400 
<*> По мнению автора, отражение бухгалтерских расходов в виде НДС, исчисленного с аванса, следует приурочить к моменту реализации предварительно оплаченных услуг. Именно в этот момент становится очевидным, что вычет НДС невозможен. Показывать такие расходы на дату перехода на УСНО преждевременно, поскольку не исключено, что на момент реализации предварительно оплаченных услуг организация вновь окажется на традиционной системе налогообложения (например, утратит право на применение УСНО по тем или иным причинам), значит, сможет применить вычет.

Обратим внимание на налоговый учет. На дату перехода на УСНО (01.01.2013) УК должна признать доход в виде денежных средств, полученных в качестве предоплаты за услуги, которые будут оказаны после перехода на УСНО. Согласно условиям примера это 35 400 руб. Оснований уменьшать данную сумму на НДС (5400 руб.) нет, ведь УК не возвращала ее потребителям, а в пп. 1 п. 1 ст. 346.25 НК РФ говорится о денежных средствах, полученных в оплату по договорам (сколько получено - столько и надо включить в доходы).

...за содержание общего имущества

В части содержания общего имущества ситуация несколько иная. С одной стороны, если УК не может менять цены на коммунальные услуги, установление размера платы за содержание общего имущества во многом зависит от УК. Она может вынести на общее собрание собственников помещений вопрос об изменении размера или структуры платы за содержание общего имущества. Одновременно при заключении договора управления можно предусмотреть в нем условие о пересмотре размера или структуры платы в связи с переходом УК на УСНО. Это означает, что возможен вариант и с возвратом потребителям суммы НДС. Следовательно, УК вправе осуществить вычет авансового НДС. Причем она может возвратить НДС путем зачета (Постановление ФАС СЗО от 04.08.2010 N А21-11991/2009). Если УК пересмотрит размер платы в сторону уменьшения и возвратит покупателям НДС, она получит право на вычет НДС.

При этом обратим внимание, что услуга по содержанию общего имущества считается оказанной по истечении каждых 12 месяцев с даты, когда УК приступила к управлению конкретным МКД (а также на дату прекращения договора управления конкретным домом). Поэтому все поступления денежных средств в течение этих 12 месяцев являются предоплатой для целей исчисления НДС, в то время как при исчислении налога на прибыль методом начисления действуют правила о равномерном признании доходов, значит, такие платежи не являются авансовыми для целей налогообложения прибыли. Из этих сумм по расчетной ставке исчисляется НДС к уплате в бюджет, и именно он подлежит вычету при условии уменьшения размера платы на сумму НДС в связи с переходом на УСНО.

Пример 2. УК, уплачивающая НДС в общем порядке (не применяющая льготу), приступила к управлению домом в сентябре 2012 г. Согласно условиям договора управления годовая стоимость услуг по техническому и санитарному содержанию общего имущества составляет 212 400 руб. (в том числе НДС - 32 400 руб.). Размер ежемесячной платы за содержание общего имущества всех собственников помещений в МКД равен 17 700 руб. (в том числе НДС - 2700 руб.). Собираемость платы составляет 95%. В декабре 2012 г. отдельные собственники не только оплатили квитанции за ноябрь, но и перечислили средства в счет будущих платежей в сумме 3540 руб. (в том числе НДС - 540 руб.), которая впоследствии была зачтена в счет платы:

С 01.01.2013 УК перешла на УСНО, а цена договора управления была пересмотрена в сторону уменьшения, в связи с чем излишне перечисленная собственниками в 2012 г. часть платы (равная величине НДС в структуре платежа) засчитывается в счет погашения обязательств собственников, возникающих по договору в 2013 г.

Согласно учетной политике УК признает выручку от оказания услуг по содержанию общего имущества по мере готовности, определяемой ежемесячно как 1/12 всего объема услуг по договору. В стоимостном выражении размер выручки за месяц равен размеру ежемесячной платы, начисляемой собственникам.

