Мудрый Экономист

Ускоренная амортизация при повышенной сменности

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2013, N 2

По некоторым основным средствам налогоплательщику предоставляется возможность начислять амортизацию в ускоренном режиме. Использование повышающих коэффициентов к основной норме амортизации означает, что стоимость объекта основных средств будет перенесена на расходы быстрее, чем это произошло бы, если бы налогоплательщик производил начисление в обычном порядке.

Однако при реализации данного права нередко возникают сложности. Например, налоговым законодательством не определено, что такое повышенная сменность, позволяющая налогоплательщику списать стоимость амортизируемого имущества в два раза быстрее. Попробуем разобраться с этим понятием, используя схожую терминологию из других отраслей законодательства РФ, а также арбитражную практику.

Налоговые нормы о повышающем коэффициенте

Как упоминалось выше, согласно пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2. Названная норма возможность применения такого коэффициента определяет как право налогоплательщика.

Помимо этого, данный подпункт также устанавливает, в отношении какой категории основных средств возможно применение специального коэффициента. Это амортизируемые основные средства, используемые для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности.

Агрессивную среду пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ определяет так: совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации <1>. К сожалению, понятие "повышенная сменность" названная норма не раскрывает. Данное обстоятельство приводит к различным толкованиям и мнениям относительно практического применения этого понятия при расчете амортизационных отчислений.

<1> К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

Примечание. Использование специальных коэффициентов к основной норме амортизации означает изменение и срока полезного использования таких объектов, и ежемесячной суммы амортизации (абз. 2 п. 13 ст. 258 НК РФ).

Впрочем, к данному вопросу мы вернемся чуть позже, а пока скажем несколько слов о новациях, ожидающих норму пп. 1 п. 1 ст. 259.3 с 1 января 2013 г.

Федеральным законом N 206-ФЗ <2> указанный подпункт дополнен новым абзацем, в котором говорится о том, что специальный коэффициент можно будет применять только к амортизируемым основным средствам, принятым на учет до 1 января 2014 г. То есть в обозримом будущем налогоплательщик уже не сможет воспользоваться правом на ускоренное списание стоимости амортизируемого имущества, используемого для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности <3>.

<2> Федеральный закон от 29.11.2012 N 206-ФЗ "О внесении изменений в гл. 21 и 25 части второй НК РФ и статью 2 Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ и отдельные законодательные акты РФ".
<3> О том, какие еще изменения внесены в часть вторую НК РФ, читайте в комментарии к данному Закону, опубликованному в "Актах и комментариях для бухгалтера", N 24, 2012.

К сведению. Возможны ситуации, когда одно основное средство организации подпадает под действие как п. 1 ст. 259.3 НК РФ, так и п. 2 данной статьи. Первый устанавливает предельное значение специального коэффициента не выше 2, второй - не выше 3 (например, для основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды). Но на практике предмет договора лизинга может использоваться в условиях агрессивной среды или повышенной сменности. Также возможны ситуации, когда одно и то же основное средство одновременно подпадает под действие двух подпунктов п. 1 ст. 259.3. Например, используется организацией - резидентом промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны для работы в условиях агрессивной среды. Однако применить к норме амортизации оба коэффициента одновременно нельзя, поскольку Налоговым кодексом такая возможность не предусмотрена. Такой вывод сделан в Письме Минфина России от 14.09.2012 N 03-03-06/1/481. По мнению авторов Письма, при наличии оснований для применения нескольких коэффициентов налогоплательщику следует определить в учетной политике, какой из данных коэффициентов он будет применять при начислении амортизации.

Учетная политика и специальный коэффициент

Согласно выводам, сделанным в арбитражной практике, налогоплательщик вправе применить к основной норме амортизации специальный повышающий коэффициент независимо от закрепления данного права в учетной политике для целей налогообложения. Для этого достаточно письменного распоряжения руководителя организации, в котором будет зафиксирован размер повышающего коэффициента, а также перечислены объекты основных средств, в отношении которых данный коэффициент будет применяться. Подобные утверждения можно увидеть, например, в Постановлениях ФАС МО от 04.03.2011 N КА-А40/1148-11, ФАС УО от 27.02.2008 N Ф09-656/08-С3 <4>.

<4> Определением ВАС РФ от 22.05.2008 N 6444/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.

