Мудрый Экономист

Неосновательное обогащение: о расходах для налога на прибыль

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", 2013, N 1

Неосновательное обогащение за счет другого лица чревато последствиями (как говорится, за все приходится платить). В частности, это касается ситуации, когда предприятие промышленности в своих целях, не имея на то оснований, использует чужое имущество. Можно ли учесть суммы выплаченного неосновательного обогащения в целях налогообложения прибыли?

Когда происходит неосновательное обогащение?

Если предприятие неосновательно обогатилось за счет другого лица - потерпевшего, применяются нормы гл. 60 "Обязательства вследствие неосновательного обогащения" ГК РФ (ст. ст. 1102 - 1109). Согласно п. 1 ст. 1102 ГК РФ неосновательное обогащение - это неосновательное приобретение или сбережение имущества за счет другого лица без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований. Правила, предусмотренные указанной главой, подлежат применению также к требованиям:

При каких обстоятельствах возникает неосновательное обогащение? Обязательство по возврату неосновательного обогащения может стать следствием признания заключенного между сторонами договора подряда, купли-продажи и т.д. недействительным или расторжения его по требованию одной из сторон <1>.

<1> О расторжении договора мы писали в N 7, 2012 (см. статью "Расторжение договора: кто неосновательно обогатился?").

О неосновательном обогащении речь идет и в случае, когда продавец при продаже имущества исчисляет НДС с межценовой стоимости, а покупателю выставляет счет-фактуру с суммой налога, исчисленной с полной стоимости <2>. Аналогичная ситуация - исчисление НДС по ставке 18% вместо нулевой ставки <3>.

<2> Статья "Когда предъявленный продавцом НДС является неосновательным обогащением?", N 3, 2012.
<3> См. статью "Как вернуть НДС, излишне уплаченный исполнителю?", N 7, 2012.

Необоснованное обогащение может возникнуть и в связи с незаконным использованием чужого имущества (например, земельного участка). С такой ситуацией столкнулись судьи ФАС ВВО (см. Постановление от 04.12.2012 по делу N А29-3460/2012). Предприниматель на основании договора купли-продажи недвижимого имущества и оборудования приобрел право собственности на нежилое здание - цех лесопиления. Администрация муниципального образования городского округа "Ухта" обратилась в суд с иском о взыскании неосновательного обогащения за пользование земельным участком под указанным зданием в отсутствие правовых оснований и без внесения платы. Предприниматель настаивал на том, что у администрации отсутствует право взыскания платы за пользование земельным участком после заключения договора купли-продажи, однако данный аргумент был признан арбитрами несостоятельным. Факт заключения договора купли-продажи недвижимости сам по себе (без государственной регистрации перехода права) не порождает у покупателя права собственности на это имущество, а потому до момента регистрации права собственности на спорный земельный участок пользователь должен оплачивать использование земельного участка применительно к арендным платежам. Предприниматель не представил доказательств внесения платы за пользование земельным участком, а потому суды удовлетворили исковые требования администрации.

Какова расплата?

Чем именно придется пожертвовать при неосновательном обогащении (каковы обязательства как результат такого обогащения)? В соответствии с п. 1 ст. 1104 ГК РФ имущество, составляющее неосновательное обогащение приобретателя, должно быть возвращено потерпевшему в натуре. Это правило применяется в случаях, когда у приобретателя сохранилось то имущество, которое было приобретено (получено) им первоначально. При этом приобретатель отвечает перед потерпевшим за всякие (в том числе случайные) недостачу или ухудшение неосновательно приобретенного или сбереженного имущества, произошедшие после того, как он узнал или должен был узнать о неосновательности обогащения. До этого момента он отвечает лишь за умысел и грубую неосторожность (п. 2 ст. 1104 ГК РФ). Самый простой пример - поставщик получил от покупателя аванс. При расторжении договора поставки этот аванс должен быть возвращен покупателю. Это связано с тем, что при расторжении договора сторона не лишена права истребовать ранее исполненное, если другая сторона неосновательно обогатилась (п. 1 Информационного письма N 49 <4>). Получается: что получили, то и вернули.

<4> Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 11.01.2000 N 49 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с применением норм о неосновательном обогащении".

Необходимо учитывать: в силу п. 2 ст. 1107 ГК РФ на сумму неосновательного денежного обогащения начисляются проценты за пользование чужими средствами с того времени, когда приобретатель узнал или должен был узнать о неосновательности получения или сбережения денежных средств. Данная норма применяется только в случаях, когда имело место обогащение в денежной форме (п. 6 Информационного письма N 49, Постановление ФАС ЗСО от 28.06.2012 по делу N А46-8504/2011).