В 2012 г. в бухгалтерском учете УК следует составить такие записи:

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
                                В сентябре                               
Начислена плата за сентябрь                 
62-ПЛ   
90-1    
  17 700  
Исчислен НДС с выручки <*>
90-3    
76-НДС  
   2 700  
                                В октябре                                
Получена плата за сентябрь                  
(17 700 руб. x 95%)
51      
62-ПЛ   
  16 815  
Начислен НДС с полученной платы             
(16 815 руб. x 18/118)
76-НДС  
68      
   2 565  
Начислена плата за октябрь                  
62-ПЛ   
90-1    
  17 700  
Исчислен НДС с выручки                      
90-3    
76-НДС  
   2 700  
                                 В ноябре                                
Получена плата за октябрь                   
(17 700 руб. x 95%)
51      
62-ПЛ   
  16 815  
Начислен НДС с полученной платы             
(16 815 руб. x 18/118)
76-НДС  
68      
   2 565  
Начислена плата за ноябрь                   
62-ПЛ   
90-1    
  17 700  
Исчислен НДС с выручки                      
90-3    
76-НДС  
   2 700  
                                В декабре                                
Получена плата за ноябрь                    
(17 700 руб. x 95%)
51      
62-ПЛ   
  16 815  
Начислен НДС с полученной платы             
(16 815 руб. x 18/118)
76-НДС  
68      
   2 565  
Получены средства в счет будущих платежей   
51      
62-АВ   
   3 540  
Начислен НДС с полученных средств           
76-НДС  
68      
     540  
Начислена плата за декабрь                  
62-ПЛ   
90-1    
  17 700  
Исчислен НДС с выручки                      
90-3    
76-НДС  
   2 700  
Зачтена часть досрочно перечисленных        
собственниками средств в счет платы за
декабрь
62-АВ   
62-ПЛ   
   2 360  
Пересмотрена цена договора в связи с        
переходом на УСНО с 2013 г.
(2700 руб. x 4 мес.)
76-НДС  
62-ПЛ   
  10 800  
На основании пересмотра цены договора в     
части уменьшения на сумму НДС налог,
начисленный в бюджет в 2012 г. с полученной
платы, принят к вычету
(2565 руб. x 3 мес. + 540 руб.)
68      
76-НДС  
   8 235  
              Справочно. Состояние счета 62-ПЛ на 31.12.2012             
Оборот по дебету в части начисления платы с 
сентября по декабрь с учетом НДС
(17 700 руб. x 4 мес.)
62-ПЛ   
-       
  70 800  
Оборот по кредиту, в том числе:             
-       
62-ПЛ   
  63 605  
- пересмотр цены договора и размера платы   
в 2012 г.
(2700 руб. x 4 мес.)
-       
-       
  10 800  
- поступления от собственников в порядке    
погашения платы
(17 700 руб. x 95% x 3 мес. + 2360 руб.)
-       
-       
  52 805  
Дебетовое сальдо по счету (задолженность    
собственников по перечислению платы за
2012 г. в свернутом виде) <**>
(70 800 - 63 605) руб.
62-ПЛ   
-       
   7 195  
<*> Данная проводка необходима для корректного определения промежуточного финансового результата (бухгалтерская прибыль формируется без учета НДС), тогда как согласно НК РФ момент определения налоговой базы (дата оказания услуг) еще не наступил (начислять налог с применением счета 68 преждевременно).
<**> Обратите внимание: в справочной информации сальдо по счету 62-ПЛ приведено в свернутом виде, однако в аналитике по одним собственникам (по дисциплинированным плательщикам, которые перечисляли в 2012 г. плату в полном объеме) будет фигурировать кредитовое сальдо <4>, а по другим (по нарушителям платежной дисциплины, должникам) - дебетовое.
<4> По факту выявления переплату следует отразить проводкой: Дебет 62-ПЛ Кредит 62-АВ. Это необходимо для того, чтобы правильно отразить состояние расчетов с собственниками в бухгалтерской отчетности за 2012 г., так как дебетовое сальдо по счету 62 образует оборотный актив - дебиторскую задолженность, а кредитовое - краткосрочные обязательства в виде кредиторской задолженности.

На дату перехода на УСНО УК обязана включить в состав налогооблагаемых доходов 1000 руб. (денежные средства, полученные в 2012 г. в счет платы за январь 2013 г.), поскольку сумма НДС в размере 180 руб., полученная в составе будущего платежа, была возвращена потребителям, а цена договора (в том числе размер платы за январь) уменьшена, признание дохода в сумме 1000 руб. является обоснованным.

