Мудрый Экономист

Аренда в МСФО

"Российский бухгалтер", 2013, N 1

Учету аренды посвящен Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 17 "Аренда". Цель Стандарта заключается в определении надлежащей учетной политики и состава информации, подлежащей раскрытию, в отношении договоров аренды для арендаторов и арендодателей.

Стандарт должен применяться для учета всех договоров аренды, за исключением:

a) договоров аренды, относящихся к разведке или использованию полезных ископаемых, нефти, природного газа и аналогичных невозобновляемых ресурсов;

b) лицензионных соглашений, предметом которых являются такие объекты, как кинофильмы, видеозаписи, пьесы, рукописи, патенты и авторские права.

В Стандарте применяются следующие понятия:

Аренда - договор, согласно которому арендодатель передает арендатору право на использование актива в течение согласованного периода времени в обмен на платеж или ряд платежей.

Финансовая аренда - аренда, предусматривающая передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом. Право собственности в конечном итоге может как передаваться, так и не передаваться.

Операционная аренда - аренда, отличная от финансовой аренды.

Аренда без права досрочного прекращения - аренда, досрочное прекращение которой возможно только в следующих случаях:

a) при возникновении какого-либо маловероятного условного факта хозяйственной деятельности;

b) с согласия арендодателя;

c) если арендатор заключает новый договор аренды, предметом которого является тот же самый или эквивалентный актив, с тем же самым арендодателем;

d) в случае уплаты арендатором такой дополнительной суммы, которая на дату начала арендных отношений позволяет обоснованно считать, что продолжение аренды гарантировано.

Дата начала арендных отношений - более ранняя из двух дат: даты заключения договора аренды и даты принятия сторонами обязательств в отношении основных условий аренды. По состоянию на эту дату:

a) аренда классифицируется как операционная или финансовая;

b) в случае финансовой аренды определяются суммы, подлежащие признанию на начало срока аренды.

Начало срока аренды - дата, начиная с которой арендатор получает возможность реализовать свое право на использование актива, являющегося предметом аренды. Это дата первоначального признания аренды (т.е. признания соответствующих активов, обязательств, доходов или расходов, возникающих в связи с арендой).

Срок аренды - не подлежащий досрочному прекращению период, на который арендатор заключил договор об аренде актива, а также дополнительные периоды, на которые арендатор имеет право продлить аренду актива с дополнительной оплатой или без нее в соответствии с договором аренды, если на начальную дату аренды можно обоснованно считать, что арендатор реализует такое право.

Минимальные арендные платежи - платежи на протяжении срока аренды, которые требуются или могут быть потребованы от арендатора, за исключением условной арендной платы, затрат на обслуживание и налогов, подлежащих уплате арендодателем и возмещаемых ему, вместе со следующим:

a) применительно к арендатору - суммы, гарантированные арендатором или стороной, связанной с арендатором;

b) применительно к арендодателю - остаточная стоимость, гарантированная арендодателю:

Справедливая стоимость - сумма, на которую можно обменять актив или произвести расчет по обязательству при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию независимыми сторонами.

Срок экономической службы - это:

a) период времени, в течение которого предполагается использование актива в экономических целях одним или более пользователями;

b) количество единиц продукции или аналогичных единиц, которое предполагается получить от использования актива одним или более пользователями.

Срок полезного использования - расчетный, оставшийся с начала срока аренды период, не ограниченный сроком аренды, на протяжении которого предприятие предполагает получать экономические выгоды от использования актива.

Гарантированная остаточная стоимость:

a) применительно к арендатору - часть остаточной стоимости, гарантированная арендатором или стороной, связанной с арендатором (при этом сумма гарантии представляет собой максимальную сумму, которая может причитаться к выплате);

b) применительно к арендодателю - часть остаточной стоимости, гарантированная арендатором или третьим лицом, не связанным с арендатором, которое в финансовом отношении способно выполнить свои обязательства по гарантии.

Негарантированная остаточная стоимость - часть остаточной стоимости актива, являющегося предметом аренды, реализация которой арендодателем не гарантирована или гарантирована только стороной, связанной с арендодателем.

Первоначальные прямые затраты - дополнительные затраты, непосредственно связанные с подготовкой и заключением договора аренды, за исключением таких затрат, понесенных арендодателями, являющимися производителями или дилерами.