Еще один важный момент: при применении последствий исполненной обеими сторонами недействительной сделки, когда одна из сторон получила по сделке денежные средства, а другая - товар, работы или услуги, следует исходить из равного размера взаимных обязательств сторон. Нормы о неосновательном денежном обогащении могут быть применены к отношениям сторон только в случае получения одной из сторон денежной суммы, явно превышающей стоимость переданного другой стороне (п. 27 Постановления Пленума ВС РФ N 13, Пленума ВАС РФ N 14 от 08.10.1998).

А вот если полученное (сбереженное) имущество в натуре вернуть не представляется возможным, потерпевшему возмещаются действительная стоимость этого имущества на момент его приобретения, а также убытки, вызванные последующим изменением стоимости имущества, если приобретатель не возместил его стоимость немедленно после того, как узнал о неосновательности обогащения (п. 1 ст. 1105 ГК РФ). Невозможность возврата имущества в натуре может иметь место не только в случаях, когда имущество отсутствует у неосновательно приобретшего его лица, но и в иных случаях. Например, это касается ситуации, когда имущество практически утратило свое хозяйственное назначение ввиду его полного износа и не может быть использовано по первоначальному назначению (п. 3 Информационного письма N 49, Постановления ФАС ДВО от 28.09.2011 N Ф03-4610/2011, ФАС ЗСО от 07.02.2012 по делу N А46-8108/2011).

Такая ситуация: лицо неосновательно временно пользовалось чужим имуществом без намерения его приобрести либо чужими услугами. При таком раскладе потерпевшему придется возместить то, что указанное лицо сберегло вследствие такого пользования, по цене, существовавшей во время, когда закончилось пользование, и в том месте, где оно происходило (п. 2 ст. 1105 ГК РФ). При определении размера неосновательного обогащения по аналогии закона (п. 1 ст. 6 ГК РФ) может быть использовано правило п. 3 ст. 424 ГК РФ о применении цены, которая при сравнимых обстоятельствах взимается за аналогичные товары, работы или услуги (Постановление ФАС ЦО от 24.09.2012 по делу N А14-11631/2011).

Помимо изложенного, согласно п. 1 ст. 1107 ГК РФ лицо, которое неосновательно получило или сберегло имущество, обязано возвратить или возместить потерпевшему все доходы, которые оно извлекло или должно было извлечь из этого имущества с того времени, когда узнало или должно было узнать о неосновательности обогащения. Таким образом, в Гражданском кодексе закреплена обязанность лица, которое необоснованно приобрело (сберегло) имущество, возвратить все доходы, полученные от использования данного имущества. Примером такого требования является Постановление ФАС МО от 18.10.2010 N КГ-А40/9992-10 <5>. В результате состоявшихся ранее судебных решений оказалось, что в уставный капитал общества было внесено недвижимое имущество, собственником которого была признана РФ, а законным владельцем на праве хозяйственного ведения - государственное предприятие. В связи с этим внесение имущества в уставный капитал общества было признано недействительной сделкой, а имущество - подлежащим возврату собственнику и законному владельцу. Государственное предприятие (истец) обратилось в суд с иском о взыскании с общества неосновательного обогащения и процентов за пользование чужими денежными средствами, обосновав свое требование следующим образом. В течение всего периода незаконного владения недвижимым имуществом ответчик заключал договоры аренды, без каких-либо оснований использовал полученное по недействительной сделке имущество в предпринимательских целях и извлекал доход. Полученный ответчиком доход в виде арендной платы составил взыскиваемую сумму. По мнению истца, полученный ответчиком доход от сдачи в аренду незаконно полученного имущества является неосновательным обогащением и подлежит взысканию в пользу законного владельца.

<5> Для пересмотра в порядке надзора данного Постановления в передаче дела в Президиум ВАС РФ отказано Определением ВАС РФ от 15.11.2010 N ВАС-15416/10.

Судьи пришли к выводу, что при рассматриваемых обстоятельствах и в соответствии со ст. ст. 1105, 1107 ГК РФ с ответчика может быть взыскан именно доход от использования имущества, а не арендная плата сама по себе. Очевидно, что недвижимое имущество в виде нежилых помещений требует определенных затрат на свое содержание, эти расходы должен был нести и истец, если бы он осуществлял предпринимательскую деятельность в форме сдачи имущества в аренду, следовательно, обогатиться на полученную арендную плату без учета расходов на содержание нежилых помещений ответчик не мог.

Возникают ли налоговые расходы?

Предположим, предприятие промышленности воспользовалось чужим имуществом при отсутствии на то оснований, по решению суда ему пришлось выплатить владельцу этого имущества денежные средства за неосновательное обогащение. Можно ли учесть расходы, возникшие в связи с уплатой указанных средств, при определении налоговой базы по налогу на прибыль? Судьи ФАС ВВО посчитали, что нельзя, обосновав это следующим образом.

