Мудрый Экономист

Реализация покупных товаров: отражаем в учете

"Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", 2013, N 10

В учреждениях культуры и искусства могут реализовываться покупные товары. В этой статье выясним, вправе ли учреждения распоряжаться средствами, полученными от такой деятельности, как определяется валовый доход (реализованная наценка), каков порядок отражения операций по реализации покупных товаров в бухгалтерском учете, а также являются ли указанные операции объектом обложения НДС.

Право распоряжения средствами от реализации покупных товаров

Реализация покупных товаров является одним из видов приносящей доход деятельности учреждений.

Бюджетные и автономные учреждения вправе осуществлять такую деятельность при условии, что она соответствует целям, ради которых они созданы, и что такая деятельность указана в их учредительных документах (п. 4 ст. 9.2 Закона о некоммерческих организациях <1>, п. 7 ст. 4 Закона об автономных учреждениях <2>).

<1> Федеральный закон от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях".
<2> Федеральный закон от 03.11.2006 N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях".

Пунктом 2, 3 ст. 298 ГК РФ и п. 8 ст. 2 Закона об автономных учреждениях установлено, что эти учреждения вправе самостоятельно распоряжаться средствами, полученными от такой деятельности, и имуществом, приобретенным за счет них.

Казенное учреждение может осуществлять приносящую доход деятельность, только если такое право предусмотрено в его учредительном документе. Эти учреждения не вправе распоряжаться доходами, полученными от указанной деятельности. Такие доходы поступают в соответствующий бюджет бюджетной системы РФ (п. 3 ст. 161 БК РФ). Решение о том, что федеральное казенное учреждение может оказывать услуги на платной основе, принимает главный распорядитель бюджетных средств, в ведении которого находится казенное учреждение.

Принятие покупных товаров к бухгалтерскому учету

Согласно п. 125 Инструкции N 157н <3> товары, приобретенные учреждением для продажи, принимаются к учету по их фактической стоимости, которая складывается:

<3> Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н.

Однако в фактическую стоимость материальных запасов не включается сумма общехозяйственных и иных аналогичных расходов, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением (изготовлением) материальных запасов (п. 105 Инструкции N 157н).

Фактическая стоимость покупных товаров формируется на счете 0 106 34 000 "Вложения в материальные запасы - иное движимое имущество учреждения".

Товары, приобретенные учреждением для продажи, принимаются к учету по их фактической стоимости и учитываются на счете 0 105 38 000 "Товары - иное движимое имущество учреждения" (п. 125 Инструкции N 157н). Это отражается следующей проводкой:

    Казенные учреждения   
   Бюджетные учреждения  
  Автономные учреждения
Пункт 23 Инструкции   
N 162н <*>
Пункты 34, 45 Инструкции
N 174н <**>
Пункты 34, 45 Инструкции
N 183н <***>
     Дебет   
   Кредит   
    Дебет   
   Кредит   
    Дебет   
   Кредит
 0 105 38 340
0 106 34 340
0 105 38 340
0 106 34 340
0 105 38 000
0 106 34 000
<*> Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утвержденная Приказом Минфина России от 06.12.2010 N 162н.
<**> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденная Приказом Минфина России от 16.12.2010 N 174н.
<***> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утвержденная Приказом Минфина России от 23.12.2010 N 183н.

Учет покупных товаров при передаче на реализацию

При передаче в торговую сеть покупных товаров их учет осуществляется по продажным ценам с обособленным учетом наценки. Учет торговой наценки производится на счете 0 105 39 000 "Наценка стоимости товаров - иного движимого имущества учреждения".

    Казенные учреждения   
   Бюджетные учреждения  
  Автономные учреждения
        Внутреннее перемещение покупных товаров со склада для реализации
Пункт 24 Инструкции   
N 162н
Пункт 35 Инструкции   
N 174н
Пункт 35 Инструкции
N 183н
     Дебет   
   Кредит   
    Дебет   
   Кредит   
    Дебет   
   Кредит
 0 105 38 340
(продавец)
0 105 38 340
(м. о. л.
склада)
0 105 38 340
(продавец)
0 105 38 340
(м. о. л.
склада)
0 105 38 000
(продавец)
0 105 38 000
(м. о. л.
склада)
             Отражена наценка на товары, переданные для реализации
Пункты 28, 29 Инструкции
N 162н
Пункт 46 Инструкции   
N 174н
Пункт 46 Инструкции
N 183н
     Дебет   
   Кредит   
    Дебет   
   Кредит   
    Дебет   
    Кредит
 0 105 38 340
0 105 39 340
0 105 38 340
0 105 39 440
0 105 38 000
0 105 39 000