Вместе с тем наличие данного раздела в учетной политике поможет избежать претензий со стороны контролирующих органов о неправомерном применении специальных коэффициентов к норме амортизации. А их претензии, надо признать, не беспочвенны. На основании п. 2 ст. 11 НК РФ учетная политика для целей налогообложения - это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых настоящим Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. Использование налогоплательщиком права на применение повышающего коэффициента и определение его размера в установленных Налоговым кодексом пределах как раз и является выбором метода определения расхода в виде амортизационных отчислений. Поэтому данную информацию (несмотря на то что она не является элементом учетной политики и не определяет метод начисления амортизации), считаем, необходимо отразить в учетной политике для целей налогообложения.

Примечание. Использование налогоплательщиком права на применение повышающего коэффициента и определение его размера целесообразно закрепить в учетной политике.

С какого момента можно применять специальный коэффициент?

Полагаем, нельзя обойти стороной этот вопрос, рассматривая законно установленное право налогоплательщика на применение повышающего коэффициента к норме амортизации.

Казалось бы, пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ прямо установлено, что специальный коэффициент применяется к основной норме амортизации. Поэтому применение такого коэффициента (не выше 2) не изменяет сам метод начисления амортизации по объекту основных средств, а реализует предусмотренное Налоговым кодексом право налогоплательщика на увеличение суммы расходов текущего налогового периода в виде амортизационных отчислений. Следовательно, специальный коэффициент может быть применен к основной норме амортизации в любом периоде, когда имеют место условия, с которыми законодатель связывает возможность применения данного коэффициента, например, эксплуатация амортизируемого имущества в условиях агрессивной среды или повышенной сменности. Кстати, наличие таких условий должно быть подтверждено соответствующими внутренними документами организации (какими именно, расскажем чуть позже).

Налоговое ведомство также считает, что повышающий коэффициент применяется к норме амортизации только за месяцы фактического нахождения основного средства в условиях агрессивной среды или повышенной сменности. Это следует из Письма ФНС России от 23.09.2005 N 02-1-08/200@. Однако Минфин России в Письме от 11.02.2011 N 03-03-06/1/93, рассматривая положения пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ, на этот счет высказал иную точку зрения <5>.

<5> Напомним, названным пунктом закреплено право налогоплательщика применять специальный коэффициент (не выше 3) в отношении предметов лизинга, а также амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности.

По мнению финансистов, если налогоплательщик решает использовать право, предусмотренное названной нормой, и применять при амортизации предмета лизинга специальный коэффициент не более 3, этот коэффициент должен быть установлен на дату ввода данного имущества в эксплуатацию. Более того, Минфин уверен (и пытается убедить налогоплательщиков), что Налоговым кодексом не предусмотрена возможность изменения размера данного коэффициента в течение срока амортизации лизингового имущества. В обоснование своей точки зрения авторы Письма N 03-03-06/1/93 сослались на абз. 2 п. 13 ст. 258 НК РФ, согласно которому применение к нормам амортизации объектов амортизируемого имущества повышающих (понижающих) коэффициентов влечет за собой соответствующее сокращение (увеличение) срока полезного использования таких объектов. При этом срок полезного использования объекта амортизируемого имущества должен быть определен налогоплательщиком самостоятельно (с учетом применяемых к основной норме амортизации коэффициентов) на дату ввода в эксплуатацию данного объекта в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ и может быть изменен только в случаях, предусмотренных НК РФ.

Полагаем, что именно первый подход к установлению момента, с которого организация может применять повышающий коэффициент к основной норме амортизации, отвечает сути рассматриваемого явления. Позиция же чиновников Минфина (к слову сказать, основанная не на системном анализе налоговых норм гл. 25 НК РФ, а лишь на толковании ее отдельных положений) преследует исключительно фискальный интерес.

Обобщая сказанное, можно сделать вывод, что налогоплательщик вправе не только самостоятельно определять, с какого момента следует увеличить сумму амортизационных отчислений, но и варьировать размер применяемого к основной норме амортизации специального коэффициента с начала нового налогового периода. Схожий вывод в аналогичной ситуации был сделан в Постановлении ФАС МО от 14.09.2010 N КА-А40/10482-10-2.

Подчеркнем, вышесказанное касается ситуации, когда в отношении имущества применяется линейный метод начисления амортизации (амортизация начисляется по каждому отдельно взятому объекту основных средств).

Реализация на практике права на применение специального коэффициента не с момента ввода в эксплуатацию (или начала начисления амортизации) основного средства при применении нелинейного метода осложнена как раз специфическими особенностями данного метода. И понятно почему. При его использовании (что подлежит отражению в учетной политике) амортизация начисляется в целом по отдельным амортизационным группам (подгруппам). Налоговым законодательством не предусмотрена возможность применения повышающего коэффициента в отношении отдельного основного средства, входящего в состав амортизационной группы. Поэтому специальный коэффициент либо применяется в отношении всей группы сразу, либо не применяется вовсе, иного не дано. Между тем остается дискуссионным вопрос о том, все ли основные средства, входящие в группу, должны одновременно отвечать условиям, определенным положениями ст. 259.3 НК РФ, или для реализации права, предусмотренного упомянутой статьей, достаточно наличия лишь одного объекта основных средств, соответствующего установленным критериям.