Валовые инвестиции в аренду - это совокупность:

a) минимальных арендных платежей, причитающихся к получению арендодателем по договору финансовой аренды;

b) негарантированной остаточной стоимости, начисляемой арендодателю.

Чистые инвестиции в аренду - валовые инвестиции в аренду, дисконтированные с использованием ставки процента, подразумеваемой в договоре аренды.

Незаработанный финансовый доход - разница между:

a) валовыми инвестициями в аренду;

b) чистыми инвестициями в аренду.

Ставка процента, подразумеваемая в договоре аренды, - ставка дисконтирования, при использовании которой на дату начала арендных отношений, агрегированная приведенная стоимость минимальных арендных платежей и негарантированной остаточной стоимости становится равна сумме справедливой стоимости актива, являющегося предметом аренды, и первоначальных прямых затрат арендодателя.

Расчетная процентная ставка по договору аренды - ставка процента, который арендатору пришлось бы платить по аналогичному договору аренды или, если таковую определить невозможно, ставка, по которой на дату начала арендных отношений арендатор мог бы привлечь на аналогичный срок и при аналогичном обеспечении заемные средства, необходимые для покупки соответствующего актива.

Условная арендная плата - часть арендных платежей, не зафиксированная в виде определенной суммы, а основанная на будущей величине фактора, изменение которого не связано с течением времени (например, процент будущих продаж, размер будущего использования, будущие индексы цен, будущие рыночные процентные ставки).

Классификация аренды в качестве финансовой или операционной в большей степени зависит от содержания операции, нежели от формы договора. Есть ряд отличительных признаков, помогающих установить отношения финансовой аренды:

На дату начала срока аренды арендаторы должны признать финансовую аренду в своих отчетах о финансовом положении в качестве активов и обязательств в суммах, равных справедливой стоимости имущества, которое является предметом аренды, или приведенной стоимости минимальных арендных платежей (если эта сумма ниже), при этом каждая из указанных стоимостей определяется на дату начала арендных отношений.

Отражение финансовой аренды в отчетности арендатора начинается с постановки имущества, взятого им в пользование, на баланс. Возникает вопрос, по какой стоимости его оценить. Разработчики МСФО предлагают два варианта (по наименьшей из представленных ниже оценок):

Первая оценка подразумевает сумму, на которую можно обменять актив или произвести расчет по обязательству при совершении сделки между хорошо осведомленными независимыми сторонами, желающими совершить операцию (проще говоря, рыночная цена).

Вторая оценка предполагает определение минимальных арендных платежей, которые следует дисконтировать. Не будем описывать механизм, скажем лишь, что дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей, как правило, меньше справедливой стоимости, а разница называется негарантированной (с учетом дисконта) остаточной стоимостью. Последним показателем является не возмещаемая за счет платежей арендатора стоимость взятого в аренду оборудования, то есть та часть, которая не будет погашена за счет платежей. Поясним сказанное на упрощенном примере (без дисконтирования).

Пример. Допустим, справедливая стоимость оборудования на момент передачи его в аренду составляет 500 тыс. руб. Арендодатель не несет первоначальных прямых затрат, связанных с подготовкой и заключением договора аренды. Предполагаемая остаточная стоимость по окончании срока аренды составляет 100 тыс. руб. Из них только половина (50 тыс. руб.) является гарантированной стоимостью (то есть суммой, за которую арендатор или другое лицо готовы выкупить оборудование). Оставшаяся сумма в размере 50 тыс. руб. - не что иное, как негарантированная остаточная стоимость. Минимальные арендные платежи за весь срок действия договора составят 450 тыс. руб. (500 - 50) <1>.

<1> Васильев Ю.А. Аренда с позиции МСФО // Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение. 2012. N 2. С. 18 - 26.

При финансовой аренде для арендодателя появляется опасность возможности снижения кредитоспособности арендатора. Риск того, что арендатор не сможет погасить задолженность, должен постоянно оцениваться арендодателем. Также на арендодателя ложится риск изменения справедливой стоимости дебиторской задолженности в связи с возможным изменением процентной ставки. По сравнению с этими рисками риск снижения стоимости актива, переданного в аренду, является несущественным для арендодателя. Соответственно, арендодатель должен постоянно отслеживать риски снижения стоимости своего финансового актива и в случае необходимости отражать его обесценение. В условиях российских стандартов бухгалтерского учета подобная операция не производится, но полагаем, что в рамках управленческого учета уже сейчас предприятию следует производить проверку на обесценение своих финансовых активов и, в частности, дебиторской задолженности по операции аренды.

