Мудрый Экономист

Делим правильно прошлогоднюю прибыль

"Главная книга", 2013, N 2

(Как рассчитать сумму прибыли, которой могут распоряжаться собственники компании)

Итоги года интересны в первую очередь собственникам компании, которые рассчитывают либо получить дивиденды, либо по-иному распорядиться чистой прибылью. Но эта прибыль определяется по данным бухгалтерского учета. И кто иной, как не бухгалтер, лучше всего представляет себе положение организации? Мы рассмотрим, как правильно рассчитать ту сумму, которую собственники могут распределить на дивиденды.

Закрываем год - выявляем текущую прибыль

Реформацию баланса надо проводить по состоянию на 31 декабря. Она представляет собой закрытие счетов учета финансовых результатов.

Но прежде чем говорить об этом, вспомним, что на конец каждого месяца счета 90 и 91 имеют нулевое сальдо. Финансовый результат за месяц по этим счетам переносится с субсчета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" (91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов") на счет 99 "Прибыли и убытки". К счету 99 в некоторых организациях открывают субсчета 99-1-1 "Прибыль/убыток от обычной деятельности" и 99-1-2 "Сальдо прочих доходов и расходов".

Однако в течение года у субсчетов к счетам 90 и 91 есть остатки. И только при реформации баланса они обнуляются. Так, дебет субсчета 90-1 "Выручка" закрывается на кредит субсчета 90-9 "Прибыль (убыток) от продаж", а с кредита субсчета 90-2 "Себестоимость продаж" (90-3, 90-4...) суммы списываются в дебет субсчета 90-9. Аналогично закрываются субсчета к счету 91 "Прочие доходы и расходы".

Часто к счету 99 "Прибыли и убытки" открывают субсчет 99-9 "Сальдо прибылей и убытков", на котором и будет сформирована сумма чистой прибыли/убытка за год. В конце года на него закрывают все остальные субсчета, открытые к счету 99. В таком случае в конце года сальдо других субсчетов, открытых к счету 99, переносится:

(если) на конец года у этих субсчетов кредитовое сальдо, то оно списывается в кредит субсчета 99-9;

(если) на конец года у этих субсчетов дебетовое сальдо, то оно списывается в дебет субсчета 99-9.

После этого сальдо субсчета 99-9 переносится на счет 84.

--------------------------T-----------------------T-----------------------¬
¦ Содержание операции ¦ Дт ¦ Кт ¦
+-------------------------+-----------------------+-----------------------+
¦По итогам года получена: ¦ ¦ ¦
¦(или) прибыль ¦99-9 "Сальдо прибылей ¦84 "Нераспределенная ¦
¦ ¦и убытков" ¦прибыль (непокрытый ¦
¦ ¦ ¦убыток)" ¦
+-------------------------+-----------------------+-----------------------+
¦(или) убыток ¦84 "Нераспределенная ¦99-9 "Сальдо прибылей и¦
¦ ¦прибыль (непокрытый ¦убытков" ¦
¦ ¦убыток)" ¦ ¦
L-------------------------+-----------------------+------------------------

Может получиться так, что, когда вы будете составлять годовую бухотчетность, уже будет известна примерная сумма дивидендов - например, ее рекомендует совет директоров на основании предварительных данных о финансовых результатах. Учтите, что проводок по счету 84 на основании этого записями 2012 г. делать не нужно. Проводки по распределению реальных сумм дивидендов надо отразить в 2013 г. Однако объявление их рекомендуемой суммы можно рассматривать как событие после отчетной даты <1>. И Минфин советует в пояснениях к отчетности сообщить о том, как будет в дальнейшем распределена прибыль <2>.

Внимание! Распределение прибыли на дивиденды отражается на дату вынесения решения участниками.

<1> Пункты 3, 5, 10 ПБУ 7/98.
<2> Рекомендации, утв. Письмом Минфина России от 19.12.2006 N 07-05-06/302.