Повышенная сменность

Ранее мы уже упоминали о том, что Налоговый кодекс не содержит определения понятия "повышенная сменность". Тем не менее ст. 11 НК РФ, позволяющую в подобных ситуациях применять значение термина из соответствующей отрасли права, никто пока не отменил.

Раз так, обратимся к положениям Трудового кодекса, поскольку понятие "сменная работа" определено именно в нем. В частности, ст. 103 ТК РФ гласит, что сменная работа - это работа в две, три, а то и четыре смены. Она вводится в тех случаях, когда длительность производственного процесса превышает допустимую продолжительность ежедневной работы, а также в целях более эффективного использования оборудования, увеличения объема выпускаемой продукции или оказываемых услуг. При сменной работе каждая группа работников должна трудиться в течение установленной продолжительности рабочего времени в соответствии с графиком сменности.

Здесь уместно добавить, что в силу ст. 91 ТК РФ нормальная продолжительность рабочего времени должна составлять не больше 40 часов в неделю. Какие отклонения от нормы возможны, определено в других статьях ТК РФ. В частности, ст. 94 установлены нормы продолжительности ежедневной работы (смены), отличной от нормальной продолжительности рабочего времени.

Итак, мы выяснили, что такое сменная работа. Правда, здесь нужно учесть следующий момент: понятие сменной работы, определенное трудовым законодательством, имеет отношение прежде всего к режиму работы сотрудников, а не к режиму эксплуатации основных средств. Что касается понятия "повышенная сменность" в части эксплуатации основных средств, его Трудовой кодекс, увы, не использует. Впрочем, руководствуясь элементарной логикой и вышеизложенными правилами трудового законодательства, можем предположить, что сменность является повышенной тогда, когда она превышает нормальную (или нормативную) сменность. Поэтому, зная последнюю, определить, какой по продолжительности должна быть повышенная, не составит особого труда.

Но и в этом случае нас поджидает сюрприз. Действующим законодательством не указано, исходя из какой сменности установлены сроки полезного использования основных средств. По меньшей мере в Постановлении Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, которым утверждена Классификация ОС, на этот счет нет никаких оговорок.

Чиновники Минэкономразвития России в Письмах от 13.01.2011 N Д13-13, от 20.03.2007 N Д19-284 уверяют налогоплательщиков в том, что сроки полезного использования основных средств (машин и оборудования), используемых в прерывных технологических процессах, устанавливались в Классификации ОС исходя из двухсменного режима их работы. В справедливость этого, пожалуй, можно поверить, если вспомнить предшественника Классификации ОС - Единые нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР <6>. А точнее, примечание к этому документу: нормы амортизационных отчислений по машинам и оборудованию установлены исходя из режима работы в две смены (за исключением оборудования непрерывных производств, кузнечно-прессового оборудования массой свыше 100 т, для которых нормы установлены исходя из режима работы в три смены, и лесозаготовительного оборудования, для которого нормы установлены исходя из режима работы в одну смену). К сожалению, это весьма важное уточнение в текст Классификации ОС не вошло, хотя общий принцип определения сроков полезного использования основных средств, как уверяют чиновники, остался прежним.

<6> Утверждены Постановлением Совмина СССР от 22.10.1990 N 1072.

Итак, учитывая это примечание, можно констатировать, что нормальной (или нормативной) сменностью для основных средств (машин и оборудования) является та сменность, в соответствии с которой разработаны сроки полезного использования в Классификации ОС. В общем случае это две смены.

Таким образом, режимом повышенной сменности в целях налогообложения может являться эксплуатация амортизируемого имущества в три смены и более. Именно к такому выводу в свое время пришло Минэкономразвития. А Минфин России, судя по Письму от 09.10.2012 N 03-03-06/1/525, не видит оснований, чтобы возразить коллегам.

Несколько слов о документальном подтверждении

Полагаем, ни у кого не возникает сомнений в том, что организация должна обосновать возможность применения повышающего коэффициента к основной норме амортизации. Для этого она должна документально подтвердить увеличение продолжительности работы амортизируемого имущества по сравнению с нормальной (нормативной) продолжительностью рабочей смены. Какими именно документами, налоговым законодательством не определено. Как указано в Постановлении ФАС МО от 28.09.2010 N КА-А40/11099-10, Налоговый кодекс не предусматривает представление налогоплательщиком определенных документов, подтверждающих расходы в виде сумм начисленной амортизации с учетом повышенного коэффициента. Такими доказательствами в силу положений ст. 252 НК РФ будут любые документы и сведения, свидетельствующие об использовании основных средств в условиях повышенной сменности.