Пример. Аренда начинается 1 января 2012 г. Договор аренды заключен на 4 года. На 1 января 2012 г. справедливая стоимость арендованного объекта составляет 100 млн руб. (сумма, за которую арендодатель приобрел данное новое оборудование). Арендная плата установлена арендодателем в 30 млн руб. в год и должна вноситься в конце каждого года. Ликвидационная стоимость в конце 4-го года равна нулю. Процентная ставка в договоре аренды заложена на уровне 8%. Распределение процентов и задолженностей по годам в соответствии с первоначальными условиями договора представлено в таблице.

Распределение процентов и задолженностей по годам, млн руб.

        Период       
Задолженность
на начало
периода
 Финансовые 
расходы
(ставка 8%)
 Выплата 
 Задолженность
на конец
периода
1 января 2012 г. -   
31 декабря 2012 г.
     100     
      8     
   (30)  
      78      
1 января 2013 г. -   
31 декабря 2014 г.
      78     
      6     
   (30)  
      54      
1 января 2014 г. -   
31 декабря 2014 г.
      54     
      4     
   (30)  
      28      
1 января 2015 г. -   
31 декабря 2015 г.
<1>
      28     
      2     
   (30)  
       -      
<1> Маркова В.В. Аренда как финансовый инструмент // Международный бухгалтерский учет. 2011. N 41. С. 54 - 58.

В случае лизинга (финансовой аренды) возникает разница в российском и международном учете.

Учет финансовой аренды у арендатора по отечественным правилам и правилам МСФО (IAS) 17 "Аренда" представлен в таблице. К сфере действия МСФО (IAS) 17 не относится аренда лицензионных соглашений, связанных с авторскими правами, разведкой и использованием природных ресурсов. Данные, представленные в табл., отражают существующие различия в подходах к учету арендных соглашений. Это, прежде всего, оценка активов и обязательств, структура арендных платежей, требования к раскрытию информации. Модель, применяемая в МСФО (IAS) 17, более приемлема для подготовки финансовой отчетности, так как ориентирована в первую очередь на интересы инвесторов, кредиторов и акционеров.

