Мудрый Экономист

Срок давности для корректировки налоговой базы

"Информационный бюллетень "Экспресс-бухгалтерия", 2013, N 1-2

Налоговый кодекс предусматривает несколько вариантов уточнения налоговых обязательств на тот случай, если налогоплательщик по тем или иным причинам совершил ошибку при определении налоговой базы. Если таковая привела к излишней уплате налога, то прошлые грехи можно исправить непосредственно в текущем налоговом периоде. Однако не стоит упускать из виду тот факт, что подобного рода корректировки все же имеют свой срок давности.

По общему правилу, установленному п. 1 ст. 54 Налогового кодекса, при обнаружении искажений в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, перерасчет таковой и суммы налога следует производить непосредственно за тот период, в котором эти недочеты были допущены. Однако есть два исключения. Во-первых, скорректировать с учетом ошибок прошлых лет налоговую базу текущего периода можно в ситуации, когда временной отрезок, к которому они относятся, точно определить не представляется возможным. Во-вторых, это допустимо в ситуации, когда неверный расчет налоговой базы привел лишь к излишней уплате налога, а не к занижению его суммы.

Если база занижена

Итак, если период совершения ошибки известен и она не привела к излишней уплате налога, налогоплательщику необходимо скорректировать налоговую базу непосредственно за период, в котором было допущено ее искажение. Собственно говоря, данному правилу корреспондируют положения п. 1 ст. 81 Налогового кодекса, согласно которым при обнаружении в поданной в налоговую инспекцию декларации недочетов, приведших к занижению суммы налога к уплате, налогоплательщик обязан внести соответствующие изменения и представить в ИФНС уточненную декларацию (Письмо Минфина России от 2 апреля 2010 г. N 03-02-07/1-146). Таким образом, без этого ошибка не будет считаться исправленной, а при ее обнаружении налоговиками хозяйствующий субъект может быть привлечен к ответственности по ст. 122 Налогового кодекса за неуплату (неполную уплату) налога. Если же исправить ошибку до того момента, когда ИФНС станет известно о занижении налоговой базы, либо до назначения выездной проверки по соответствующему налогу за корректируемый период и при этом не только представить "уточненку", но и уплатить сумму недоимки и причитающиеся пени, на основании п. 4 ст. 81 Налогового кодекса от штрафа по ст. 122 Кодекса налогоплательщик будет освобожден.

Если же период совершения ошибки, приведший к занижению налоговой базы, установить не удается, то восстановленные расходы или неучтенные доходы подлежат учету в налоговой базе текущего периода в составе внереализационных доходов как доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде (п. 10 ст. 250 НК). Согласно пп. 6 п. 4 ст. 271 Налогового кодекса датой их признания является дата их выявления или получения документов, подтверждающих их наличие.

Если база завышена

В том случае, когда ошибка, допущенная ранее налогоплательщиком при исчислении базы по налогу, никоим образом не ущемила интересы бюджета, по своему выбору он может исправить ее как в периоде совершения, так и в периоде обнаружения. И с данным правилом опять же корреспондируют положения п. 1 ст. 81 Налогового кодекса, согласно которым при обнаружении в поданной в налоговую инспекцию декларации недочетов, не приведших к занижению суммы налога к уплате, налогоплательщик вправе представить "уточненку" за период совершения ошибки, но не обязан этого делать (Письмо Минфина России от 16 октября 2009 г. N 03-03-06/1/672).

Таким образом, у хозяйствующего субъекта есть два способа нивелировать налоговую переплату.

Первый заключается в представлении уточненной декларации за период ее возникновения, на основании которой будет установлена сумма излишка, а также заявления о его возврате или зачете в счет предстоящих платежей (или недоимки при наличии таковой) в порядке, предусмотренном ст. 78 Налогового кодекса.

Обратите внимание! Если в периоде, к которому относится допущенная ошибка, получен убыток, исправлять ее путем корректировки налоговой базы текущего периода налогоплательщик не вправе, даже если речь идет о неучтенных расходах. Как указывают специалисты Минфина России, при получении убытка налог в принципе не уплачивается, а значит, и о том, что ошибка привела к его излишней уплате, говорить не приходится (Письма ведомства от 27 апреля 2010 г. N 03-02-07/1-193, от 23 апреля 2010 г. N 03-02-07/1-188).

Второй - в корректировке с учетом ошибок прошлых лет налоговой базы текущего периода. В данном случае связанная с ними налоговая переплата нивелируется за счет уплаты по итогам данного периода меньшей суммы налога. Не учтенные в свое время расходы при этом, как указывают специалисты Минфина, учитываются аналогично тому, как они признавались бы в "родном" периоде. Иными словами, недоначисленная заработная плата включается в состав расходов на оплату труда текущего периода, амортизация - в состав амортизационных отчислений и т.д. (Письма Минфина России от 4 августа 2010 г. N 03-03-06/2/139, от 30 июля 2010 г. N 03-03-06/1/498). А вот излишне учтенные доходы, по всей видимости, в рассматриваемой ситуации следует признать убытками прошлых лет, приравниваемыми к внереализационным расходам (пп. 1 п. 2 ст. 265 НК).