Учет операций по реализации покупных товаров

Казенными учреждениями (администраторами доходов), бюджетными и автономными учреждениями доход, полученный от реализации покупных товаров, отражается следующей записью:

    Казенные учреждения   
   Бюджетные учреждения  
  Автономные учреждения
Пункт 78 Инструкции   
N 162н
Пункт 93 Инструкции   
N 174н
Пункт 96 Инструкции
N 183н
     Дебет   
   Кредит   
    Дебет   
   Кредит   
    Дебет   
   Кредит
 0 205 31 560
0 401 10 130
0 205 31 560
0 401 10 130
0 205 30 000
0 401 10 130

Списание стоимости реализованных товаров по фактической стоимости с учетом торговой наценки сопровождается следующей корреспонденцией счетов:

    Казенные учреждения   
   Бюджетные учреждения  
  Автономные учреждения
Пункт 28 Инструкции   
N 162н
Пункт 47 Инструкции   
N 174н
Пункт 47 Инструкции
N 183н
     Дебет   
   Кредит   
    Дебет   
   Кредит   
    Дебет   
   Кредит
 0 401 10 130
0 105 38 440
0 401 10 130
0 105 38 440
0 401 10 130
0 105 38 000

Валовый доход, представляющий собой торговую надбавку, относящуюся к реализованным товарам, или, иначе говоря, реализованную торговую надбавку, определяется как разность между выручкой от реализации (продажной стоимостью реализованных товаров) и покупной стоимостью проданных товаров.

Следуя Методическим рекомендациям по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденным Письмом Роскомторга от 10.07.1996 N 1-794/32-5, реализованную наценку по товарам, учитываемым по продажным ценам, определяют расчетным путем, используя следующие способы расчета:

------------------------T--------------------------------------------------
Наименование способа ¦ Формула для расчета
расчета реализованной ¦
наценки ¦
------------------------+--------------------------------------------------
Расчет по общему ¦ВД = Т x РН / 100,
товарообороту ¦где ВД - валовый доход;
¦Т - общий товарооборот;
¦РН - расчетная торговая надбавка, которая
¦определяется следующим образом:
¦РН = ТН / (100 + ТН),
¦где ТН - торговая надбавка, %
------------------------+--------------------------------------------------
Этот способ расчета используется в том случае, когда на все товары
применяется одинаковый процент торговой надбавки. Если ее размер в
течение отчетного периода изменялся, следует определять объем
товарооборота отдельно по периодам применения разных размеров торговой
надбавки
------------------------T--------------------------------------------------
Расчет по ассортименту ¦ВД = (Т x РН + Т x РН + ... + Т x РН ) /
товарооборота ¦ 1 1 2 2 n n
¦100,
¦где Т - товарооборот по группам товаров;
¦РН - расчетная торговая надбавка по группам
¦товаров
------------------------+--------------------------------------------------
Этот способ используется в том случае, когда на разные группы товаров
применяются разные размеры торговой надбавки. Он предполагает
обязательный учет товарооборота по группам товаров, каждая из которых
включает в себя товары с одинаковой надбавкой
------------------------T--------------------------------------------------
Расчет по среднему ¦ВД = (Т x П) / 100,
проценту ¦где Т - общий товарооборот;
¦П - средний процент валового дохода, который
¦определяется по следующей формуле:
¦П = (ТН + ТН - ТН ) / (Т + ОК) x 100,
¦ н п в
¦где ТН - торговая надбавка на остаток товаров
¦ н
¦на начало отчетного периода;
¦ТН - торговая надбавка на товары, поступившие за
¦ п
¦отчетный период;
¦ТН - торговая надбавка на выбывшие товары за
¦ в
¦отчетный период <*>;
¦ОК - остаток товаров на конец отчетного периода
------------------------+--------------------------------------------------
Этот способ является самым простым. В основном при расчете реализованной
надбавки используется именно он
------------------------T--------------------------------------------------
Расчет по ассортименту ¦ВД = (ТН + ТН - ТН ) - ТН ,
остатка товаров ¦ н п в к
¦где ТН - торговая надбавка на остаток товаров
¦ к
¦на конец отчетного периода
------------------------+--------------------------------------------------
<*> Под выбытием товаров в данном случае понимается так называемый документальный расход (возврат товаров поставщикам, списание порчи товаров и т.п.).