Учет финансовой аренды у арендатора

        Российская практика       
МСФО (IAS) 17 "Аренда"        
                   I. Постановка объекта аренды на учет                  
На баланс или за баланс в         
зависимости от условий договора
Только на баланс                      
                     II. Первоначальная оценка актива                    
Валовая сумма платежей по договору
и затраты, связанные с получением
имущества, за вычетом налога на
добавленную стоимость
Справедливая стоимость арендованного  
имущества или дисконтированная
стоимость минимальных арендных
платежей, если она меньше
                      III. Последующая оценка актива                     
Одним из двух способов при учете  
на балансе арендатора:
- первоначальная стоимость минус
накопленная амортизация;
- восстановительная стоимость
минус накопленная амортизация
Одним из двух способов:               
- первоначальная стоимость минус
накопленная амортизация минус убытки
от обесценения;
- справедливая стоимость минус
накопленная амортизация минус убытки
от обесценения
             IV. Первоначальная оценка обязательств по аренде            
Валовая сумма платежей за весь    
период аренды
Справедливая стоимость арендованного  
имущества или дисконтированная
стоимость минимальных арендных
платежей, если она меньше
               V. Последующая оценка обязательств по аренде              
Платежи по аренде уменьшают       
обязательство. В составе платежа
не выделяется финансовый процент
Платежи по аренде уменьшают           
обязательство. В состав каждого
арендного платежа (кроме первого)
входят часть стоимости актива и
финансовый процент.
Необходимо обеспечить применение
постоянной ставки процента на
неоплаченную часть обязательства, для
чего используется актуарный или
кумулятивный способ расчета
               VI. Отражение актива в бухгалтерском балансе              
В зависимости от условий договора:
- объект учитывается на балансе.
Бухгалтерский баланс в разделе
"Внеоборотные активы", статья
"Основные средства";
- объект учитывается за балансом.
Пояснения к бухгалтерскому балансу
в разд. 2.4 "Иное использование
основных средств", статья
"Полученные в аренду основные
средства, числящиеся за балансом"
Отчет о финансовом положении - раздел 
"Внеоборотные активы", статья
"Основные средства"
           VII. Отражение обязательств в бухгалтерском балансе           
В зависимости от условий договора:
- объект учитывается на балансе.
Валовые платежи в разделе
"Долгосрочные обязательства",
статья "Прочие обязательства",
задолженность за отчетный месяц в
разделе "Краткосрочные
обязательства", статья
"Кредиторская задолженность";
- объект учитывается за балансом.
Пока не предусматривается
раскрытие информации в пояснениях
к бухгалтерскому балансу.
Организация может самостоятельно
добавить раздел "Лизинговые
платежи". Для анализа и контроля
платежей лизингополучатели нередко
организуют учет лизинговых
обязательств за балансом
Отчет о финансовом положении в разделе
"Долгосрочные обязательства"
    VIII. Отражение расходов по договору в отчете о прибылях и убытках   
В разделе "Расходы по обычным     
видам деятельности" в сумме
расходов на амортизацию
В разделе "Расходы по обычным видам   
деятельности" в сумме расходов на
амортизацию. В разделе "Прочие
расходы" в сумме расходов по
финансовому проценту
                  IX. Отражение в пояснительной записке                  
В обязательном порядке подлежит   
раскрытию информация:
- о выбранных условиях постановки
лизингового имущества на баланс;
- о предстоящих лизинговых
платежах в последующем отчетном
периоде и до конца действия
договора лизинга
Арендаторы должны раскрывать:         
- информацию применительно к каждому
виду активов;
- чистую балансовую стоимость на конец
отчетного периода;
- сверку между общей суммой будущих
минимальных арендных платежей на конец
отчетного периода и их приведенной
стоимостью;
- общую сумму будущих минимальных
арендных платежей на конец отчетного
периода и их приведенную стоимость для
периодов:
1) до 1 года;
2) от 1 года до 5 лет;
3) свыше 5 лет;
- условную арендную плату, признанную
в качестве расходов в отчетном
периоде;
- общую сумму будущих минимальных
арендных платежей по договорам
субаренды без права досрочного
прекращения на конец отчетного
периода;
- общее описание существенных условий
договора <1>
<1> Морозова Е.В. Договор аренды лесного участка при лесозаготовках как объект финансового учета // Международный бухгалтерский учет. 2012. N 27. С. 31 - 41.

Согласно Стандарту IAS 17 в начале срока аренды актив (арендованный объект) и обязательство (обязательство по аренде) признаются в бухгалтерском балансе арендатора равными суммами. При этом актив приходуется на баланс арендатора в корреспонденции со счетом обязательств либо по справедливой стоимости арендуемого имущества или дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей, если она ниже справедливой стоимости. В соответствии с Приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15, если по условиям договора предмет лизинга учитывается на балансе арендатора (лизингополучателя), то на счете 01 "Основные средства", субсчет "Арендованное имущество", отражается стоимость лизингового имущества. Общая сумма обязательств по договору подлежит отражению по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства".

Пример. Организация 1 января 2011 г. берет в финансовую аренду оборудование сроком на 4 года с ежегодными платежами 2000 долл. США. Общая сумма обязательств по финансовой аренде составляет 8000 долл. США. Дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей равна 5710 долл. США. У организации есть обоснованная уверенность в том, что по окончании срока аренды она получит право собственности на оборудование.

Согласно российским правилам принятие на баланс арендованного оборудования арендатором отражается бухгалтерскими записями (табл.).

Корреспонденция счетов

          Дебет          
            Кредит           
 Сумма, долл. США
08 "Капитальные          
вложения", субсчет
"Приобретение отдельных
объектов основных средств
по договору лизинга"
76 "Расчеты с разными        
дебиторами и кредиторами",
субсчет "Арендные
обязательства"
       8000      
01 "Основные средства",  
субсчет "Арендованное
имущество"
08 "Капитальные вложения",   
субсчет "Приобретение
отдельных объектов основных
средств по договору лизинга"
       8000      

Согласно Международному стандарту финансовой отчетности (МСФО) оборудование, взятое в аренду, будет отражено в учете по дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей, что отражается бухгалтерской записью:

Д-т сч. "Оборудование, взятое в аренду"

К-т сч. "Обязательства по аренде" - 5710 долл. США.

