Дебиторская задолженность: контроль, списание и отражение ее в отчетности
"Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", 2014, N 1
Под дебиторской задолженностью понимается сумма долгов, причитающаяся учреждению, возникших в результате хозяйственных взаимоотношений с юридическими и физическими лицами. По своей экономической сущности дебиторская задолженность подразделяется на задолженность, обусловленную нормальным процессом финансово-хозяйственной деятельности учреждения (текущую), и задолженность, связанную с нарушением расчетно-платежной дисциплины (просроченную). При этом среди просроченной дебиторской задолженности может быть задолженность, нереальная к взысканию, которая при определенных условиях подлежит списанию с балансового учета. В статье рассмотрим, как осуществляется контроль по расчетам с дебиторами, в каком порядке списываются безнадежные долги дебиторов и как правильно отражать дебиторскую задолженности в бухгалтерской отчетности.
К дебиторской задолженности автономного учреждения относятся:
- не оплаченные покупателями (заказчиками) реализованная продукция, оказанные услуги, выполненные работы;
- авансы, выданные поставщикам, исполнителям (на поставку материальных ценностей, оказание услуг, выполнение работ) в соответствии с условиями договора;
- авансы, выданные подотчетным лицам;
- долги по обнаруженным недостачам, хищениям;
- иные виды задолженности дебиторов.
Контроль за дебиторской задолженностью учреждения осуществляется в целях обеспечения ее своевременного погашения, предотвращения просроченной задолженности, а также списания безнадежных долгов. Целесообразно осуществлять предварительный, текущий и последующий контроль по расчетам с дебиторами. В чем он заключается, рассмотрим далее.
Предварительный контроль расчетов с дебиторами начинается еще на стадии заключения договоров как с покупателями, заказчиками, так и с поставщиками, исполнителями. Ведь именно в договорах можно предусмотреть различные условия по своевременному исполнению обязательств, в том числе порядок расчета сторон, предъявления требований по уплате неустоек (пеней, штрафов) за нарушение условий договора. Перед выдачей денежных средств под отчет проверяется, нет ли задолженности у подотчетных лиц по предыдущим авансам.
Текущий контроль за дебиторской задолженностью заключается в проведении своевременных расчетов с контрагентами (покупателями, заказчиками, исполнителями, поставщиками, подотчетными лицами, прочими дебиторами). Он осуществляется бухгалтерской службой на счетах по учету расчетов с дебиторами, в частности на счетах:
- 205 00 "Расчеты по доходам";
- 206 00 "Расчеты по выданным авансам";
- 208 00 "Расчеты с подотчетными лицами";
- 209 00 "Расчеты по ущербу имущества";
- 210 05 "Расчеты с прочими дебиторами".
Последующий контроль за дебиторской задолженностью осуществляется путем проведения инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками, подотчетными лицами, другими дебиторами. В соответствии с п. 3.44 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49, инвентаризация расчетов с дебиторами заключается в проверке правильности и обоснованности сумм, числящихся на вышеуказанных счетах бухгалтерского учета. Для этого составляются акты сверки расчетов с контрагентами. Их форма законодательно не утверждена, поэтому автономное учреждение может разработать ее самостоятельно и утвердить в составе учетной политики. Результаты инвентаризации расчетов с дебиторами оформляются в инвентаризационной описи расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (ф. 0504089 <1>). Задолженность по долговым обязательствам (предоставленным учреждением займам) - в инвентаризационной описи задолженности по кредитам, займам (ссудам) (ф. 0504083).
<1> Утверждена Приказом Минфина России от 15.12.2010 N 173н.При выявлении по результатам инвентаризации просроченной задолженности дебиторов проводятся мероприятия по ее погашению. Такими мероприятиями являются, в частности:
- проведение претензионной работы с контрагентами;
- предъявление в судебные органы искового заявления с требованием о взыскании с контрагента причитающейся суммы (в случае отказа контрагента погасить долг в досудебном порядке либо в случае неустановления виновного лица по недостачам и хищениям).