В связи с этим уместно напомнить рекомендации столичных налоговиков. В Письме от 20.06.2012 N 16-15/053957@ они привели следующий перечень документов, которые могут свидетельствовать об эксплуатации амортизируемого имущества в многосменном режиме:

Непрерывный режим работы амортизируемого имущества

С учетом изложенного возникает резонный вопрос: можно ли в ситуации, когда амортизируемые основные средства эксплуатируются в непрерывном режиме (то есть круглосуточно), считать, что они работают в режиме повышенной сменности?

Официальная позиция в отношении данного вопроса состоит в следующем: для непрерывного производства вообще не может применяться понятие повышенной сменности и, как следствие, не может идти речи об ускоренном порядке начисления амортизации с использованием повышающего коэффициента (Письма Минфина России от 09.10.2012 N 03-03-06/1/525, Минэкономразвития России от 13.01.2011 N Д13-13).

Но налогоплательщики и суды не согласны с таким подходом. Так, ФАС МО в Постановлении от 30.11.2012 N А40-77244/11-129-330 указал следующее. Техническая возможность работы оборудования в круглосуточном режиме не является обстоятельством, исключающим возможность применения специального коэффициента, поскольку такого исключения из правил п. 7 ст. 259 НК РФ <7> не содержит. Довод налоговой инспекции о возможности работы оборудования в круглосуточном режиме как факторе, исключающем применение специального коэффициента, не основан на законе.

<7> В данном Постановлении проверяемый налоговой инспекцией период - 2007 и 2008 гг. Применение повышающих коэффициентов на тот момент регулировалось п. 7 ст. 259 НК РФ, начиная с 2009 г. - пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ.

Исходя из пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ ускоренная амортизация применяться не может лишь в одном случае: к основным средствам первой - третьей амортизационной групп при использовании нелинейного метода. Других исключений эта норма не устанавливает (Постановления ФАС ПО от 13.12.2011 N А65-26530/2010, ФАС МО от 12.12.2011 N А40-124759/10-127-711 <8>).

<8> Определением ВАС РФ от 23.03.2012 N ВАС-3201/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.

Однако справедливости ради нужно отметить, что безапелляционность указанного вывода чиновники и Минфина России (Письмо N 03-03-06/1/525), и Минэкономразвития России (Письмо N Д13-13) смягчают оговоркой о том, что круглосуточный режим эксплуатации основных средств может являться как прерывным (например, трехсменным), так и непрерывным. И отдавая, очевидно, себе отчет в том, что приведенные квалифицирующие критерии весьма условны, чиновники обоих ведомств добавляют, что каждый конкретный случай применения налогоплательщиком повышающего коэффициента к норме амортизации основных средств, эксплуатируемых в круглосуточном режиме, требует детального исследования обстоятельств его применения.

Такое детальное исследование конкретного случая сравнительно недавно провели высшие арбитры, пересматривая в порядке надзора Постановление ФАС МО от 18.05.2012 N А40-94475/11-115-295. Благодаря Постановлению Президиума ВАС РФ от 20.11.2012 N 7221/12 налогоплательщики получили правовую позицию, которая указывает на то, что применение повышающего специального коэффициента правомерно в отношении любых объектов основных средств, эксплуатируемых непрерывно.

Несмотря на то что на момент выхода журнала мотивировочная часть данного судебного акта еще не опубликована, определенные выводы уже можно сделать, поскольку известны обстоятельства спора и резолютивная часть.

Суть спора заключалась в следующем. Налогоплательщик при начислении амортизации по телекоммуникационному оборудованию применял повышающий коэффициент 2. Поскольку это оборудование эксплуатировалось в круглосуточном режиме, общество воспользовалось правом, предусмотренным пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ.

Инспекторы сочли ускоренную амортизацию необоснованной и доначислили налогоплательщику 160 млн руб. налога на прибыль. По их мнению, спорное оборудование изначально предназначено для непрерывного использования, такой режим для него является нормальным. А ускоренная амортизация предусмотрена лишь для активов, которые работают дольше двух смен в сутки, но не предназначены для этого. Только в таком случае оборудование изнашивается быстрее, чем следует, значит, можно говорить о праве на ускоренную амортизацию.