Таким образом, стоимость арендованного оборудования в российском и международном учете будет отражена по разной оценке <1>.

<1> Куликова Л.И. IAS 17 "Аренда" и российские правила по учету аренды: сравнительная характеристика // Международный бухгалтерский учет. 2011. N 24. С. 2 - 7.

Учет арендной платы осуществляется следующим образом.

Пример. Арендная плата составляет 50 тыс. руб. в месяц в соответствии с договором аренды на 1 год. Договор вступил в силу 1 ноября 2012 г. При этом первый месяц аренды предоставляется бесплатно для арендатора.

В бухгалтерском учете арендатора были сделаны следующие записи (ноябрь - декабрь):

Дебет "Расходы по аренде" - 100 000,

Кредит "Обязательство по аренде" - 100 000,

Дебет "Обязательство по аренде" - 50 000,

Кредит "Денежные средства" - 50 000.

По мнению аудитора, в данном случае в первый месяц офис приносит экономические выгоды арендатору, так как арендной платы нет. При этом выгода, полученная арендатором в первом месяце, несмотря на отсутствие оплаты, будет такой же, как выгода, полученная во втором месяце, когда производится оплата аренды. Поэтому не имеет значения, сколько денежных средств платится в качестве арендной платы в том или ином месяце, потому что услуги от предоставления офиса в аренду остаются неизменными каждый период. Арендатор должен рассчитывать сумму расходов по аренде, которая будет признаваться в каждом периоде. Расчет расходов по аренде следующий.

Общая сумма платежей за весь срок аренды (1 год) составит 550 000 руб. (50 000 x 11 мес.).

Количество периодов аренды - 12.

Расходы в месяц составят 45 833,33 руб. (550 000 / 12).

Арендодатель должен был сделать следующие записи.

В конце 1-го месяца аренды (30 ноября 2009 г.):

Дебет "Расходы по аренде" - 45 833,33,

Кредит "Обязательство по аренде" - 45 833,33.

В конце 2-го месяца аренды (31 декабря 2009 г.):

Дебет "Расходы по аренде" - 45 833,33,

Дебет "Обязательство по аренде" - 4166,67,

Кредит "Денежные средства" - 50 000.

Итак, к концу срока аренды задолженность по аренде будет полностью погашена.

Таким образом, арендатор в отчете о прибылях и убытках за 2012 г. завысил расходы на 8333,34 руб. (100 000 - 91 666,67) и в бухгалтерском балансе на эту же сумму завысил кредиторскую задолженность.

Операции по продаже с обратной операционной арендой являются, по сути, продажей актива, если сделка осуществляется по справедливой стоимости. Поэтому любые прибыли и убытки в таких случаях должны признаваться немедленно в отчете о прибылях и убытках.

Рассмотрим также пример отражения обратного лизинга.

Пример. По условиям договора в начале нового финансового года 1 января 2012 г. организация "А" продала оборудование организации "Б" и получила его обратно на условиях финансовой аренды с передачей прав собственности в конце срока аренды. Срок аренды - 10 лет. Срок службы оборудования - 10 лет. Рыночная стоимость оборудования - 190 000 руб. Первоначальная стоимость оборудования - 250 000 руб. Накопленная амортизация - 70 000 руб. Ежегодная арендная плата в конце периода - 32 547 руб. Вмененная процентная ставка - 10%. Коэффициент дисконтирования - 6,145.

В бухгалтерском учете организации "А" по состоянию на 1 января 2009 г. были сделаны следующие записи:

Дебет "Денежные средства" - 190 000,

Дебет "Накопленная амортизация" - 70 000,

Кредит "Основные средства" - 250 000,

Кредит "Отложенный доход" - 10 000,

Дебет "Основные средства" - 200 000,

Кредит "Задолженность по финансовой аренде" - 200 000.

