Дебиторская задолженность: контроль, списание и отражение ее в отчетности

Под дебиторской задолженностью понимается сумма долгов, причитающаяся учреждению, возникших в результате хозяйственных взаимоотношений с юридическими и физическими лицами. По своей экономической сущности дебиторская задолженность подразделяется на задолженность, обусловленную нормальным процессом финансово-хозяйственной деятельности учреждения (текущую), и задолженность, связанную с нарушением расчетно-платежной дисциплины (просроченную). При этом среди просроченной дебиторской задолженности может быть задолженность, нереальная к взысканию, которая при определенных условиях подлежит списанию с балансового учета. В статье рассмотрим, как осуществляется контроль по расчетам с дебиторами, в каком порядке списываются безнадежные долги дебиторов и как правильно отражать дебиторскую задолженности в бухгалтерской отчетности.

К дебиторской задолженности автономного учреждения относятся:

• не оплаченные покупателями (заказчиками) реализованная продукция, оказанные услуги, выполненные работы;
• авансы, выданные поставщикам, исполнителям (на поставку материальных ценностей, оказание услуг, выполнение работ) в соответствии с условиями договора;
• авансы, выданные подотчетным лицам;
• долги по обнаруженным недостачам, хищениям;
• иные виды задолженности дебиторов.

Контроль за дебиторской задолженностью учреждения осуществляется в целях обеспечения ее своевременного погашения, предотвращения просроченной задолженности, а также списания безнадежных долгов. Целесообразно осуществлять предварительный, текущий и последующий контроль по расчетам с дебиторами. В чем он заключается, рассмотрим далее.

Предварительный контроль расчетов с дебиторами начинается еще на стадии заключения договоров как с покупателями, заказчиками, так и с поставщиками, исполнителями. Ведь именно в договорах можно предусмотреть различные условия по своевременному исполнению обязательств, в том числе порядок расчета сторон, предъявления требований по уплате неустоек (пеней, штрафов) за нарушение условий договора. Перед выдачей денежных средств под отчет проверяется, нет ли задолженности у подотчетных лиц по предыдущим авансам.

Текущий контроль за дебиторской задолженностью заключается в проведении своевременных расчетов с контрагентами (покупателями, заказчиками, исполнителями, поставщиками, подотчетными лицами, прочими дебиторами). Он осуществляется бухгалтерской службой на счетах по учету расчетов с дебиторами, в частности на счетах:

• 205 00 "Расчеты по доходам";
• 206 00 "Расчеты по выданным авансам";
• 208 00 "Расчеты с подотчетными лицами";
• 209 00 "Расчеты по ущербу имущества";
• 210 05 "Расчеты с прочими дебиторами".

Последующий контроль за дебиторской задолженностью осуществляется путем проведения инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками, подотчетными лицами, другими дебиторами. В соответствии с п. 3.44 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49, инвентаризация расчетов с дебиторами заключается в проверке правильности и обоснованности сумм, числящихся на вышеуказанных счетах бухгалтерского учета. Для этого составляются акты сверки расчетов с контрагентами. Их форма законодательно не утверждена, поэтому автономное учреждение может разработать ее самостоятельно и утвердить в составе учетной политики. Результаты инвентаризации расчетов с дебиторами оформляются в инвентаризационной описи расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (ф. 0504089 <1>). Задолженность по долговым обязательствам (предоставленным учреждением займам) - в инвентаризационной описи задолженности по кредитам, займам (ссудам) (ф. 0504083).

При выявлении по результатам инвентаризации просроченной задолженности дебиторов проводятся мероприятия по ее погашению. Такими мероприятиями являются, в частности:

• проведение претензионной работы с контрагентами;
• предъявление в судебные органы искового заявления с требованием о взыскании с контрагента причитающейся суммы (в случае отказа контрагента погасить долг в досудебном порядке либо в случае неустановления виновного лица по недостачам и хищениям).

После проведения указанных мероприятий, если задолженность будет признана нереальной к взысканию, проводятся мероприятия по ее списанию с балансового учета.

Признание дебиторской задолженности нереальной к взысканию и ее списание

Дебиторская задолженность может быть признана нереальной к взысканию в случаях, если выполняется одно из следующих условий:

• истек срок исковой давности (ст. ст. 196, 197 ГК РФ);
• ликвидирована организация (ст. 419 ГК РФ);
• умер гражданин-должник (ст. 418 ГК РФ);
• невозможно исполнение обязательства, если это вызвано обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает (ст. 416 ГК РФ);
• принят акт государственного органа о признании задолженности нереальной к взысканию (ст. 417 ГК РФ).

