Мудрый Экономист

Издержки реформирования отечественного бухгалтерского учета: расходы будущих периодов, доходы будущих периодов, резервы предстоящих расходов

"Международный бухгалтерский учет", 2013, N 2

"Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии", 2013, N 1

В статье рассмотрен подход Министерства финансов Российской Федерации к сближению нормативной базы российского бухгалтерского учета с Международными стандартами финансовой отчетности и указаны некоторые проявления несистемности в реформировании бухгалтерского учета. Автором предложено внести изменения в действующий План счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций с тем, чтобы устранить несоответствия в порядке учета расходов будущих периодов, доходов будущих периодов и резервов предстоящих расходов.

В 2012 г. исполнилось 15 лет со дня вступления в силу Указа Президента Российской Федерации от 03.04.1997 N 278 "О первоочередных мерах по реализации Послания Президента Российской Федерации Федеральному Собранию "Порядок во власти - порядок в стране. (О положении в стране и основных направлениях политики Российской Федерации)" [7], п. 26 Приложения 1 к которому предписывал Правительству Российской Федерации разработать и утвердить до 15.11.1997 программу перехода с 1998 г. на международные стандарты бухгалтерского учета. В рамках принятых позже для выполнения этого поручения нормативных актов Министерством финансов Российской Федерации, на которое легло методологическое руководство реформой бухгалтерского учета, была проделана огромная работа. Однако, несмотря на многие достижения, иногда в ходе реформирования не все необходимые действия доводились до логического завершения. В настоящей статье речь пойдет о важных, на взгляд автора, примерах таких "недоделок" за последние годы.

После вступления в силу с 01.01.2011 изменений в Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации [19] в соответствии с Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н из текста Положения были изъяты определения расходов и доходов будущих периодов [4]. Это было вполне ожидаемо, так как Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу в качестве основного инструмента реформирования бухгалтерского учета и отчетности приняты Международные стандарты финансовой отчетности, которые выделяют пять элементов финансовой отчетности: активы, обязательства, капитал, доходы и расходы [1]. Термины "расходы будущих периодов" и "доходы будущих периодов" в Международных стандартах финансовой отчетности не фигурируют, поэтому российские организации, составлявшие бухгалтерскую отчетность по международным стандартам, сталкивались с необходимостью реклассификации расходов и доходов будущих периодов соответственно в расходы и доходы либо в активы и обязательства. Таким образом, наличие таких учетных категорий в российском бухгалтерском учете являлось рудиментом, который необходимо было удалить для дальнейшей интеграции отечественных бухгалтерских стандартов с международными. Несмотря на это, в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций продолжают оставаться счета 97 "Расходы будущих периодов" и 98 "Доходы будущих периодов" [11], которые отражают не существующие более объекты бухгалтерского учета. При этом указанные счета продолжают использоваться по своему прямому назначению - для отражения состояния и изменения расходов и доходов будущих периодов.

Для того чтобы разобраться в причинах такого парадокса относительно расходов будущих периодов, необходимо процитировать измененный п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: "Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида" [19, 4]. Таким образом, упразднив понятие "расходы будущих периодов", Минфин России оставил возможность учитывать отдельные виды затрат в качестве таковых, если это предусмотрено отдельными бухгалтерскими нормативными актами. Мониторинг нормативной базы выявил, что такой порядок остался по следующим видам затрат:

  1. расходам, понесенным в связи с предстоящими работами по договорам строительного подряда (п. 16 Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008)) [15];
  2. платежам за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимым в виде фиксированного разового платежа (п. 39 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007)) [17];
  3. дополнительным расходам по займам и кредитам, начисленным процентам на вексельную сумму, начисленным процентам и (или) дисконту по облигациям, если организация в учетной политике выбрала вариант их равномерного включения в состав прочих расходов (п. п. 8, 15, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" ПБУ (15/2008)) [18];
  4. стоимости материалов, отпущенных на производство, но относящихся к будущим отчетным периодам: подготовительные работы в сезонных производствах, горно-подготовительные работы, освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы), на подготовку и освоение производства новых видов продукции и новых технологий, рекультивация земель (п. 94 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов) [9].

Кроме того, п. 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 гласит: "Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках... путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем" [13], что, по мнению автора, дает возможность попыток при разработке учетной политики организации устанавливать более широкий перечень расходов будущих периодов.

Если говорить о доходах будущих периодов, то, несмотря на полное изъятие из разд. III "Основные правила составления и представления бухгалтерской отчетности" Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации п. 81, определявшего доходы будущих периодов как доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам [4], отдельные нормативные документы по-прежнему предписывают отражать отдельные поступления в качестве этой упраздненной категории бухгалтерского учета:

  1. целевое финансирование (п. 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000) [14];
  2. стоимость безвозмездно полученных основных средств (п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств) [10];
  3. разница между общей суммой лизинговых платежей по договору лизинга и стоимостью лизингового имущества (п. 4 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга) [8]. Кстати, в последнем случае не учтены еще более давние изменения в регулировании бухгалтерского учета: счета, на которых предлагается осуществлять запись лизинговых операций, существовали в старом Плане счетов, утратившем силу с 01.01.2001. Тем не менее сами Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга являются действующим нормативным документом.

Таким образом, убрав из отечественного бухгалтерского учета спорные категории "расходы будущих периодов" и "доходы будущих периодов", Минфин России учел изменения в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации не во всех связанных с ним нормативных документах нормативного и методического уровней регулирования бухгалтерского учета.