По состоянию на 31 декабря 2012 г. были сделаны следующие записи:

Дебет "Расходы на проценты" - 20 000 (200 000 x 10%),

Дебет "Задолженность по финансовой аренде" - 12 547,

Кредит "Денежные средства" - 32 547,

Дебет "Расходы на амортизацию" - 20 000,

Кредит "Накопленная амортизация" - 20 000.

Сумма кредиторской задолженности по арендной плате организации "А" - 187 453 руб. (200 000 - 12 547) <1>.

<1> Аудиторские ведомости. 2010. N 6, июнь.

Рассмотрим также пример учета лизинга.

Пример. Рассмотрим на примере порядок отражения лизинговых операций в соответствии с МСФО 17, обратившись к деятельности лизингополучателя.

Согласно договору лизинга объект лизинга - автомобиль "Toyota Auris" - учитывается на балансе лизингополучателя. На основании МСФО 17 данную сделку следует признать финансовой арендой, так как соблюдаются следующие условия:

В соответствии с условиями договора лизинга, заключенного между лизингодателем и лизингополучателем на три года, стоимость автомобиля составляет 2 415 864 руб. Платежи производятся в конце каждого месяца в размере 100 808 руб.

Умножив вышеуказанную сумму на 12, получим размер ежегодных выплат - 1 209 701 руб. Таким образом, общий платеж должен составлять 3 629 104 руб.

В соответствии с МСФО 17 в начале срока аренды арендатор (лизингополучатель) должен признать в отчетности основное средство и обязательство по его оплате. Это делается по наименьшей величине из двух. Первой является справедливая стоимость объекта аренды на дату начала аренды, второй - дисконтированная сумма минимальных лизинговых платежей за весь срок договора аренды. Арендодатель отражает в своем балансе дебиторскую задолженность в сумме чистых инвестиций в аренду.

В рассматриваемом нами договоре не оговорена процентная ставка внутренней доходности. Учитывая годовую процентную ставку по банковскому кредиту, примем ее равной 22%. Для расчета дисконтированной минимальной суммы лизинговых платежей воспользуемся следующими формулами:

                                                                       n
Ставка дисконтирования = 100 / (100 + Ставка внутренней доходности) ,

где n - это период (год).

Умножив полученную ставку дисконтирования на минимальный лизинговый платеж, рассчитаем дисконтированную сумму минимального лизингового платежа за каждый год. Сложив полученные суммы, получим дисконтированную сумму минимальных лизинговых платежей за весь срок договора лизинга. Результаты выполненных расчетов представлены в табл. 1.

Таблица 1

Расчет дисконтированной минимальной суммы лизинговых платежей

 Период 
  Минимальный  
лизинговый
платеж, руб.
       Ставка      
дисконтирования, %
   Дисконтированная сумма   
минимального лизингового
платежа, руб.
1-й год 
  1 209 701,30 
        0,81       
          991 558,44        
2-й год 
  1 209 701,30 
        0,67       
          812 752,82        
3-й год 
  1 209 701,30 
        0,55       
          666 190,84        
Итого:  
  3 629 104    
         -         
        2 470 502,10        

Из табл. 1 видно, что дисконтированная минимальная сумма лизинговых платежей больше, чем справедливая (рыночная) стоимость автомобиля, - 2 415 864 руб. В связи с этим полученный в финансовую аренду автомобиль будет учитываться по справедливой стоимости.

Лизингополучатель сделает следующую запись в бухгалтерском учете:

Дебет "Основные средства"

Кредит "Кредиторская задолженность по лизингу" - 2 415 864 руб.

Лизингодатель сделает следующую проводку:

Дебет "Дебиторская задолженность"

Кредит "Денежные средства" - 2 415 864 руб.

Таблица 2

График лизинговых платежей

 N 
п/п
   Дата   
уплаты
арендного
платежа
 Финансовый 
расход за
весь срок
договора
    Расчет    
процентов
кумулятивным
методом
 Ежегодный 
арендный
платеж
    Сумма   
ежегодного
финансового
расхода
     Сумма    
ежегодного
арендного
платежа
 1 
31.08.2008
1 213 240,09
1 213 240,09 x
3 / 6
1 209 701,3
606 620,045 
  603 081,255 
 2 
31.08.2009
1 213 240,09
1 213 240,09 x
2 / 6
1 209 701,3
404 413,3633
  805 287,9367
 3 
31.08.2010
1 213 240,09
1 213 240,09 x
1 / 6
1 209 701,3
202 206,6817
1 007 494,618 
Итого         
3 629 103,9
1 213 240,09
2 415 863,81  

В соответствии со сделанными бухгалтерскими записями и у арендатора, и у арендодателя появились активы, которые они контролируют и которые принесут им в будущем экономическую выгоду. У первого - это основное средство, которое он эксплуатирует; у второго - дебиторская задолженность, являющаяся базой для начисления процентов по договору.