После проведения указанных мероприятий, если задолженность будет признана нереальной к взысканию, проводятся мероприятия по ее списанию с балансового учета.
Признание дебиторской задолженности нереальной к взысканию и ее списание
Дебиторская задолженность может быть признана нереальной к взысканию в случаях, если выполняется одно из следующих условий:
- истек срок исковой давности (ст. ст. 196, 197 ГК РФ);
- ликвидирована организация (ст. 419 ГК РФ);
- умер гражданин-должник (ст. 418 ГК РФ);
- невозможно исполнение обязательства, если это вызвано обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает (ст. 416 ГК РФ);
- принят акт государственного органа о признании задолженности нереальной к взысканию (ст. 417 ГК РФ).
Списание с балансового учета нереальной к взысканию дебиторской задолженности осуществляется на основании результатов инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя учреждения. Данные операции, согласно п. п. 180, 181 Инструкции N 183н <2>, отражаются следующим образом:
Содержание операции | Дебет | Кредит |
Списана дебиторская задолженность по доходам, нереальная к взысканию в соответствии с законодательством РФ | 0 401 10 173 | 0 205 00 000 0 209 00 000 |
Списана дебиторская задолженность по предоставленным авансам, нереальная к взысканию в соответствии с законодательством РФ | 0 401 20 273 | 0 206 00 000 0 208 00 000 |
При этом обращаем ваше внимание на то, что списание долга с балансового учета не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна учитываться на забалансовом счете в течение пяти лет с момента списания (иного срока, установленного законодательством) для наблюдения за возможностью ее взыскания. В соответствии с п. 339 Инструкции N 157н <3> в учреждении должен быть организован учет списанной задолженности на забалансовом счете 04 "Задолженность неплатежеспособных дебиторов" с момента признания ее в порядке, определенном законодательством, нереальной к взысканию.
<3> Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н.Аналитический учет по забалансовому счету 04 ведется в карточке учета средств и расчетов в разрезе видов поступлений (выплат), по которым на балансе учреждения учитывалась задолженность дебиторов, по дебиторам (должникам) с указанием их полных наименований, а также иных реквизитов, необходимых для определения задолженности (дебитора) в целях ее возможного взыскания.
Списание с забалансового учета безнадежной дебиторской задолженности осуществляется:
- по истечении срока наблюдения (пяти лет или иного срока, установленного законодательством);
- при возобновлении процедуры взыскания задолженности;
- при поступлении средств в погашение задолженности.
Пример 1. В результате дорожно-транспортного происшествия в 2009 г. транспортному средству, принадлежащему автономному учреждению, нанесен значительный ущерб. По результатам проведенной экспертизы данный автомобиль восстановлению не подлежит. Второй участник ДТП скрылся с места происшествия. Учреждение обратилось в правоохранительные органы с заявлением.
Сумма ущерба отнесена на счет 2 209 71 000 "Расчеты по ущербу основных средств", указана рыночная стоимость автомобиля, которая по результатам экспертизы составила 800 000 руб.
В январе 2014 г. учреждением получено постановление судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства в связи с невозможностью установить место нахождения должника, его имущества.
В учреждении было принято решение списать дебиторскую задолженность.
Согласно разъяснениям, приведенным в Письме Минфина России от 29.05.2012 N 02-06-10/1902, наличие документа о приостановлении (прекращении) исполнительного производства по основаниям, предусмотренным Федеральным законом от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", является достаточной причиной для принятия решения субъектом учета о списании соответствующей дебиторской задолженности, признанной нереальной к взысканию в связи с отсутствием должника, с балансового учета.