Изучаем показатели чистой прибыли в отчетности

В бухотчетности данные о сумме итоговой прибыли встречаются в двух формах:

К сведению

О том, в каких ситуациях в течение года можно отражать проводки по счету 84, мы расскажем в одном из следующих номеров.

Примечание

При формировании показателя строки 1370 из всех операций, отражаемых по счету 84, не учитываются лишь операции по расходованию специальных фондов, учет которых некоторые организации ведут на отдельных субсчетах к счету 84;

Если в годовой отчетности значение строки 1370 баланса равно значению строки 2400 отчета о финансовых результатах, никаких особых сложностей нет: скорее всего, это и есть та сумма чистой прибыли, на распределение которой могут претендовать собственники.

Но такое бывает редко. Более того, часто ни та, ни другая строка бухгалтерской отчетности не дает представления о том, сколько прибыли собственники могут распределить между собой.

<3> Пункт 23 ПБУ 4/99.

Какую сумму между собой могут поделить собственники

Посмотрим, какими наиболее распространенными вариантами учета прибыли бухгалтеры пользуются на практике. От этого часто зависит то, как они сами или собственники компании выходят на сумму прибыли, которую можно распределить на дивиденды.

"Накопительный" вариант учета прибыли

При таком варианте учета на счете 84 не создается никаких субсчетов для разделения финансового результата текущего года и прошлых лет (мы не будем рассматривать ситуацию, когда на счете 84 учитываются специальные фонды).

К сведению

О сложностях налогообложения дивидендов, выплаченных по итогам распределения прибыли прошлых лет, читайте: журнал "Главная книга", 2012, N 24, с. 4.

В такой ситуации бухгалтеру довольно легко определить сумму, которую собственники могут распределить на дивиденды. Это, как правило, будет сумма прибыли, накопленная на счете 84. Кстати, именно такой вариант учета прибыли - нарастающим итогом с начала "жизни" компании - поддержал недавно Высший Арбитражный Суд РФ <4>.

В таком случае прибыль, полученная в текущем году, автоматически идет на погашение убытков прошлых лет. Таким образом, остаток по счету будет уже за вычетом убытка.

Обмен опытом

Ефремова Анна Алексеевна, генеральный директор аудиторской фирмы ООО "Вектор развития"

"На практике часто принято считать доступной к распределению всю чистую прибыль, отраженную по счету 84 и, соответственно, в балансе организации. Подобный порядок законом не запрещен, следовательно, собственник может распорядиться всей накопленной прибылью, а не только прибылью текущего года.

Другая позиция базируется на учебниках по МСФО и иных аналогичных источниках, которые, в свою очередь, ориентированы на страны, где акционеры регулярно забирают дивиденды, и прибыли прошлых лет в компаниях просто не остается.

У нас традиционно иное отношение к прибыли - сразу не забирать, оставить на развитие организации. Но это не значит, что потом эта прибыль уже недоступна для собственников".

<4> Решение ВАС РФ от 29.11.2012 N ВАС-13840/12.

"Погодовой" вариант учета прибыли

Этот вариант встречается довольно часто, о чем свидетельствуют поступающие в нашу редакцию вопросы читателей. При нем прибыль/убыток каждого года отражаются в учете на счете 84 в отдельности. Некоторые бухгалтеры все прибыли/убытки прошлых лет учитывают скопом и открывают такие субсчета к счету 84:

При такой организации учета прибыль отчетного года будет представлять собой кредитовое сальдо субсчета 84-1 "Нераспределенная прибыль отчетного года".

Иногда подобные субсчета не открываются, но собственники хотят получить данные именно о прибыли последнего года. Ее можно посчитать так:

    --------------¬   ---------------¬   --------------¬   ---------------¬
¦ ¦ ¦Строка "Чистая¦ ¦ Суммы ¦ ¦ Списанные ¦
¦ Прибыль ¦ ¦ прибыль ¦ ¦промежуточных¦ ¦суммы дооценки¦
¦ отчетного ¦ ¦ (убыток)" ¦ ¦ дивидендов ¦ ¦ внеоборотных ¦
¦ года, ¦ = ¦ отчета ¦ - ¦ (если они ¦ + ¦ активов при ¦
¦ подлежащая ¦ ¦ о прибылях ¦ ¦ начислялись ¦ ¦ выбытии (если¦
¦распределению¦ ¦ и убытках ¦ ¦ за отчетный ¦ ¦ранее они были¦
¦ ¦ ¦ (строка 2400)¦ ¦ год) ¦ ¦ дооценены) ¦
L-------------- L--------------- L-------------- L---------------