Общая сумма платежей по договору лизинга (3 629 104 руб.) подразделяется на две составляющие: неоплаченное обязательство, равное стоимости взятого в лизинг автомобиля "Toyota Auris", то есть 2 415 864 руб., и финансовые расходы, равные 1 213 240 руб. (3 629 104 руб. - 2 415 863 руб.).

В конце каждого отчетного периода лизингополучатель начисляет амортизацию по основному средству:

Дебет "Расходы по амортизации"

Кредит "Накопленная амортизация" - 805 288 руб.

Амортизационная политика арендатора в отношении принятых в аренду активов должна соответствовать МСФО 16 "Основные средства" к начислению амортизации на собственные объекты основных средств. Сумма начисленной амортизации признается в финансовой отчетности арендатора расходом.

Помимо этого, лизингополучатель будет начислять и погашать расходы по процентам по аренде, постепенно уменьшая основную сумму долга.

В конце периода в бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Дебет "Расходы по процентам по лизингу"

Кредит "Кредиторская задолженность по процентам" - 606 620,05 руб.;

Дебет "Кредиторская задолженность по процентам"

Кредит "Денежные средства" - 606 620,05 руб.;

Дебет "Кредиторская задолженность по лизингу"

Кредит "Денежные средства" - 603 081,255 руб.

Расходы по процентам (в т.ч. по лизинговым операциям) должны признаваться в соответствии с МСФО 23 "Затраты по займам", предполагающим два возможных подхода. В соответствии с первым, основным, подходом проценты по займам списываются на расходы текущего периода. Второй, альтернативный, подход предполагает, что при выполнении ряда прописанных в Стандарте условий они могут капитализироваться (то есть включаться в стоимость актива). Следствием применения основного подхода является то, что оценка основного средства будет одной и той же независимо от того, приобретен объект лизинга путем простой покупки или на условиях финансового лизинга.

Арендодатель, в свою очередь, признает доходы по процентам по аренде и частично гасит дебиторскую задолженность арендатора.

Лизингополучатель учитывает арендованное имущество в своем активе по справедливой (рыночной) стоимости, равной 2 415 864 руб., и отражает аналогичную сумму в пассиве в составе обязательств по аренде. Финансовый доход приводится в качестве кредиторской задолженности в сумме, равной 1 213 240 руб.

Стоимость актива оформляется в балансе лизингодателя в качестве дебиторской задолженности в сумме, равной 2 415 864 руб. <1>.

<1> "Лизинг". 2010. N 7, июль.

В МСФО отсутствует однозначное определение существенности перехода рисков и выгод от арендодателя к арендатору, однако приведены признаки, наличие которых обычно ведет к классификации аренды в качестве финансовой. Это могут быть следующие признаки:

<1> Чайковская Л.А., Быстрова Ю.О. Развитие учета аренды и элементов интеллектуального капитала в связи с совершенствованием МСФО // Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. 2012. N 3. С. 11 - 20.

Раскрытие информации об аренде осуществляется следующим образом.

В соответствии с МСФО (IAS) 17 арендатор должен представить общее описание существенных соглашений об аренде. Это означает, что арендатор должен раскрыть подробную информацию обо всех существенных сделках, входящих в сферу применения IFRIC 4.

В отношении тех случаев, когда соглашение исходя из результатов анализа предусматривает возникновение отношений финансовой аренды, особых требований к раскрытию информации не предусмотрено. Причина этого в том, что согласно интерпретации такие соглашения входят в сферу применения МСФО (IAS) 17 и к ним применяются те же требования к раскрытию информации.