В 2013 г. в бухгалтерском учете УК следует составить такие записи:

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
                                 В январе                                
Получена плата за декабрь <*>
(17 700 руб. x 95%)
51      
62-ПЛ   
   16 815 
Начислена плата за январь                   
62-ПЛ   
90-1    
   15 000 
Зачтена часть досрочно перечисленных        
собственниками средств в счет платы за
январь
62-АВ   
62-ПЛ   
    1 180 
                           С февраля по август                           
Получена плата за предыдущий месяц          
(15 000 руб. x 95%)
51      
62-ПЛ   
   14 250 
Начислена плата за текущий расчетный месяц  
62-ПЛ   
90-1    
   15 000 
              Справочно. Состояние счета 62-ПЛ на 31.08.2013             
Оборот по дебету в части начисления платы с 
января по август
(15 000 руб. x 8 мес.)
62-ПЛ   
-       
  120 000 
Оборот по кредиту в части поступлений от    
собственников в порядке погашения платы
((16 815 + 1180) руб. + 15 000 руб. x 95% x
7 мес.)
-       
62-ПЛ   
  117 745 
Дебетовое сальдо по счету (задолженность    
собственников по перечислению платы за
2012 - 2013 гг. в свернутом виде) <**>
(7195 + 120 000 - 117 745) руб.
62-ПЛ   
-       
    9 450 
<*> Несмотря на то что платежи за декабрь собственники перечисляют уже в 2013 г. после пересмотра цены договора, формально они оплачивают платежный документ, составленный УК в декабре 2012 г., согласно которому плата за содержание и ремонт выставлялась с учетом НДС. В связи с этим обстоятельством поступившие суммы, превышающие размер платы за декабрь (с учетом ее пересмотра), в аналитическом учете признаются переплатой и направляются в счет погашения будущих платежей или имеющейся у собственников задолженности.
<**> В справочной информации сальдо по счету 62-ПЛ вновь приведено в свернутом виде, однако в аналитике по-прежнему по одним собственникам должно фигурировать кредитовое сальдо, а по другим - дебетовое.

Вместе с тем возможен и такой вариант развития событий, когда УК сочтет нецелесообразным пересмотр цены договора, который будет исполнен уже в период применения УСНО.

Пример 3. Возьмем за основу условия примера 2 с той лишь разницей, что УК не пересматривает цену договора управления в связи с переходом на УСНО в 2013 г., а меняет условие договора в части структуры его цены. В результате денежное выражение цены остается прежним, а НДС как ее составляющая отсутствует.

В 2012 г. в бухгалтерском учете УК записи будут идентичны тем, что приведены в примере 2, за исключением двух декабрьских проводок по пересмотру цены договора (Дебет 76-НДС Кредит 62-ПЛ) на сумму 10 800 руб. и принятию к вычету НДС, начисленного в 2012 г. с полученной платы (Дебет 68 Кредит 76-НДС), на сумму 8235 руб., поскольку оба факта хозяйственной жизни в условиях примера 3 у УК отсутствуют.

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
              Справочно. Состояние счета 62-ПЛ на 31.12.2012             
Оборот по дебету в части начисления платы с 
сентября по декабрь с учетом НДС
(17 700 руб. x 4 мес.)
62-ПЛ   
-       
  70 800  
Оборот по кредиту в части поступлений от    
собственников в порядке погашения платы
(17 700 руб. x 95% x 3 мес. + 2360 руб.)
-       
62-ПЛ   
  52 805  
Дебетовое сальдо по счету (задолженность    
собственников по перечислению платы за
2012 г. в свернутом виде)
(70 800 - 52 805) руб.
62-ПЛ   
-       
  17 995  
             Справочно. Состояние счета 76-НДС на 31.12.2012             
Оборот по кредиту в части исчисленного НДС с
платы за сентябрь - декабрь
(17 700 руб. x 18/118 x 4 мес.)
-       
76-НДС  
  10 800  
Оборот по дебету в части налога,            
начисленного к уплате в бюджет с полученной
в период с октября по декабрь платы
(17 700 руб. x 95% x 18/118 x 3 мес. +
540 руб.)
76-НДС  
-       
   8 235  
Кредитовое сальдо по счету (сумма НДС,      
предъявленная в составе платы за расчетные
периоды 2012 г., но не начисленная к уплате
в бюджет)
((10 800 - 8235) руб.) или (17 995 руб. x
18/118 - 1180 руб. x 18/118)
-       
76-НДС  
   2 565  

Формально на дату перехода на УСНО УК обязана включить в состав налогооблагаемых доходов 1180 руб. (денежные средства, полученные в 2012 г. в счет платы за январь 2013 г.), так как НДС в размере 180 руб., полученный в составе будущего платежа, потребителям не возвращается. Однако, учитывая позицию Президиума ВАС РФ (Постановление от 01.09.2009 N 17472/08) о том, что суммы, неосновательно исчисленные и полученные в качестве налога на добавленную стоимость плательщиком налога по упрощенной системе налогообложения, не являются его доходом для целей исчисления уплачиваемого им налога, УК может рискнуть и включить в расчет единого налога при применении УСНО только 1000 руб.