В бухгалтерском учете сумма задолженности по доходам, признанной в соответствии с законодательством РФ нереальной к взысканию, отражается на основании п. 180 Инструкции N 183н следующим образом:
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
Списана сумма ущерба на основании постановления судебных органов о приостановлении согласно законодательству РФ исполнительного производства | 2 401 10 173 | 2 209 71 000 | 800 000 |
Отнесена списанная с балансового учета сумма дебиторской задолженности на забалансовый счет | 4 | 800 000 |
Пример 2. Автономное учреждение выполнило научно-исследовательскую работу в рамках заключенного с заказчиком договора. Заказчик частично не оплатил выполненные работы (20 000 руб.). В ходе проведения претензионной работы выяснилось, что организация-должник ликвидирована. В январе 2014 г. принято решение списать дебиторскую задолженность.
В соответствии со ст. 419 ГК РФ обязательство прекращается в связи с ликвидацией юридического лица, кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо. Ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ) (п. 8 ст. 63 ГК РФ).
На основании проведенной инвентаризации, письменного обоснования, выписки из ЕГРЮЛ и приказа руководителя в бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
Списана сумма дебиторской задолженности | 2 401 10 173 | 2 205 30 000 | 20 000 |
Отнесена списанная с балансового учета сумма дебиторской задолженности на забалансовый счет | 4 | 20 000 |
Пример 3. В учете автономного учреждения числится дебиторская задолженность, образовавшаяся за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности:
- на счете 2 206 26 000 - в сумме 1500 руб.;
- на счете 2 208 26 000 - в сумме 500 руб.
По истечении срока исковой давности (на основании результатов инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя) эти суммы списаны с бухгалтерского учета в декабре 2013 г.
В бухгалтерском учете отражены следующие записи:
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
Отражено списание с бухгалтерского учета дебиторской задолженности | 2 401 20 273 | 2 206 26 000 | 1500 |
2 401 20 273 | 2 208 26 000 | 500 | |
Отражена списанная дебиторская задолженность на забалансовом счете (в разрезе дебиторов) | 04 | 2000 |
Согласно разъяснениям Минфина России, приведенным в Письме от 31.07.2013 N 03-03-06/4/30650, при признании задолженности безнадежной для целей налогообложения прибыли организаций следует руководствоваться п. 2 ст. 266 НК РФ.
Повторим, в соответствии с указанным пунктом безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в силу гражданского законодательства обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:
- невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;
- у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.
Суммы безнадежной задолженности включаются в состав внереализационных расходов на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ, в том числе и суммы задолженности по ранее учтенным в составе доходов штрафам, пеням и (или) иным санкциям за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков или ущерба, признанные должником или подлежащие уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу.
Отражение информации о дебиторской задолженности в отчетности
При составлении годовой бухгалтерской отчетности дебиторская задолженность учреждения (так же как и кредиторская), числящаяся на счетах бухгалтерского учета, отражается в сведениях по дебиторской и кредиторской задолженности учреждения (ф. 0503769) (далее - сведения (ф. 0503769)). Эта форма является приложением к пояснительной записке к балансу (ф. 0503760). Она составляется раздельно по каждому виду финансового обеспечения (деятельности) (собственные доходы учреждения, субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания, субсидии на иные цели, бюджетные инвестиции; средства по обязательному медицинскому страхованию), а также раздельно по дебиторской и кредиторской задолженности.
Показатели, отраженные в указанной форме, должны быть подтверждены соответствующими регистрами бухгалтерского учета. При этом необходимо отметить, что кредитовые остатки на отчетную дату по соответствующим аналитическим счетам счетов 0 205 00 000 "Расчеты по доходам", 0 208 00 000 "Расчеты с подотчетными лицами", 0 209 00 000 "Расчеты по ущербу имущества" отражаются в сведениях (ф. 0503769) по дебиторской задолженности со знаком минус.
Дебиторская задолженность, нереальная к взысканию, подтвержденная результатами инвентаризации (до момента принятия решения о ее списании на забалансовый счет 04 "Задолженность неплатежеспособных дебиторов"), в этой форме указывается в отдельных графах.
Подробный порядок заполнения данной формы содержится в Инструкции N 33н <4>. Далее приведем пример заполнения основных разделов сведений (ф. 0503769).