Расчет реализованной наценки производится на основании товарного отчета, акта о результатах инвентаризации (в случае списания наценки по недостающим и испорченным товарам).

Списание реализованной наценки производится на основании справки (ф. 0504833) и расчета реализованной торговой наценки. В бухгалтерском учете списание реализованной торговой наценки осуществляется методом "красное сторно" и сопровождается следующей проводкой:

    Казенные учреждения   
   Бюджетные учреждения  
  Автономные учреждения
Пункт 29 Инструкции   
N 162н
Пункт 47 Инструкции   
N 174н
Пункт 47 Инструкции
N 183н
     Дебет   
   Кредит   
    Дебет   
   Кредит   
    Дебет   
   Кредит
 0 401 10 130
0 105 39 340
0 401 10 130
0 105 39 440
0 401 10 130
0 105 39 000

Пример. В бухгалтерском учете бюджетного учреждения за отчетный период числятся следующие данные по реализации покупных товаров:

Средний процент торговой наценки за отчетный период равен 16,7% ((20 000 + 30 000) руб. / (200 000 + 100 000) руб. x 100%).

Сумма реализованной торговой наценки - 33 400 руб. (200 000 руб. x 16,7%).

Сальдо торговой наценки на остаток нереализованного товара - 16 600 руб. (20 000 + 30 000 - 33 400).

В бухгалтерском учете эти операции будут отражены следующим образом:

         Содержание операции        
    Дебет   
   Кредит   
  Сумма,  
руб.
Отражены вложения в покупные        
товары:
- в сумме затрат на приобретение    
товаров
2 106 34 340
2 302 34 730
  145 000 
- в сумме затрат на доставку товаров
2 106 34 340
2 302 22 730
    5 000 
Приняты к учету покупные товары по  
фактической стоимости
2 105 38 340
2 106 34 340
  150 000 
Передача покупных товаров в торговую
сеть для реализации по продажным
ценам:
- выданы товары со склада для
реализации
2 105 38 340
(продавец)
2 105 38 340
(м. о. л.
склада)
  150 000 
- отражена торговая наценка на      
товары
2 105 38 340
2 105 39 440
   30 000 
Отражена выручка от реализации      
покупных товаров, поступившая в
кассу учреждения
2 201 34 510
2 205 31 660
  200 000 
Начислен доход от реализации        
покупных товаров
2 205 31 560
2 401 10 130
  200 000 
Отражен валовый доход               
(реализованная наценка) методом
"красное сторно"
2 401 10 130
2 105 39 440
  (33 400)
Списаны реализованные покупные      
товары по продажной цене
2 401 10 130
2 105 38 440
  200 000 

Как было указано, казенное учреждение при поступлении доходов (администрируемых платежей) перечисляет их в соответствующий бюджет. Эта операция отражается в бюджетном учете на основании выписки из лицевого счета администратора доходов бюджетов (ф. 0531761) следующей записью (п. 91 Инструкции N 162н):

Дебет счета 1 210 02 130 "Расчеты с финансовым органом по поступившим в бюджет доходам от оказания платных услуг"

Кредит счета 1 205 31 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных работ, услуг".

Налог на добавленную стоимость

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Подпунктом 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ предусмотрено освобождение от обложения НДС выполнения работ (оказания услуг) казенными учреждениями, а также бюджетными и автономными учреждениями в рамках государственного (муниципального) задания, источником финансового обеспечения которого является субсидия из соответствующего бюджета бюджетной системы РФ.

Освобождения от НДС для таких учреждений в отношении реализации покупных товаров Налоговым кодексом не предусмотрено, поэтому учреждения культуры и искусства будут являться плательщиками НДС по этим операциям.

И.Зернова

Эксперт журнала

"Учреждения культуры и искусства:

бухгалтерский учет и налогообложение"