Первая инстанция, отменяя решение инспекции, указала на то, что повышенная сменность - это самостоятельный фактор, являющийся достаточным основанием для применения специального коэффициента. При этом техническая возможность работы оборудования в круглосуточном режиме не признается обстоятельством, исключающим возможность применения специального коэффициента (Решение Арбитражного суда г. Москвы от 21.11.2011 N А40-94475/11-115-295).

Кассационная инстанция, отменяя решение апелляционной инстанции, признала правильными выводы именно первой инстанции. Встал на сторону налогоплательщика и Президиум ВАС РФ. Вывод высших арбитров, сделанный в Постановлении N 7221/12, позволит налогоплательщику использовать повышающий коэффициент для любых объектов основных средств, включая и те, что изначально по своим техническим характеристикам предназначены для работы в непрерывном режиме, например, серверов, холодильных установок, охранных сигнализаций и прочего оборудования.

Ускоренная амортизация в бухгалтерском учете

Пунктом 18 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" <9> предусмотрена возможность выбора одного из четырех способов начисления амортизации: линейный способ, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

<9> Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

При этом использование повышающего коэффициента предусмотрено только при начислении амортизации методом уменьшаемого остатка (п. 19 ПБУ 6/01, пп. "б" п. 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств <10>, Письмо Минфина России от 18.12.2003 N 04-02-05/2/81). Но несмотря на, казалось бы, четко сформулированное правило, бухгалтеры нередко задаются вопросом: а можно ли применять повышающий коэффициент при начислении бухгалтерской амортизации линейным методом в ситуации, когда основное средство эксплуатируется в условиях повышенной сменности?

<10> Утверждены Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

Считаем, что рисковать в данном случае не следует <11>. Применение повышающего коэффициента при начислении бухгалтерской амортизации неизбежно приведет к уменьшению облагаемой базы по налогу на имущество организаций и, как следствие, к снижению размера налоговых платежей, что заведомо вызовет претензии со стороны контролирующих органов. Ведь облагаемой базой для этого налога служит среднегодовая стоимость имущества, учитываемого на балансе в качестве основных средств. Рассчитывается она исходя из остаточной стоимости по данным бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374, п. 1 ст. 375 НК РФ), которая определяется как разница между первоначальной стоимостью и начисленной амортизацией (п. 19 ПБУ 6/01). Поэтому чем больше сумма начисленной по ОС амортизации, тем меньше сумма налога на имущество.

<11> Риск в данной ситуации оправдан лишь в том случае, если повышающий коэффициент при начислении бухгалтерской амортизации применяется к предмету лизинга. Исходя из правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 N 2346/11, организации получили неплохой шанс отстоять свои интересы в суде. Комментарий к названному Постановлению напечатан в "Актах и комментариях для бухгалтера", N 20, 2011.

Применение специального коэффициента в налоговом учете и неиспользование его в бухгалтерском учете приводят к тому, что в бухгалтерском учете списание стоимости объекта основных средств через амортизацию по времени осуществляется дольше, чем в налоговом учете (конечно, при условии, что данный объект не будет списан с баланса организации ранее указанных сроков).

В этом случае превышение суммы амортизации, признаваемой в целях налогообложения прибыли, над суммой амортизации, начисленной в бухгалтерском учете, является налогооблагаемой временной разницей (п. п. 8 - 10, 12 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" <12>). Данная временная разница в силу п. 13 ПБУ 18/02 отражается в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница). В рассматриваемой ситуации эту разницу следует отразить в аналитическом учете на счете 02 "Амортизация основных средств".

<12> Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

В соответствии с п. п. 15, 18 названного бухгалтерского стандарта в том отчетном периоде, в котором возникла налогооблагаемая временная разница, в бухгалтерском учете организации отражается отложенное налоговое обязательство. Такие обязательства отражаются в качестве долгосрочных и оформляются записью по счету 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. 23 ПБУ 18/02).

Например, амортизационные отчисления по основному средству в отчетном периоде по данным бухгалтерского учета составили 30 000 руб., а по данным налогового учета (благодаря применению специального коэффициента 1,5) - 45 000 руб. Вычитаемая налогооблагаемая разница составит 15 000 руб. Размер отложенного налогового обязательства составит 3000 руб. (15 000 руб. x 20%). На сумму отложенного налогового обязательства в учете делается запись:

Дебет 68 Кредит 77 - 3000 руб.

В дальнейшем по мере начисления амортизации в бухгалтерском учете (когда в налоговом учете никаких расходов по данному основному средству уже не будет) нужно будет списывать соответствующие части разницы и ОНО. Запись при этом делается такая:

Дебет 77 Кредит 68 - 6000 руб. (30 000 руб. x 20%).

О.П.Гришина

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета

и налогообложения"