В бухгалтерском балансе некоторые бухгалтеры для этих целей отражают обособленно прибыль/убыток отчетного года и прибыль/убыток прошлых лет. Для этого к строке 1370 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" можно предусмотреть расшифровывающие строки. К примеру:

При подобном отражении отчетность становится более понятной собственникам. Однако и при таком варианте учета и составления отчетности бухгалтер должен предупредить собственников о том, что на прибыль отчетного года нельзя ориентироваться без оглядки на предыдущие результаты деятельности компании.

Собственники могут распределять не только чистую прибыль отчетного года, но и нераспределенную прибыль прошлых лет. И в этом случае выплаченные им суммы в целях налогообложения тоже будут считаться дивидендами <5>. Причем распорядиться прибылью прошлых лет собственники могут в любое время - не обязательно дожидаться конца квартала или года.

Предупреждаем руководителя

Независимо от того, погасят собственники убыток или нет, распределять лучше только ту сумму прибыли, которая превышает убыток. Иначе начисление дивидендов может привести к тому, что стоимость чистых активов компании (ЧА) окажется ниже размера ее уставного капитала и резервного фонда (при его наличии). А это недопустимо <6>.

Сложнее, если в прошлые годы были получены убытки. В таких ситуациях бухгалтеры часто задаются вопросом: обязательно ли собственники должны погасить имеющиеся убытки? И может ли бухгалтер сам избавиться от таких убытков, уменьшив нераспределенную прибыль?

Решение о том, будет ли покрыт убыток (отчетного периода или прошлых лет) и за счет каких средств, должен принять не бухгалтер, а общее собрание собственников <7>.

Если такое решение будет и если в вашей организации прибыль/убыток каждого года учитываются на разных субсчетах, то надо будет отразить соответствующие проводки в бухучете. Если же решения собственников о погашении убытка не будет, делать внутренние проводки по счету 84 оснований нет.

Обмен опытом

Ефремова А.А., генеральный директор ООО "Вектор развития"

Законодательство содержит ограничения на выплату дивидендов при недостаточности чистых активов, поэтому даже при наличии в отчетном году прибыли она может распределяться собственникам только после зачета с убытками прошлых лет.

В I квартале прибыль отчетного года присоединяется к общей прибыли прошлых лет, поэтому сальдирование происходит автоматически. На ежегодном собрании собственники могут ориентироваться на отчет о прибылях и убытках, в котором есть данные только о прибыли отчетного года. В этом случае бухгалтер должен обратить их внимание на необходимость зачета, иначе собственники могут принять неправомерное решение, а бухгалтер не сможет отразить его в учете (ведь оно незаконно).

Аналогичны и последствия в противоположной ситуации, когда за прошлые годы есть прибыль, а за отчетный год - убыток: требования закона о чистых активах и здесь не допускают распределения на дивиденды прибыли до ее сальдирования с полученным убытком".

Стоимость ЧА на отчетную дату обязательно указывается в разд. 3 отчета об изменениях капитала (обычно он подается в составе годовой бухотчетности, но малые предприятия могут его не составлять, если считают, что информация в нем несущественна).