Согласно пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба. Присужденные к выплате суммы в виде неосновательного обогащения за незаконное использование муниципального имущества и процентов по нему нельзя отнести ни к штрафам (пеням), ни к иным санкциям, подлежащим уплате за нарушение договорных обязательств <6>, ни к расходам на возмещение причиненного ущерба. Следовательно, отнесение к внереализационным расходам сумм присужденного предприятию к выплате неосновательного обогащения и процентов по нему неправомерно. Кроме того, возврат незаконно полученного дохода не образует факта расхода (Постановление от 12.03.2007 по делу N А43-15380/2006-32-601, в передаче которого в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора отказано Определением ВАС РФ от 12.07.2007 N 8260/07).

<6> На то, что обязательства, возникшие вследствие неосновательного обогащения, - это внедоговорные обязательства, обратили внимание также судьи ФАС ЦО (Постановления от 09.11.2012 по делу N А14-6778/2012, от 25.10.2012 по делу N А09-1480/2012).

На таком же подходе со ссылкой на приведенную арбитражную практику настаивают московские налоговики. В Письме от 03.09.2012 N 16-15/082389@ они ответили на вопрос, можно ли признать в целях налогообложения прибыли в качестве расходов на возмещение причиненного ущерба суммы выплат другому юридическому лицу по решению суда за необоснованное обогащение за пользование земельным участком. Как следует из запроса, решением суда организация признана необоснованно обогатившейся в связи с пользованием земельным участком (без внесения платы за пользование). Отнесение к внереализационным расходам сумм присужденного неосновательного обогащения неправомерно.

В противовес представленной позиции обратим внимание на выводы, сделанные ФАС ВСО в Постановлении от 19.12.2011 по делу N А33-1394/2011. Общество приобрело оборудование (линию агрегатной переработки бревен ЛАПБ-2М и лесопильные потоки ЛТО-1, ЛТО-2), которое использовало в производственной деятельности. Реальность несения и документальная подтвержденность расходов на его приобретение налоговым органом не оспаривались. Расходы на приобретение оборудования соответствуют критериям, определенным в ст. 252 НК РФ. Однако в рамках уголовного дела был установлен факт хищения приобретенного обществом оборудования у другого лица. В связи с этим договоры по приобретению имущества признаны ничтожными, а стоимость оборудования - неосновательным обогащением, подлежащим взысканию с общества. Указанная сумма неосновательного обогащения перечислена обществом потерпевшему. Суды пришли к выводу, что в настоящем случае сумма неосновательного обогащения в размере стоимости имущества (линии агрегатной переработки бревен ЛАПБ-2М и лесопильных потоков ЛТО-1, ЛТО-2) является возмещением реального ущерба. Поэтому отнесение обществом во внереализационные расходы суммы неосновательного обогащения (сумма возмещения ущерба) правомерно.

ВАС РФ Определением от 13.04.2012 N ВАС-4600/12 отказал в передаче указанного Постановления в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора, подчеркнув: пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ предоставляет налогоплательщикам возможность включения сумм, выплаченных в качестве неосновательного обогащения по решению арбитражного суда, в состав расходов, квалифицируя их в качестве расходов на возмещение причиненного ущерба.

А почему арбитры решили, что возврат незаконно полученного дохода не образует факта расхода? В свое время Минфин дал такие пояснения. Если имущество, в том числе денежные средства, учитывалось в составе доходов, после вынесения судебного решения о возврате такого имущества как неосновательного обогащения налогоплательщику необходимо скорректировать доходы, уменьшив их на сумму неосновательного обогащения, пересчитать налог на прибыль и подать уточненную декларацию за период отражения в доходах неосновательного обогащения (Письмо от 03.12.2008 N 03-03-06/1/659). Сейчас уточненную декларацию подавать необязательно, поскольку можно произвести пересчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлена ошибка (искажение), приведшая к излишней уплате налога (п. 1 ст. 54 НК РФ).

* * *

Приобретение или сбережение имущества за счет другого лица при отсутствии на то законных оснований означает, что предприятию придется вернуть неосновательное обогащение в натуре или возместить стоимость такого обогащения. Если неосновательное обогащение выражено в денежной форме, придется также уплатить проценты за пользование чужими денежными средствами. Можно рискнуть и учесть возникающие при выплате неосновательного обогащения расходы в целях налогообложения прибыли. Получится ли отстоять данное решение в суде, покажет время, поскольку у арбитров нет единого мнения по данной проблеме.

Г.К.Габелли

Эксперт журнала

"Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"