Сроки давности для исправления ошибок

Налогоплательщик не ограничен в периодах, за которые им может быть представлена уточненная налоговая декларация. Однако исправлять ошибки более чем трехлетней давности таким путем никакого резона нет. Дело в том, что по общему правилу в рамках выездной проверки налоговые инспекторы могут проверить не более трех календарных лет, предшествующих году назначению ревизии (п. 4 ст. 89 НК). Исключением является как раз представление "уточненки". Таким образом, если в свое время ошибка привела к занижению налоговой базы, в рассматриваемых обстоятельствах в интересах налогоплательщика о ней лучше "забыть".

В свою очередь, заявление о возврате или зачете налоговой переплаты может быть подано лишь в пределах трехлетнего периода с момента уплаты налога (п. 7 ст. 78 НК). Таким образом, при исправлении ошибки, приведшей к излишней уплате налога за пределами этого срока, в возврате налоговой переплаты инспекцией будет отказано в связи с пропуском трехлетнего срока.

Казалось бы, данный срок давности можно обойти как раз путем исправления ошибки корректировкой налоговой базы текущего периода, поскольку п. 1 ст. 54 Налогового кодекса никаких ограничений на этот счет не предусматривает. Однако, как указывают специалисты Минфина России в Письме от 7 декабря 2012 г. N 03-03-06/2/127 на примере безнадежной "дебиторки", не включенной своевременно в состав внереализационных расходов прошлого периода, учесть ее в текущем периоде налогоплательщик вправе при соблюдении условий как ст. 54, так и ст. 78 Кодекса. Иными словами, корректировка налоговой базы текущего периода с учетом ошибок прошлых лет, приведших к налоговой переплате, допустима лишь при условии, что с момента уплаты соответствующего налога прошло не более трех лет.

В этом свете исправление прошлых ошибок путем подачи "уточненки" приобретает определенное преимущество. Дело в том, что пропустив трехлетний срок на подачу заявления о возврате (зачете) налоговой переплаты, установленный ст. 78 Налогового кодекса, налогоплательщик еще сохраняет возможность все-таки вернуть свои кровные, обратившись в суд. Между тем в этом случае подлежит применению уже общий срок исковой давности, который также составляет три года, однако согласно п. 1 ст. 200 Гражданского кодекса исчисляется с момента, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав (ст. ст. 195, 196 ГК).

Обратите внимание! Если в одном и том же периоде налогоплательщиком были допущены недочеты, приведшие как к занижению, так и к завышению налоговой базы, исправить первые он обязан путем представления "уточненки", однако с учетом вторых вправе скорректировать налоговую базу текущего периода (Письмо Минфина России от 8 апреля 2010 г. N 03-02-07/1-153).

В частности, о возможности возврата суммы переплаты по истечении срока, установленного в п. 7 ст. 78 Налогового кодекса, говорится в Определении Конституционного Суда РФ от 21 июня 2001 г. N 173-О. Признают ее и представители Минфина России, о чем свидетельствует Письмо ведомства от 1 июня 2009 г. N 03-02-07/1-281. Аналогичный подход сложился и в арбитражной практике (Постановления ФАС Московского округа от 26 марта 2009 г. N КА-А40/2329-09 по делу N А40-47793/08-115-173, ФАС Поволжского округа от 15 января 2010 г. по делу N А55-6982/2009, ФАС Северо-Западного округа от 19 мая 2010 г. по делу N А21-9576/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 12 октября 2009 г. по делу N А32-6381/2009-46/11, ФАС Уральского округа от 14 января 2010 г. N Ф09-10147/09-С3 по делу N А71-3313/2009).

Но обратиться в суд налогоплательщик сможет только в том случае, если прежде подаст заявление о возврате переплаты в ИФНС и получит в ответ отказ или молчание. Решение об отказе или бездействие налоговиков и будет предметом оспаривания в рассматриваемой ситуации. Об этом говорится в п. 22 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5.

Кроме того, исправлять налоговые ошибки, послужившие причиной излишней уплаты налога, путем представления "уточненки" гораздо безопаснее, нежели корректируя базу текущего периода.

Легитимность корректировки текущей базы под вопросом

Тот факт, что положения п. 1 ст. 54 Налогового кодекса позволяют налогоплательщику по своему усмотрению исправлять ошибки, приведшие к излишней уплате налога, в периоде их совершения или обнаружения, не раз подтверждали представители Минфина. Об этом свидетельствуют Письма ведомства от 20 марта 2012 г. N 03-03-06/1/137, от 30 января 2012 г. N 03-03-06/1/40, от 23 января 2012 г. N 03-03-06/1/24. Однако ни одно из данных разъяснений не было направлено в адрес ФНС. И интернет-ресурс, размещенный на официальном сайте Федеральной налоговой службы ("Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами") не содержит согласованной с Минфином позиции по применению п. 1 ст. 54 Налогового кодекса. Между тем сами представители ФНС России в Письме от 17 августа 2011 г. N АС-4-3/13421 высказались в его отношении в противоположном ключе, нежели эксперты финансового ведомства. По мнению специалистов, данная норма позволяет пересчитывать налоговую базу в целях исправления ошибок в текущем периоде только в том случае, когда невозможно установить, к какому периоду эти ошибки относятся.

С.Ченшваров