Списание с балансового учета нереальной к взысканию дебиторской задолженности осуществляется на основании результатов инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя учреждения. Данные операции, согласно п. п. 180, 181 Инструкции N 183н <2>, отражаются следующим образом:

При этом обращаем ваше внимание на то, что списание долга с балансового учета не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна учитываться на забалансовом счете в течение пяти лет с момента списания (иного срока, установленного законодательством) для наблюдения за возможностью ее взыскания. В соответствии с п. 339 Инструкции N 157н <3> в учреждении должен быть организован учет списанной задолженности на забалансовом счете 04 "Задолженность неплатежеспособных дебиторов" с момента признания ее в порядке, определенном законодательством, нереальной к взысканию.

Аналитический учет по забалансовому счету 04 ведется в карточке учета средств и расчетов в разрезе видов поступлений (выплат), по которым на балансе учреждения учитывалась задолженность дебиторов, по дебиторам (должникам) с указанием их полных наименований, а также иных реквизитов, необходимых для определения задолженности (дебитора) в целях ее возможного взыскания.

Списание с забалансового учета безнадежной дебиторской задолженности осуществляется:

• по истечении срока наблюдения (пяти лет или иного срока, установленного законодательством);
• при возобновлении процедуры взыскания задолженности;
• при поступлении средств в погашение задолженности.

Пример 1. В результате дорожно-транспортного происшествия в 2009 г. транспортному средству, принадлежащему автономному учреждению, нанесен значительный ущерб. По результатам проведенной экспертизы данный автомобиль восстановлению не подлежит. Второй участник ДТП скрылся с места происшествия. Учреждение обратилось в правоохранительные органы с заявлением.

Сумма ущерба отнесена на счет 2 209 71 000 "Расчеты по ущербу основных средств", указана рыночная стоимость автомобиля, которая по результатам экспертизы составила 800 000 руб.

В январе 2014 г. учреждением получено постановление судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства в связи с невозможностью установить место нахождения должника, его имущества.

В учреждении было принято решение списать дебиторскую задолженность.

Согласно разъяснениям, приведенным в Письме Минфина России от 29.05.2012 N 02-06-10/1902, наличие документа о приостановлении (прекращении) исполнительного производства по основаниям, предусмотренным Федеральным законом от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", является достаточной причиной для принятия решения субъектом учета о списании соответствующей дебиторской задолженности, признанной нереальной к взысканию в связи с отсутствием должника, с балансового учета.

В бухгалтерском учете сумма задолженности по доходам, признанной в соответствии с законодательством РФ нереальной к взысканию, отражается на основании п. 180 Инструкции N 183н следующим образом:

Пример 2. Автономное учреждение выполнило научно-исследовательскую работу в рамках заключенного с заказчиком договора. Заказчик частично не оплатил выполненные работы (20 000 руб.). В ходе проведения претензионной работы выяснилось, что организация-должник ликвидирована. В январе 2014 г. принято решение списать дебиторскую задолженность.

В соответствии со ст. 419 ГК РФ обязательство прекращается в связи с ликвидацией юридического лица, кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо. Ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ) (п. 8 ст. 63 ГК РФ).

На основании проведенной инвентаризации, письменного обоснования, выписки из ЕГРЮЛ и приказа руководителя в бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Пример 3. В учете автономного учреждения числится дебиторская задолженность, образовавшаяся за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности:

• на счете 2 206 26 000 - в сумме 1500 руб.;
• на счете 2 208 26 000 - в сумме 500 руб.

По истечении срока исковой давности (на основании результатов инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя) эти суммы списаны с бухгалтерского учета в декабре 2013 г.

В бухгалтерском учете отражены следующие записи:

Согласно разъяснениям Минфина России, приведенным в Письме от 31.07.2013 N 03-03-06/4/30650, при признании задолженности безнадежной для целей налогообложения прибыли организаций следует руководствоваться п. 2 ст. 266 НК РФ.

Повторим, в соответствии с указанным пунктом безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в силу гражданского законодательства обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:

• невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;
• у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

Суммы безнадежной задолженности включаются в состав внереализационных расходов на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ, в том числе и суммы задолженности по ранее учтенным в составе доходов штрафам, пеням и (или) иным санкциям за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков или ущерба, признанные должником или подлежащие уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу.

Отражение информации о дебиторской задолженности в отчетности

При составлении годовой бухгалтерской отчетности дебиторская задолженность учреждения (так же как и кредиторская), числящаяся на счетах бухгалтерского учета, отражается в сведениях по дебиторской и кредиторской задолженности учреждения (ф. 0503769) (далее - сведения (ф. 0503769)). Эта форма является приложением к пояснительной записке к балансу (ф. 0503760). Она составляется раздельно по каждому виду финансового обеспечения (деятельности) (собственные доходы учреждения, субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания, субсидии на иные цели, бюджетные инвестиции; средства по обязательному медицинскому страхованию), а также раздельно по дебиторской и кредиторской задолженности.

Показатели, отраженные в указанной форме, должны быть подтверждены соответствующими регистрами бухгалтерского учета. При этом необходимо отметить, что кредитовые остатки на отчетную дату по соответствующим аналитическим счетам счетов 0 205 00 000 "Расчеты по доходам", 0 208 00 000 "Расчеты с подотчетными лицами", 0 209 00 000 "Расчеты по ущербу имущества" отражаются в сведениях (ф. 0503769) по дебиторской задолженности со знаком минус.

