Мудрый Экономист

Налогообложение дивидендов прошлых лет

"Информационный бюллетень "Экспресс-бухгалтерия", 2013, N 1-2

С начала 2011 г. законодатель упростил условия применения нулевой ставки налога на прибыль в отношении дивидендов, выплачиваемых российским участникам-организациям. Причем действие новых правил было распространено на доходы от долевого участия, начисленные по результатам деятельности компаний за 2010 г. и последующие периоды. Однако контролирующие органы неожиданно решили оставить за бортом дивиденды, выплаченные из нераспределенной прибыли прошлых лет, то есть полученной до 2010 г. К таким выплатам они предписывали применять общую ставку налога на прибыль. Насколько такие требования правомерны, Высший Арбитражный Суд РФ разобрался в Решении от 29 ноября 2012 г. N ВАС-13840/12.

В общем случае согласно п. 1 ст. 284 Налогового кодекса ставка налога на прибыль составляет 20 процентов. Исключением являются лишь случаи, предусмотренные п. п. 1.1 - 5.1 данной статьи. Среди прочего п. 3 ст. 284 Кодекса установлены специальные налоговые ставки, которые применяются к налоговой базе, определяемой по доходам в виде дивидендов. Так, с дивидендов иностранных участников налог исчисляется по ставке 15 процентов (пп. 3 п. 3 ст. 284 НК). К доходам от долевого участия, полученным российскими организациями, в общем случае применяется ставка 9 процентов (пп. 2 п. 3 ст. 284 НК). Однако при соблюдении определенных условий таковая может составить и 0 процентов (пп. 1 п. 3 ст. 284 НК).

До 2011 г. таких условий было три:

Однако Законом от 27 декабря 2009 г. N 368-ФЗ требование о стоимости приобретения доли и пп. 1 п. 3 ст. 284 Налогового кодекса было исключено. При этом, определяя действие новой нормы во времени, законодатели сослались не исключительно на новую редакцию пп. 1 п. 3 ст. 284 Кодекса, но на п. 3 ст. 284 Кодекса в целом. Так, в п. 2 ст. 5 Закона N 368-ФЗ указано, что его положения применяются с 1 января 2011 г. и распространяются на правоотношения по обложению налогом на прибыль дивидендов, начисленных по результатам деятельности организаций за 2010 г. и последующие периоды. Выводы, к которым пришли контролирующие органы на этом основании, оказались более чем неожиданными.

Для дивидендов прошлых лет - общая ставка

В Письме от 4 апреля 2012 г. N 03-03-10/34 эксперты Минфина России указали, что при отсутствии чистой прибыли по итогам 2010 г. оснований для применения нулевой ставки к дивидендам, выплаченным участникам за этот год в 2011 г. за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, нет. Более того, как посчитали чиновники, в рассматриваемой ситуации налог подлежит исчислению по общей ставке в размере 20 процентов. Положения п. 3 ст. 284 Налогового кодекса, которыми, собственно говоря, и установлены все дивидендные ставки, пояснили финансисты, с 1 января 2011 г. применяются только по отношению к дивидендам, начисленным по результатам деятельности организации за 2010 г. и последующие периоды, но не ранее. В связи с этим дивиденды, выплачиваемые российской организацией после 1 января 2011 г. из прибыли, полученной за период до 2010 г., подлежат обложению налогом на прибыль по общей ставке.

При этом разъяснение специалистов Минфина практически сразу же было взято на вооружение представителями федеральной налоговой службы. Сначала Письмом ФНС России от 26 июня 2012 г. N ЕД-4-3/10420@, а затем взамен такового Письмом от 16 июля 2012 г. N ЕД-4-3/11628@ они были доведены до сведения налоговых органов и налогоплательщиков. Собственно говоря, именно данное обстоятельство позволило Высшему Арбитражному Суду РФ принять к производству заявление налогоплательщика об оспаривании положений Письма Минфина России от 4 апреля 2012 г. N 03-03-10/34.

Разъяснения с нормативным оттенком

Как указал заявитель, спорные разъяснения Минфина незаконно возлагают на налогоплательщиков дополнительное налоговое бремя, устанавливая запрет на применение нулевой ставки налога на прибыль к дивидендам, выплачиваемым из нераспределенной прибыли прошлых лет. Указание на применение к таким дивидендам общей налоговой ставки в размере 20 процентов и вовсе вводит правило, не установленное ст. 284 Налогового кодекса.

В ответ, как водится в таких ситуациях, представители финансового ведомства ходатайствовали о прекращении производства по делу на том основании, что спорное Письмо не является нормативным правовым актом. Однако, как указали судьи ВАС РФ, из текста спорного Письма следует, что в силу пп. 5 п. 1 ст. 32 Налогового кодекса им устанавливаются обязательные правила поведения для налоговых органов и налогоплательщиков. Учитывая же, что оно было направлено ФНС для руководства в ее практической деятельности, Письмо не исключает возможности многократного применения содержащихся в нем разъяснений, порождает правовые последствия для неопределенного круга лиц и должно быть использовано в работе налоговых органов при проведении ими мероприятий налогового контроля. Иными словами, посчитали представители ВАС РФ, Письмо Минфина России от 4 апреля 2012 г. N 03-03-10/34 обладает признаками нормативного акта и может быть оспорено в арбитражном суде на основании пп. 1 п. 2 ст. 34 АПК. Рассмотрев же его по существу, судьи пришли к выводу, что к тому же данный "нормативный" акт не соответствует действующему законодательству.

Чистая прибыль = нераспределенная прибыль

Как указали высшие судьи, изменения, внесенные в Налоговый кодекс Законом N 368-ФЗ, направлены на улучшение положения налогоплательщиков: количество условий для применения нулевой ставки налога на прибыль сокращено с трех до двух. При этом п. 2 ст. 5 Закона N 368-ФЗ, на котором основывает свои выводы Минфин, установлен лишь порядок действия таких изменений во времени. Дополнительного ограничения, отсутствующего и в п. 3 ст. 284 Кодекса, в виде запрета на применение налоговой ставки 0 процентов в случае выплаты дивидендов за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, он не содержит.

Между тем, отметили представители ВАС РФ, источник выплаты дивидендов п. 2 ст. 42 Закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" определен как прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль). Если же обратиться к нормам законодательства о бухгалтерском учете, то финансовый результат деятельности организации формируется и обобщается по счету 99 "Прибыли и убытки". При этом по окончании года данный счет закрывается, а сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается с него в кредит (дебет) счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". В частности, направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается именно по счету 84 в корреспонденции со счетами 75 "Расчеты с учредителями" и 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Таким образом, резюмировали судьи, по своей экономической природе чистая прибыль и нераспределенная прибыль тождественны. А это исключает различный режим налогообложения в зависимости от отчетного периода, за который обществом принимается решение о направлении части прибыли на выплату дивидендов.

Следовательно, решили судьи, толкование, допущенное Минфином в оспариваемом Письме, приводит к формированию новых правил налогообложения в отношении дивидендов и изменяет порядок исчисления налога в отношении распределения прибыли, полученной до 2010 г. Поскольку же это противоречит положениям п. 3 ст. 284 Налогового кодекса и п. 2 ст. 5 Закона N 368-ФЗ, спорные разъяснения финансового ведомства ВАС РФ признал не действующими в полном объеме.

А.Никитина