Стоимость ЧА можно посчитать и на основании бухгалтерского баланса <8> по формуле:

----------¬   --------¬   ---------¬   ---------------¬   ----------------¬
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Фактические ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ затраты ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Доходы ¦ ¦ ¦ ¦ на выкуп доли ¦
¦Стоимость¦ ¦ Активы¦ ¦ будущих¦ ¦ Обязательства¦ ¦ (акций) ¦
¦ ЧА ¦ = ¦(строка¦ + ¦периодов¦ - ¦(строка 1400 +¦ - ¦ участников ¦
¦ ¦ ¦ 1600) ¦ ¦ (строка¦ ¦ строка 1500) ¦ ¦ (отраженные ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 1530) ¦ ¦ ¦ ¦ на счете 81 ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ "Собственные ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ акции (доли)")¦
L---------- L-------- L--------- L--------------- L----------------

Однако учтите, что данная формула не учитывает, что часть прибыли вы уже могли распределить в определенные фонды и что в организации может быть добавочный капитал. А между тем если часть прибыли была распределена ранее, то второй раз ею уже нельзя распорядиться.

<5> Пункт 1 Письма ФНС России от 05.10.2011 N ЕД-4-3/16389@.
<6> Пункт 1 ст. 29 Закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ; п. 1 ст. 43 Закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ.
<7> Подпункт 3 п. 3 ст. 91, пп. 4 п. 1 ст. 103 ГК РФ.
<8> Письмо Минфина России от 07.12.2009 N 03-03-06/1/791; Приказ Минфина России N 10н, ФКЦБ России N 03-6/пз от 29.01.2003; Приложение N 1 к Приказу Минфина России от 02.07.2010 N 66н.

Сообщаем собственникам сумму прибыли

Независимо от варианта организации вашего бухгалтерского учета сумму прибыли, которую собственники имеют право распределить на дивиденды, можно определить так:

    -------------¬   --------------¬   ---------------¬   ----------------¬
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Уставный ¦
¦ Сумма ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ капитал, ¦
¦ прибыли, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ резервный, ¦
¦ которую ¦ ¦ Итог ¦ ¦ Доходы ¦ ¦ добавочный ¦
¦собственники¦ = ¦ разд. III ¦ + ¦ будущих ¦ - ¦ капитал ¦
¦ могут ¦ ¦ баланса ¦ ¦ периодов ¦ ¦ и специальные ¦
¦распределить¦ ¦(строка 1300)¦ ¦ (строка 1530)¦ ¦ фонды ¦
¦на дивиденды¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ (строка 1310 +¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ строка 1350 + ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ строка 1360) ¦
L------------- L-------------- L--------------- L----------------

Как видим, эта сумма может не совпадать ни со строкой 1370 баланса, ни со строкой 2400 отчета о финансовых результатах. Поэтому логично было бы составить для собственников пояснения, в которых можно отразить и результаты работы компании, и рекомендуемые направления распределения прибыли.

В составляемой для собственников бумаге рекомендуем сообщить в числе прочего и о важных событиях, произошедших после отчетной даты, то есть начиная с 01.01.2013 и до даты составления годовой отчетности. Ведь такие события никак не повлияют на бухгалтерские проводки 2012 г. Однако же, если они могут оказать существенное влияние на финансовое положение организации, собственники должны о них знать <9>. К примеру, если в феврале 2013 г. случится серьезная авария в офисе организации, для ликвидации последствий которой потребуются существенные капиталовложения, то о ней надо сообщить и в пояснениях к балансу, и в пояснениях для собственников.

Предупреждаем собственников

Прежде чем распределять прибыль на дивиденды, нужно посмотреть в уставе, какие обязательные отчисления из чистой прибыли должна сделать организация.

Сведения о сумме чистой прибыли за 2012 г. и о рекомендациях по ее использованию нужно подготовить до годового собрания собственников и лучше передать их директору (чтобы не нарушать субординации). Вот пример того, как можно оформить такие сведения.

Директору ООО "Свет и Стиль"

А.А. Иванову

от главного бухгалтера

В.В. Плюсиковой

Сведения о сумме чистой прибыли за 2012 г.

