Мудрый Экономист

Налоговая переплата в составе безнадежных долгов

"Информационный бюллетень "Экспресс-бухгалтерия", 2013, N 1-2

Убытки в виде безнадежных долгов в целях налогообложения прибыли приравниваются к внереализационным расходам. Одним из оснований для признания "дебиторки" нереальной к взысканию является истечение установленного срока исковой давности. Правомерно ли в этом смысле включить в состав безнадежных долгов сумму налоговой переплаты, срок подачи заявления о возврате или зачете которой уже истек? Ответ на этот вопрос содержится в Определении ВАС РФ от 8 ноября 2012 г. N ВАС-12510/12.

Порядок зачета или возврата излишне уплаченной суммы налога (сбора, пеней и штрафа) регламентирован ст. 78 Налогового кодекса. Согласно данной норме "излишек" возвращается инспекцией по письменному заявлению налогоплательщика. А оно, в свою очередь, может быть подано лишь в течение трех лет со дня уплаты данной суммы (п. 7 ст. 78 НК). Иными словами, если компания "проспала" три года, то при обращении в налоговую с целью вернуть свои кровные налогоплательщик получит отказ.

Между тем пп. 2 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса предусмотрено, что к внереализационным расходам по налогу прибыль приравниваются в том числе убытки в виде сумм безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщиком создан резерв по сомнительным долгам, - сумм безнадежных долгов, не покрытых за счет средств такого резерва. При этом согласно п. 2 ст. 266 Кодекса основанием для признания задолженности перед хозяйствующим субъектом нереальной к взысканию является в том числе истечение по нему срока исковой давности.

К сведению! В Постановлении от 13 апреля 2010 г. N 17372/09 Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что момент, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишней уплаты налога, подлежит определению с учетом оценки совокупности всех имеющих значение для дела обстоятельств: причин переплаты, наличия у него возможности для правильного исчисления налога по данным первоначальной декларации, изменения действующего законодательства в течение рассматриваемого налогового периода и т.д. При этом суд может принять во внимание и иные обстоятельства, которые позволят сделать вывод о том, что срок не пропущен.

Исходя из данных положений Налогового кодекса налогоплательщиком и была включена в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль сумма переплаты по налогу на прибыль, с момента возникновения которой прошло более трех лет. Иными словами, организацией был пропущен трехлетний срок на подачу заявления о ее возврате или зачете, в связи с чем, собственно говоря, в ноябре 2008 г. в возврате средств инспекция ей отказала.

Просроченная налоговая переплата = безнадежный долг

При проведении выездной проверки (в том числе за 2008 г.) налоговые инспекторы пришли к выводу, что сумма излишне уплаченного налога, не возвращенного налогоплательщику, учтена им во внереализационных расходах неправомерно. Исходя из этого ему был доначислен налог на прибыль, соответствующая сумма пеней и штраф по ст. 122 Налогового кодекса.

Во-первых, указали контролеры, уже в суде, куда организация обратилась с заявлением о признании недействительным решения ИФНС, вынесенного по итогам проверки, обязанность возвратить излишне уплаченный налог возникает у инспекции только после истечения 10-дневного срока с момента подачи соответствующего заявления налогоплательщиком. Таким образом, задолженность налогового органа перед ним также возникает после истечения указанного срока. Если срок на подачу заявления компанией пропущен, то не имеется и факта возникновения обстоятельства, после которого эта задолженность возникает. Во-вторых, настаивали ревизоры, переплату по налогу на прибыль нельзя поставить в расходы, поскольку п. 4 ст. 270 Налогового кодекса прямо установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде суммы налога. При этом уплата налога на прибыль в излишнем размере, по мнению инспекторов, никак не меняет его правового содержания. Следовательно, к нему в любом случае должны применяться положения п. 4 ст. 270 Кодекса.

Однако ни в одной судебной инстанции доводы ИФНС не возымели действия, и в пересмотре вынесенных по делу судебных актов в порядке надзора Определением ВАС РФ от 8 ноября 2012 г. N ВАС-12510/12 было отказано.

Как указали высшие арбитры, поскольку налоговая переплата представляет собой налог, уплаченный при отсутствии на то законных оснований, то на соответствующую сумму распространяются все конституционные гарантии права собственности. Поэтому в целях гл. 25 Кодекса переплата налога в бюджет при истечении срока подачи заявления на ее возврат также может быть признана безнадежным долгом со всеми вытекающими последствиями.

Возврат переплаты через суд

Вместе с тем следует иметь в виду, что, пропустив трехлетний срок на подачу заявления о возврате (зачете) налоговой переплаты, установленный ст. 78 Налогового кодекса, налогоплательщик еще не утрачивает возможности все-таки вернуть свои кровные. Дело в том, что инспекция в данном случае не последняя инстанция, обратиться с иском можно и в суд. Общий срок исковой давности в этом случае, конечно, составляет все те же три года, однако согласно п. 1 ст. 200 Гражданского кодекса исчисляется он уже с момента, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав (ст. ст. 195, 196 ГК).

В частности, возможность возврата суммы переплаты по истечении срока, установленного в п. 7 ст. 78 Налогового кодекса, признают и представители Минфина. Среди прочего об этом свидетельствует Письмо ведомства от 1 июня 2009 г. N 03-02-07/1-281. В нем специалисты Минфина в подтверждение своей позиции привели Определение Конституционного Суда РФ от 21 июня 2001 г. N 173-О. В нем представители КС РФ как раз указали, что в случае пропуска срока, предусмотренного п. 7 ст. 78 Кодекса для подачи заявления о возврате суммы излишне уплаченного налога, налогоплательщик вправе обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы налога в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства. При этом срок исковой давности должен исчисляться по общим правилам, установленным Гражданским кодексом, а значит, со дня, когда лицо узнало (или должно было узнать) о нарушении своего права. Собственно говоря, из этого исходит и арбитражная практика (Постановления ФАС Московского округа от 26 марта 2009 г. N КА-А40/2329-09 по делу N А40-47793/08-115-173, ФАС Поволжского округа от 15 января 2010 г. по делу N А55-6982/2009, ФАС Северо-Западного округа от 19 мая 2010 г. по делу N А21-9576/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 12 октября 2009 г. по делу N А32-6381/2009-46/11, ФАС Уральского округа от 14 января 2010 г. N Ф09-10147/09-С3 по делу N А71-3313/2009).

Но что необходимо учитывать, так это то, что, прежде чем обращаться в суд, все же нужно подать заявление в ИФНС, даже если три года со дня уплаты налога уже прошло. Как указывают судьи, обращение налогоплательщика в суд с иском о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов, пеней и т.д. возможно только при условии, что налоговики вернуть деньги отказались либо и вовсе не отреагировали на волеизъявление компании в установленный срок. Об этом говорится в п. 22 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Ю.Астахова