Мудрый Экономист

Взыскание налоговой недоимки: игра в "дочки-матери"

"Информационный бюллетень "Экспресс-бухгалтерия", 2013, N 1-2

По общему правилу налогоплательщик должен самостоятельно исполнять свою обязанность по уплате налога. Однако из данного правила есть ряд исключений. И по настоянию ФНС налоговики в ближайшее время активизируют работу по взысканию долгов налогоплательщика с его дочерней или, напротив, материнской компании. Так что самое время разобраться, когда "семейная" порука вступает в силу.

По общему правилу, закрепленному п. 1 ст. 45 Налогового кодекса, исполнить обязанность по уплате налога налогоплательщик должен самостоятельно, если иное не предусмотрено непосредственно налоговым законодательством. Так, к числу исключений относится уплата налога налоговым агентом или ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков.

Неперечисление налога в срок служит основанием для направления налогоплательщику (агенту и пр.) требования о его уплате, при игнорировании которого производится взыскание налога в порядке, предусмотренном ст. ст. 46, 47 и 48 Налогового кодекса (п. п. 1 и 2 ст. 45 НК). В любом случае речь идет о принудительном взыскании налога за счет денежных средств или имущества непосредственно налогоплательщика либо налогового агента.

Между тем п. 2 ст. 45 Кодекса, устанавливающий случаи, когда взыскание производится в судебном порядке, позволяет производить таковое с основного учредителя организации или, напротив, с ее зависимой "дочки". Это возможно в отношении недоимки, числящейся за компанией более трех месяцев, когда выручка за реализуемые ею товары, работы, услуги поступает как раз на счет ее материнской или дочерней организации (пп. 2 п. 2 ст. 45 НК).

Вместе с тем порядок применения данной нормы во многом Налоговым кодексом не определен, в связи с чем и не применялся активно налоговиками на практике. Однако в Письме от 31 октября 2012 г. N СА-4-7/18386 представители Федеральной налоговой службы призывают своих сотрудников именно к этому. Поворотными в данной истории стали выводы Президиума ВАС РФ, сделанные в Постановлении от 25 октября 2011 г. N 4872/11 по делу А71-1258/2010А6, а также судов трех инстанций при его новом рассмотрении. Собственно говоря, судебные решения, принятые по данному делу, специалисты ФНС и направили своим сотрудникам для использования в работе.

Только за счет собственных средств должника

Итак, в связи с неуплатой дочерним обществом в срок значительных сумм НДС и ЕСН и неисполнением требования об их уплате инспекцией была запущена процедура принудительного взыскания недоимки сначала за счет денежных средств на счетах организации, а затем за счет ее имущества. Однако за отсутствием у налогоплательщика и того и другого данные действия результата не возымели. Тогда налоговики обратились в суд с иском о взыскании задолженности с материнской компании на основании пп. 2 п. 2 ст. 45 Налогового кодекса. Как настаивали инспекторы, все требования для применения данной нормы соблюдены: на момент обращения в суд недоимка числилась за дочерним обществом более трех месяцев, доля участия организации в уставном капитале дочернего общества составляла 98,77 процента, а на ее расчетные счета поступили денежные средства от покупателей дочерней компании за реализуемую продукцию.

Однако судами всех трех инстанций в удовлетворении требований ИФНС было отказано. Как было указано судьями первой инстанции, пп. 2 п. 2 ст. 45 Налогового кодекса вовсе не устанавливает исключения из общего правила о том, что взыскание налогов производится только за счет денежных средств самого налогоплательщика, имеющего недоимку. Иными словами, применяться она может лишь в том случае, если поступившие основному обществу денежные средства являются собственными средствами дочерней организации, которые просто находятся на счетах материнской компании. Между тем, как установили арбитры, в рассматриваемом деле на счета основной компании поступила выручка от реализации ею материалов и комплектующих дочернему обществу. В частности, в назначении платежа покупателями товара указывалось, что оплата производится за дочернюю компанию. В связи с этим соответствующие денежные средства судьи посчитали собственностью материнской организации, что исключает возможность применения пп. 2 п. 2 ст. 45 Налогового кодекса. Эти выводы поддержали судьи апелляционной и кассационной инстанций. Однако Президиумом ВАС РФ дело было направлено на новое рассмотрение.

В порядке взаиморасчетов

Как указали высшие арбитры, оплата товара перечислялась покупателями на счета основной компании в порядке взаиморасчетов по указаниям дочернего общества в рамках их договоров с ним. Таким образом, посчитали они, фактически на счета материнской организации поступала выручка за реализуемую дочерней компанией продукцию (по его распоряжению своим покупателям). А это, при соблюдении прочих условий, в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 45 Кодекса свидетельствует о возможности взыскания в судебном порядке недоимки, числящейся за "дочкой", с ее материнского общества. Данная норма, указали они, относится как раз к тем случаям, когда выручка от покупателей продукции дочернего общества поступает на счета основного общества в порядке каких-либо взаиморасчетов между ними. Иное толкование, в частности данное судами предыдущих инстанций, делает ее реализацию просто невозможной. Принадлежность поступивших денежных средств основному обществу, подчеркнули они, в данном случае не только не исключает, а напротив, обусловливает возможность взыскания с него недоимки дочернего общества при соблюдении прочих условий.

Именно данный вывод и взяли на вооружение эксперты ФНС России в Письме от 31 октября 2012 г. N СА-4-7/18386: положения пп. 2 п. 2 ст. 45 Кодекса не содержат условия о том, что поступившие на счета основного общества денежные средства должны быть собственными средствами дочернего общества (и наоборот). При этом в рамках нового рассмотрения дела N А71-1258/2010А6, указали они, суды трех инстанций сделали вывод о правомерности взыскания инспекцией в судебном порядке в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 45 Налогового кодекса с зависимого с налогоплательщиком общества суммы недоимки при исчерпании инспекцией процедур принудительного взыскания недоимки в бесспорном порядке с самого налогоплательщика.

Прочие условия

Следует отметить, что специалисты ФНС России в Письме от 31 октября 2012 г. N СА-4-7/18386 "подхватили" лишь один вывод, озвученный Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 25 октября 2011 г. N 4872/11. Между тем помимо этого немаловажным представляется такое умозаключение представителей ВАС РФ, как: взыскание недоимки в порядке пп. 2 п. 2 ст. 45 Налогового кодекса правомерно только за счет денежных средств, поступивших за реализуемые товары, работы, услуги должника. Иными словами, хотя взыскание в данном случае возможно за счет собственных средств основной или дочерней компании, которой поступает выручка, однако его сумма ограничена величиной такой выручки. Проще говоря, взыскание недоимки за счет тех средств на счетах основного общества, которые имеют иные источники, является неправомерным. Собственно говоря, на новое рассмотрение дело N А71-1258/2010А6 было направлено представителями ВАС РФ как раз постольку, поскольку судами не был исследован вопрос о том, все ли поступившие на счета основного общества денежные средства, на которые инспекция обращает взыскание, поступили за реализуемые товары (работы, услуги) дочерней компании. При этом они также подчеркнули, что взыскана в данном случае может быть только выручка, поступившая на счета основной компании после возникновения обязанности дочернего общества по уплате налога.

А.Никитина