<4> Инструкция о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений, утв. Приказом Минфина России от 25.03.2011 N 33н.Пример 4. Раздел 1. Сведения о дебиторской (кредиторской) задолженности учреждения
---------------------------T------------------------------------------------------------
Номер счета ¦ Сумма задолженности, руб.
бухгалтерского учета +----------------------------T-------------------------------
¦ на начало года ¦ на конец отчетного периода
+-------------T--------------+--------------T----------------
¦ всего ¦ в том числе ¦ всего ¦ в том числе
¦ ¦ нереальная к ¦ ¦ нереальная к
¦ ¦ взысканию, ¦ ¦ взысканию,
¦ ¦ просроченная ¦ ¦ просроченная
¦ ¦задолженность ¦ ¦ задолженность
---------------------------+-------------+--------------+--------------+----------------
1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5
---------------------------+-------------+--------------+--------------+----------------
2 205 30 000 ¦65 000 000,00¦ 20 000,00 ¦120 000 000,00¦ 20 000,00
-------------T-------------+-------------+--------------+--------------+----------------
Итого по ¦2 205 30 000 ¦65 000 000,00¦ 20 000,00 ¦120 000 000,00¦ 20 000,00
коду счета ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
-------------+-------------+-------------+--------------+--------------+----------------
в том числе: ¦ ¦ ¦ ¦
крупные сделки ¦ ¦ ¦ ¦
---------------------------+-------------+--------------+--------------+----------------
сделки с ¦ ¦ ¦ ¦
заинтересованностью ¦ ¦ ¦ ¦
---------------------------+-------------+--------------+--------------+----------------
2 209 71 000 ¦ 800 000,00¦ 800 000,00 ¦ 800 000,00¦ 800 000,00
-------------T-------------+-------------+--------------+--------------+----------------
Итого по ¦2 209 71 000 ¦ 800 000,00¦ 800 000,00 ¦ 800 000,00¦ 800 000,00
коду счета ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
-------------+-------------+-------------+--------------+--------------+----------------
... ¦... ¦... ¦... ¦... ¦...
-------------+-------------+-------------+--------------+--------------+----------------
¦Всего ¦65 800 000,00¦ 820 000,00 ¦120 800 000,00¦ 820 000,00
-------------+-------------+-------------+--------------+--------------+----------------
Раздел 2. Аналитическая информация о нереальной к взысканию дебиторской задолженности, просроченной кредиторской задолженности учреждения
---------------T-----------T--------T------------------------T-------------
Номер счета ¦ ¦Год ¦ Дебитор (кредитор) ¦ Причины
бухгалтерского¦Сумма, руб.¦возник- +-----------T------------+ образования
учета ¦ ¦новения ¦ ИНН ¦наименование¦
---------------+-----------+--------+-----------+------------+-------------
1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6
---------------+-----------+--------+-----------+------------+-------------
¦ ¦ ¦ ¦ ¦Нереальная
¦ ¦ ¦ ¦ ¦к взысканию
¦ ¦ ¦ ¦ ¦задолженность
2 205 30 000 ¦ 20 000,0 ¦2010 ¦5226223223 ¦ООО "АРБ НН"¦по
¦ ¦ ¦ ¦ ¦выполненным
¦ ¦ ¦ ¦ ¦работам.
¦ ¦ ¦ ¦ ¦Организация
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ликвидирована
---------------+-----------+--------+-----------+------------+-------------
¦ ¦ ¦ ¦ ¦Хищение
¦ ¦ ¦ ¦ ¦основных
2 209 71 000 ¦ 800 000,0 ¦2009 ¦- ¦- ¦средств. Дела
¦ ¦ ¦ ¦ ¦находятся в
¦ ¦ ¦ ¦ ¦следственных
¦ ¦ ¦ ¦ ¦органах
---------------+-----------+--------+-----------+------------+-------------
О.Сизонова
Главный редактор журнала
"Автономные учреждения:
бухгалтерский учет и налогообложение"