В 2013 г. в бухгалтерском учете УК следует составить такие записи:

            Содержание информации           
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
                                 В январе                                
Получена плата за декабрь                   
(17 700 руб. x 95%)
51      
62-ПЛ   
   16 815 
Признаны прочие доходы в связи с переходом  
на УСНО
17 700 руб. x 95% x 18/118)
76-НДС  
91-1    
    2 565 
Начислена плата за январь                   
62-ПЛ   
90-1    
   17 700 
Зачтена часть досрочно перечисленных        
собственниками средств в счет платы за
январь
62-АВ   
62-ПЛ   
    1 180 
                           С февраля по август                           
Получена плата за предыдущий месяц          
(17 700 руб. x 95%)
51      
62-ПЛ   
   16 815 
Начислена плата за текущий расчетный месяц  
62-ПЛ   
90-1    
   17 700 
              Справочно. Состояние счета 62-ПЛ на 31.08.2013             
Оборот по дебету в части начисления платы с 
января по август
(17 700 руб. x 8 мес.)
62-ПЛ   
-       
  141 600 
Оборот по кредиту в части поступлений от    
собственников в порядке погашения платы
(16 815 + 1180) руб. + 17 700 руб. x 95% x
7 мес.)
-       
62-ПЛ   
  135 700 
Дебетовое сальдо по счету (задолженность    
собственников по перечислению платы за
2012 - 2013 гг. в свернутом виде)
(17 995 + 141 600 - 135 700) руб.
62-ПЛ   
-       
   23 895 

Кроме того, не следует забывать, что часть платы (в сумме НДС), которая предъявлена собственникам к уплате в расчетных документах за 2012 г., за вычетом налога, начисленного в бюджет с поступившей платы (образует сальдо счета 76-НДС в сумме 2565 руб.), является потенциальным доходом по УСНО, так как данная часть платы не попала в базу по налогу на прибыль и не перечислена в бюджет в виде НДС, то есть она останется в распоряжении УК. Поскольку эта часть платы на дату перехода на УСНО фактически еще не получена, оснований применять положения пп. 1 п. 1 ст. 346.25 НК РФ нет. По факту погашения задолженности собственниками и получения "подвисших" доходов в названной части они должны сформировать налоговую базу по единому налогу по УСНО исходя из общих принципов ст. 346.17 НК РФ.

Если УК не пересматривает ни размер, ни структуру платы за содержание общего имущества, а в договоре управления и после перехода на УСНО фигурирует НДС, есть риск, что она будет вынуждена уплатить в бюджет НДС, полученный в составе поступлений (об этом было сказано выше). Вместе с тем уплата в бюджет НДС, неосновательно исчисленного и полученного от потребителей, не дает УК, применяющей УСНО, права на вычет НДС, уплаченного с предварительной оплаты услуг, в том порядке, в котором вычеты применяют плательщики НДС. Если организация не выполняет условий п. 5 ст. 346.25 НК РФ, осуществить вычет НДС, исчисленного до перехода на УСНО, она не может.

К сведению. В Постановлении от 01.09.2009 N 17472/08 Президиум ВАС РФ рассуждал так: НДС, полученный "упрощенцем", не является его экономической выгодой, поскольку налог необходимо перечислить в бюджет, значит, он не может считаться налогооблагаемым доходом. Кстати, у Минфина другая точка зрения на эту проблему: ст. ст. 249 и 251 НК РФ не предусматривают уменьшения доходов от реализации на сумму НДС, уплаченную в порядке, установленном пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ. Одновременно такие суммы НДС при определении налоговой базы "упрощенца" не учитываются (Письмо от 21.09.2012 N 03-11-11/280). Значит, применение подхода, легализованного Президиумом ВАС РФ, может привести налогоплательщика в суд.

Особо хотелось бы обратить внимание на обоснование вывода Президиума ВАС РФ: суммы НДС, неосновательно полученные и по закону перечисленные в бюджет, не образуют экономической выгоды "упрощенца". Согласитесь, сказанное вполне можно применить и к определению размера дохода на дату перехода на УСНО в виде ранее полученной предоплаты в ситуации, когда НДС покупателям не возвращается в связи с пересмотром структуры цены. Именно такой подход продемонстрирован в примере 3. Но, безусловно, проверяющие будут категорически против признания дохода без учета авансового НДС.