Вместе с тем, если аренда классифицирована как операционная, из интерпретации может следовать необходимость дополнительного раскрытия информации, поскольку согласно МСФО (IAS) 17 арендодатель и арендатор должны раскрыть информацию о минимальной сумме арендной платы, подлежащей перечислению в будущем. Хотя соглашения, рассмотренные в интерпретации, обычно предусматривают принятие сторонами на себя существенных обязательств на будущее, покупатели не обязаны раскрывать информацию о них, если они не входят в сферу применения МСФО (IAS) 17. Комитет IFRIC утверждает, что с включением таких соглашений в сферу применения МСФО 17 пользователи финансовой отчетности получают информацию, полезную для анализа платежеспособности.

Вместе с тем следует выделять сделки, которые по своему содержанию не являются договорами аренды.

Представим пример такого соглашения.

Пример. "Предприятие (компания "А") сдает в аренду специализированный актив, необходимый ей для ведения хозяйственной деятельности, инвестору и берет его обратно в аренду на более короткий период времени по договору субаренды. По окончании срока субаренды компания "А" имеет право выкупить обратно права, переданные инвестору, на основании опции выкупа. Если компания "А" не использует возможность выкупа, в распоряжении у инвестора имеются две возможности, обе из которых позволяют ему получить минимальную прибыль на свои инвестиции в первичный договор аренды: он может вернуть актив компании "А" или потребовать от нее выплаты прибыли на его инвестиции в рамках первичного договора аренды.

Это соглашение обеспечивает налоговые выгоды инвестору, который выплачивает компании "А" комиссионное вознаграждение и производит предоплату по своим обязательствам в рамках первичного договора аренды. Данное соглашение требует, чтобы эта денежная сумма была вложена в безрисковые активы и в качестве условия для заключения соглашения, имеющего юридическую силу, она была помещена на отдельный инвестиционный счет у управляющего доверительной собственностью, не находящегося под контролем указанного предприятия.

В течение срока субаренды финансовые обязательства по договору субаренды погашаются путем списания соответствующих сумм с отдельного инвестиционного счета. Компания "А" гарантирует выполнение финансовых обязательств и будет обязана погасить обязательство в случае, если денежная сумма, находящаяся на отдельном инвестиционном счете, окажется недостаточной. Компании "А" (но не инвестору) принадлежит право досрочного расторжения договора субаренды при определенных обстоятельствах (например, если в результате изменения местного или международного налогового законодательства инвестор полностью или частично теряет свои налоговые выгоды, или если компания "А" принимает решение об отчуждении (например, посредством замены, продажи или уничтожения актива) и после уплаты инвестору компенсации за расторжение договора. Если компания "А" принимает решение о досрочном расторжении договора, она должна выплатить компенсацию за расторжение из средств, списанных с отдельного инвестиционного счета, и, если таковых будет недостаточно, покрыть разницу из собственных средств".

В учетной политике порядок учета аренды рассматривается в зависимости от вида аренды, используемого компанией.

Приведем пример отражения в учетной политике аренды на примере банка.

Пример. Операционная аренда.

Когда банк выступает в роли арендатора, сумма платежей по договорам операционной аренды отражается арендатором в отчете о прибылях и убытках с использованием метода равномерного списания в течение срока аренды.

Аренда, включенная в условия других договоров, выделяется, если исполнение договора связано с использованием конкретного актива или активов, и договор предусматривает передачу права на использование актива.

Финансовая аренда.

Когда банк выступает в роли арендатора и все риски и выгоды, связанные с владением, передаются банку, активы, полученные в аренду, отражаются в составе основных средств с даты возникновения арендных отношений по наименьшей из справедливой стоимости активов, полученных в аренду, и текущей стоимости минимальных арендных платежей. Каждый арендный платеж частично относится на погашение обязательства, а частично - на финансовые расходы с целью обеспечения постоянной процентной ставки от величины остатка задолженности по финансовой аренде. Соответствующие арендные обязательства за вычетом будущих финансовых расходов включаются в статью "Прочие обязательства".

Процентные расходы отражаются в отчете о прибылях и убытках в течение срока аренды с использованием эффективной процентной ставки. Активы, приобретенные по договору финансовой аренды, амортизируются в течение срока их полезного использования или, в случае если у банка нет достаточной уверенности в том, что он получит право собственности к моменту окончания срока аренды, в течение срока аренды.

Е.Шестакова

Эксперт журнала