Дебиторская задолженность, нереальная к взысканию, подтвержденная результатами инвентаризации (до момента принятия решения о ее списании на забалансовый счет 04 "Задолженность неплатежеспособных дебиторов"), в этой форме указывается в отдельных графах.

Подробный порядок заполнения данной формы содержится в Инструкции N 33н <4>. Далее приведем пример заполнения основных разделов сведений (ф. 0503769).

Пример 4. Раздел 1. Сведения о дебиторской (кредиторской) задолженности учреждения

---------------------------T------------------------------------------------------------
        Номер счета        ¦                  Сумма задолженности, руб.
    бухгалтерского учета   +----------------------------T-------------------------------
                           ¦       на начало года       ¦   на конец отчетного периода
                           +-------------T--------------+--------------T----------------
                           ¦    всего    ¦ в том числе  ¦     всего    ¦  в том числе
                           ¦             ¦ нереальная к ¦              ¦ нереальная к
                           ¦             ¦  взысканию,  ¦              ¦  взысканию,
                           ¦             ¦ просроченная ¦              ¦ просроченная
                           ¦             ¦задолженность ¦              ¦ задолженность
---------------------------+-------------+--------------+--------------+----------------
             1             ¦      2      ¦      3       ¦       4      ¦       5
---------------------------+-------------+--------------+--------------+----------------
 2 205 30 000              ¦65 000 000,00¦   20 000,00  ¦120 000 000,00¦    20 000,00
-------------T-------------+-------------+--------------+--------------+----------------
 Итого по    ¦2 205 30 000 ¦65 000 000,00¦   20 000,00  ¦120 000 000,00¦    20 000,00
 коду счета  ¦             ¦             ¦              ¦              ¦
-------------+-------------+-------------+--------------+--------------+----------------
 в том числе:              ¦             ¦              ¦              ¦
 крупные сделки            ¦             ¦              ¦              ¦
---------------------------+-------------+--------------+--------------+----------------
 сделки с                  ¦             ¦              ¦              ¦
 заинтересованностью       ¦             ¦              ¦              ¦
---------------------------+-------------+--------------+--------------+----------------
 2 209 71 000              ¦   800 000,00¦  800 000,00  ¦    800 000,00¦   800 000,00
-------------T-------------+-------------+--------------+--------------+----------------
 Итого по    ¦2 209 71 000 ¦   800 000,00¦  800 000,00  ¦    800 000,00¦   800 000,00
 коду счета  ¦             ¦             ¦              ¦              ¦
-------------+-------------+-------------+--------------+--------------+----------------
 ...         ¦...          ¦...          ¦...           ¦...           ¦...
-------------+-------------+-------------+--------------+--------------+----------------
             ¦Всего        ¦65 800 000,00¦  820 000,00  ¦120 800 000,00¦   820 000,00
-------------+-------------+-------------+--------------+--------------+----------------

Раздел 2. Аналитическая информация о нереальной к взысканию дебиторской задолженности, просроченной кредиторской задолженности учреждения

---------------T-----------T--------T------------------------T-------------
  Номер счета  ¦           ¦Год     ¦   Дебитор (кредитор)   ¦   Причины
 бухгалтерского¦Сумма, руб.¦возник- +-----------T------------+ образования
     учета     ¦           ¦новения ¦    ИНН    ¦наименование¦
---------------+-----------+--------+-----------+------------+-------------
       1       ¦     2     ¦   3    ¦     4     ¦     5      ¦      6
---------------+-----------+--------+-----------+------------+-------------
               ¦           ¦        ¦           ¦            ¦Нереальная
               ¦           ¦        ¦           ¦            ¦к взысканию
               ¦           ¦        ¦           ¦            ¦задолженность
 2 205 30 000  ¦  20 000,0 ¦2010    ¦5226223223 ¦ООО "АРБ НН"¦по
               ¦           ¦        ¦           ¦            ¦выполненным
               ¦           ¦        ¦           ¦            ¦работам.
               ¦           ¦        ¦           ¦            ¦Организация
               ¦           ¦        ¦           ¦            ¦ликвидирована
---------------+-----------+--------+-----------+------------+-------------
               ¦           ¦        ¦           ¦            ¦Хищение
               ¦           ¦        ¦           ¦            ¦основных
 2 209 71 000  ¦ 800 000,0 ¦2009    ¦-          ¦-           ¦средств. Дела
               ¦           ¦        ¦           ¦            ¦находятся в
               ¦           ¦        ¦           ¦            ¦следственных
               ¦           ¦        ¦           ¦            ¦органах
---------------+-----------+--------+-----------+------------+-------------

О.Сизонова

Главный редактор журнала

"Автономные учреждения:

бухгалтерский учет и налогообложение"