Еще более странной, на взгляд автора, выглядит ситуация вокруг счета 96 "Резервы предстоящих расходов". Тем же Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н был признан утратившим силу п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации [4], в котором содержался перечень резервов предстоящих расходов, а также разрешалось их создание в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода. В положениях и методических указаниях по бухгалтерскому учету отсутствуют упоминания об этих резервах, таким образом, данная учетная категория в отличие от расходов и доходов будущих периодов упразднена полностью. Однако в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций уже почти 2 года с момента вступления в силу вышеупомянутых изменений остается счет 96 "Резервы предстоящих расходов", более того, он активно используется. Если на счетах 97 "Расходы будущих периодов" и 98 "Доходы будущих периодов" отражаются упраздненные учетные категории, то на этом счете согласно п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010) должны отражаться оценочные обязательства, т.е. обязательства организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения [12].

По мнению автора, для устранения вышеприведенных несоответствий необходима воля Минфина России, выраженная в принятии новых редакций обозначенных Положений по бухгалтерскому учету и методических указаний, в которых были бы устранены все упоминания о расходах и доходах будущих периодов. Кроме того, необходима новая редакция Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, в которой счет 96 был бы переименован в "Оценочные обязательства" с соответствующим изменением Инструкции к этому счету. На сегодняшний день изменения в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций вносились трижды: Приказами Минфина России от 07.05.2003 N 38н [3], от 18.09.2006 N 115н [5], от 08.11.2010 N 142н [6]. Среди этих изменений уже вводились новые номера счетов при вступлении в силу Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02 (09 "Отложенные налоговые активы" и 77 "Отложенные налоговые обязательства"). Автору видится более целесообразным привести документ методического уровня системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций) в соответствие с документом нормативного уровня (ПБУ 8/2010), нежели чем при написании документа более высокого ранга закладывать ссылку на нижестоящий документ (как это сделано сейчас). Такие действия свидетельствовали бы о комплексном, взвешенном подходе к реформированию системы бухгалтерского учета.

Между тем практика показывает, что Минфин России редко принимает новые редакции действующих документов без крайней на то необходимости, что подтверждается некоторыми высказываниями нормотворцев. Так, уже четвертый год существует противоречие по вопросу отнесения процентов по кредитам, полученным на приобретение материально-производственных запасов, между позициями, изложенными в Положении по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 и ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам". Первый документ обязывает включать такие затраты в фактическую себестоимость приобретенных материально-производственных запасов, второй - в прочие расходы организации [16, 18]. Однако Минфин России при возникновении подобных коллизий предпочитает пользоваться принципом приоритета нормы, принятой позднее, означающим, что в случае возникновения противоречия между нормативными правовыми актами одного иерархического уровня в системе правовых актов Российской Федерации нормативный акт, вступивший в силу позже, имеет приоритет перед актом, вступившим в силу раньше первого. Это подтверждается, например, Письмом Минфина России от 23.08.2001 N 16-00-12/15 [20]. Поэтому, коль скоро за почти 2 года с вступления в силу изменений в Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации ситуация не была исправлена (что и послужило причиной написания настоящей статьи), то, на взгляд автора, перспективы ее изменения в ближайшее время невелики. В заключение необходимо отметить, что подход Минфина России не нарушает норм права, к тому же экономя время на разработку и принятие новых редакций нормативных актов, связанных с изменяемыми, министерство получает возможность больше работать над принятием критически значимых документов. Однако при возникновении ситуаций, подобных описанным в статье, страдает методология учета, что не добавляет удобства в работе бухгалтеров. Поэтому автор счел своей обязанностью указать на несоответствия в системе регулирования бухгалтерского учета и разработать предложения по совершенствованию бухгалтерских стандартов, как и предписано субъектам негосударственного регулирования бухгалтерского учета п. 6 ст. 24 вступившего в силу с 01.01.2013 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" [2].

Список литературы

  1. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (одобрена Приказом Минфина России от 01.07.2004 N 180).
  2. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ.
  3. О внесении дополнений и изменений в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению: Приказ Минфина России от 07.05.2003 N 38н.
  4. О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. N 3: Приказ Минфина России от 24.12.2010 N 186н.
  5. О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету: Приказ Минфина России от 18.09.2006 N 115н.
  6. О внесении изменений в Приказы Министерства финансов Российской Федерации по бухгалтерскому учету: Приказ Минфина России от 08.11.2010 N 142н.
  7. О первоочередных мерах по реализации Послания Президента Российской Федерации Федеральному Собранию "Порядок во власти - порядок в стране. (О положении в стране и основных направлениях политики Российской Федерации): Указ Президента Российской Федерации от 03.04.1997 N 278.
  8. Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга: Приказ Минфина России от 17.02.1997 N 15.
  9. Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов: Приказ Минфина России от 28.12.2001 N 119н.
  10. Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств: Приказ Минфина России от 13.10.2003 N 91н.
  11. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
  12. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010): Приказ Минфина России от 13.12.2010 N 167н.
  13. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99: Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 33н.
  14. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000: Приказ Минфина России от 16.10.2000 N 92н.
  15. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008): Приказ Минфина России от 24.10.2008 N 116н.
  16. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01: Приказ Минфина России от 09.06.2001 N 44н.
  17. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007): Приказ Минфина России от 27.12.2007 N 153н.
  18. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008): Приказ Минфина России от 06.10.2008 N 107н.
  19. Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н.
  20. Письмо Минфина России от 23.08.2001 N 16-00-12/15 (о применении ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов").

А.Е.Иванов

К. э. н.,

доцент

кафедры экономики, управления

и инвестиций

Южно-Уральский государственный

университет