... за ремонт общего имущества

В статье М.О. Денисовой "Сбор платы и создание ремонтного фонда: налоговый учет" (N 11, 2012) подробно рассматривался порядок исчисления НДС с платежей за ремонт общего имущества. Если говорить коротко, в соответствии с п. 3 ст. 162 НК РФ средства на ремонт общего имущества, накапливаемые УК посредством создания резерва (фонда), то есть собираемые на протяжении определенного периода времени, явно превышающего квартал, не включаются в расчет налоговой базы. Это означает, что момент возникновения налоговой базы отодвинут, тогда как непосредственно реализация ремонтных работ подлежит налогообложению (в момент приемки работ согласно пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). Одновременно, если средства резерва (фонда) допускается использовать на оплату работ до окончательной приемки их результата, это указывает на возникновение налоговой базы на основании пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ.

Таким образом, при получении от собственников помещений платы за ремонт, который будет проведен в будущем, УК не исчисляет НДС с предоплаты. Значит, вопрос о применении п. 5 ст. 346.25 НК РФ здесь не стоит, поскольку к вычету принимать нечего. Покажем расчеты на примере <5>.

<5> Порядок бухгалтерского учета операций по созданию и использованию фонда капитального ремонта был подробно рассмотрен в статье М.О. Денисовой "Сбор платы и создание ремонтного фонда: бухгалтерский учет" (N 8, 2012).

Пример 4. В октябре 2012 г. на общем собрании собственников помещений УК было принято решение о создании ремонтного фонда. Ежемесячный сбор в ремонтный фонд со всех собственников составляет 25 000 руб. и предъявляется собственникам, начиная с платежных документов за ноябрь 2012 г. Собираемость платы равна 95%. В 2013 г. собственники приняли решение о проведении за счет средств фонда текущего ремонта (ремонта тротуаров, оборудования детских и спортивных площадок, а также площадок для отдыха) сметной стоимостью 300 000 руб. Период проведения ремонта - с 1 по 29 июня 2013 г. Работы были выполнены в срок и приняты комиссией с участием председателя совета МКД 29.06.2013. Допустим, что себестоимость выполненных работ составила 260 000 руб.

С 01.01.2013 УК перешла на УСНО.

В бухгалтерском учете УК будут сделаны следующие записи:

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
                             В ноябре 2012 г.                            
Начислена плата в виде сбора в ремонтный    
фонд
76      
86      
   25 000 
              С декабря 2012 г. по май 2013 г. включительно              
Начислена плата в виде сбора в ремонтный    
фонд
76      
86      
   25 000 
Поступила плата в виде сбора в ремонтный    
фонд
(25 000 руб. x 95%)
51      
76      
   23 750 
                              В июне 2013 г.                             
Начислена плата в виде сбора в ремонтный    
фонд
76      
86      
   25 000 
Поступила плата в виде сбора в ремонтный    
фонд
(25 000 руб. x 95%)
51      
76      
   23 750 
Начислена выручка                           
62      
90-1    
  300 000 
Стоимость ремонта покрыта за счет средств   
ремонтного фонда (частично)
((300 000 - 25 000) руб. x 8 мес.)
86      
62      
  200 000 
                   С июля по октябрь 2013 г. ежемесячно                  
Начислена плата в виде сбора в ремонтный    
фонд
76      
86      
   25 000 
Поступила плата в виде сбора в ремонтный    
фонд
(25 000 руб. x 95%)
51      
76      
   23 750 
Стоимость ремонта покрыта за счет средств   
ремонтного фонда (частично)
86      
62      
   25 000 
                       С ноября 2013 г. ежемесячно                       
Начислена плата в виде сбора в ремонтный    
фонд
76      
86      
   25 000 
Поступила плата в виде сбора в ремонтный    
фонд
(25 000 руб. x 95%)
51      
76      
   23 750 

В налоговом учете в июне 2013 г. у УК не возникает налоговых обязательств, поскольку сумма фактически полученных средств по состоянию на 30.06.2013 составила 166 250 руб. (23 750 руб. x 7 мес.), что меньше суммы расходов на выполнение ремонта и его сметной стоимости. Сумма фактически полученных средств превысит расходы лишь в октябре 2013 г. (23 750 руб. x 11 мес. - 260 000 руб. = 1250 руб.). Соответственно, в октябре в состав доходов, увеличивающих налоговую базу, следует включить 1250 руб., в ноябре - 23 750 руб., а в декабре - 15 000 руб. В итоге вся экономия в сумме 40 000 руб. (300 000 - 260 000) будет учтена в составе доходов при исчислении единого налога при применении УСНО в 2013 г.