--------T--------------------------------------------------T--------------¬
¦ N ¦ Показатель ¦ Сумма, руб. ¦
¦ строки¦ ¦ ¦
+-------+--------------------------------------------------+--------------+
¦1 ¦Сумма чистой прибыли 2012 г. без уменьшения ¦ 1 100 000 ¦
¦ ¦на промежуточные дивиденды ¦ ¦
+-------+--------------------------------------------------+--------------+
¦2 ¦Сумма начисленных промежуточных дивидендов ¦ 300 000 ¦
¦ ¦за 2012 г. ¦ ¦
+-------+--------------------------------------------------+--------------+
¦3 ¦Сумма обязательных отчислений из прибыли 2012 г. ¦ 0 ¦
¦ ¦в резервный фонд и другие фонды, предусмотренные ¦ ¦
¦ ¦уставом ¦ ¦
+-------+--------------------------------------------------+--------------+
¦4 ¦Сумма чистой прибыли, остающаяся после отчислений ¦ 800 000 ¦
¦ ¦в обязательные фонды ¦ ¦
¦ ¦(строка 1 - строка 2 - строка 3) ¦ ¦
+-------+--------------------------------------------------+--------------+
¦Информация, которую рекомендуется учитывать по распределению прибыли ¦
¦2012 г. --------¬ ¦
+-------T-------------------------------------------------T-----+-------+-+
¦5 ¦Сумма непокрытых убытков прошлых лет (до 2011 г. ¦ ¦200 000+-+¬
¦ ¦включительно) ¦ L-------- ¦¦
+-------+-------------------------------------------------+---------------+¦
¦6 ¦Денежная оценка расходов, связанных с событиями ¦ ¦¦
¦ ¦после отчетной даты, произошедшими с 01.01.2013 ¦ ¦¦
¦ ¦до даты составления бухотчетности, всего, ¦ 190 000 ¦¦
¦ ¦в том числе: ¦ ¦¦
¦ ¦- требуется ремонт офиса из-за произошедшей ¦ 100 000 ¦¦
¦ ¦в феврале 2013 г. аварии; ¦ ¦¦
¦ ¦- требуется замена оборудования, пришедшего ¦ 90 000 ¦¦
¦ ¦в негодность из-за аварии ¦ ¦¦
+-------+-------------------------------------------------+---------------+¦
¦7 ¦Стоимость чистых активов, рассчитанных до ¦ 450 000 ¦¦
¦ ¦распределения прибыли 2012 г. <*> ¦ ¦¦
+-------+-------------------------------------------------+---------------+¦
¦8 ¦Размер уставного капитала ¦ 150 000 ¦¦
¦ ¦(резервный фонд в организации не создается) <*> ¦ ¦¦
+-------+-------------------------------------------------+---------------+¦
¦9 ¦Сумма чистой прибыли 2012 г., рекомендованная ¦ 210 000 ¦¦
¦ ¦для распределения собственниками на выплату ¦ ¦¦
¦ ¦дивидендов ¦ ¦¦
¦ ¦(строка 4 - строка 5 - строка 6) ¦ ¦¦
+-------+-------------------------------------------------+---------------+¦
¦10 ¦Стоимость чистых активов, рассчитанных с учетом ¦ 240 000 ¦¦
¦ ¦рекомендуемой к распределению суммы прибыли ¦ ¦¦
¦ ¦2012 г. <*> ¦ ¦¦
¦ ¦(строка 7 - строка 9) ¦ ¦¦
L-------+-------------------------------------------------+----------------¦
¦
-------------------------------- ¦
<*> По действующему законодательству стоимость чистых активов компании¦
не должна быть ниже размера уставного капитала и резервного фонда. ¦
¦
Плюсикова ¦
Главный бухгалтер --------- (В.В. Плюсикова)¦
ООО "Свет и Стиль" 01.03.2013 ¦
¦
Даже если собственники не примут решение о направлении части прибыли¦
2012 г. на погашение убытков прошлых лет, всю прибыль текущего года нельзя¦
пускать на выплату дивидендов¦
---------------------------------------------------------------------------

* * *

Итак, независимо от особенностей вашего бухгалтерского учета при начислении дивидендов собственникам надо следить за стоимостью чистых активов организации: как до такого начисления, так и после него.

<9> Пункты 5, 10 ПБУ 7/98.

Л.А.Елина

Экономист-бухгалтер