Здесь стоит задаться вопросом о наличии суммы НДС в утвержденной собственниками величине сбора в ремонтный фонд. Если он есть, при получении платежей у УК вновь возникает налоговый риск по перечислению с них НДС в бюджет (пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ). Это справедливо не только для сумм оплаты реализованных товаров, работ, услуг, но и для авансовых платежей (Письмо Минфина России от 21.05.2012 N 03-07-07/53). Принимать к вычету "входной" налог, предъявленный подрядчиками, незаконно, ведь "упрощенец" не является плательщиком НДС. Налогооблагаемый доход в виде экономии следует исчислять путем вычитания из фактически полученных денежных средств (за вычетом НДС) суммы расходов, понесенных на ремонт. Но лучше, конечно, до этого не доводить и вовремя принять меры по исключению упоминаний об НДС в структуре ежемесячного сбора в ремонтный фонд.

Пример 5. В ноябре 2012 г. УК приступила к управлению МКД, получив от предыдущей УК фонд капитального ремонта в сумме 1 500 000 руб., и продолжила собирать деньги с жильцов. Так, ежемесячно УК предъявляла к уплате собственникам помещений плату за капитальный ремонт в размере 59 000 руб. (на общем собрании, на котором было принято решение о создании фонда, было установлено, что ежемесячные отчисления равны 59 000 руб., в том числе НДС - 9000 руб.). Капитальный ремонт запланирован на 2017 г. Собираемость платы составляет 95% как у предыдущей, так и у действующей УК.

С 01.01.2013 УК перешла на УСНО.

Записи в бухгалтерском учете действующей УК будут выглядеть так:

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
                             В ноябре 2012 г.                            
Получен фонд капитального                   
ремонта в размере начислений
76      
86      
 1 500 000
Получен фонд капитального ремонта,          
фактически собранный
(1 500 000 руб. x 95%)
51      
76      
 1 425 000
Начислена плата в виде сбора в ремонтный    
фонд
76      
86      
    59 000
                            В декабре 2012 г.                            
Поступила плата в виде сбора в ремонтный    
фонд
(59 000 руб. x 95%)
51      
76      
    56 050
Начислена плата в виде сбора в ремонтный    
фонд
76      
86      
    59 000
      В январе 2013 г. и далее ежемесячно в периоде применения УСНО      
Поступила плата в виде сбора в ремонтный    
фонд
(59 000 руб. x 95%)
51      
76      
    56 050
НДС, полученный в составе сбора, начислен к 
уплате в бюджет
(56 050 руб. x 18/118)
76-НДС  
68      
     8 550
Начислена плата в виде сбора в ремонтный    
фонд
76      
86      
    59 000

Суммы НДС, подлежащие уплате в бюджет на основании п. 5 ст. 173 НК РФ, накапливаемые на счете 76-НДС, не следует сразу же списывать на прочие расходы (на счет 91), поскольку УК не может быть уверена в том, что через некоторое время собственники не сменят ее на другую УК или не выберут иной способ управления домом. Если это произойдет, накопленный ремонтный фонд придется вновь передать надлежащему лицу. Данная операция сродни возврату покупателю НДС с аванса, пусть даже в виде передачи полученных платежей в полном объеме. Существует арбитражная практика, приравнивающая по смыслу эти две операции, в результате чего "упрощенец" приобретает право на вычет уплаченного налога (обратите внимание: на дату перехода на УСНО) (см. Постановление ФАС ПО от 18.07.2008 по делу N А65-26854/2007).

* * *

Переход УК на УСНО составляет для бухгалтера сложность в части администрирования НДС. Во избежание возможных налоговых рисков необходимо пересмотреть размер или структуру платы за содержание и ремонт общего имущества, а также сборов в ремонтный фонд. Это избавит УК от необходимости отдавать в бюджет 18% поступлений. Вместе с тем с суммами НДС, уплаченными с авансов, полученных до перехода на УСНО, в подавляющем большинстве случаев придется попрощаться.

Н.М.Софийская

Эксперт журнала

"Жилищно-коммунальное хозяйство:

бухгалтерский учет и налогообложение"

К.О.Борисова

Эксперт журнала

"Жилищно-коммунальное хозяйство:

бухгалтерский учет и налогообложение"