Мудрый Экономист

Правовое регулирование и бухгалтерский учет деятельности организаций, имеющих обособленные структурные подразделения

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2006, N 22

2006, N N 20, 21)

При распределении между головной организацией и обособленными подразделениями обязательств по расчетам с сотрудниками и сторонними организациями, как правило, возникают сложности. Рассмотрим, какие действия предпринять, чтобы их избежать, а также различные варианты формирования себестоимости продукции (работ, услуг) таких предприятий и порядок документооборота между филиалами и головным офисом.

Бухгалтерский учет обязательств по расчетам с работниками и сторонними организациями

Основная проблема при организации бухгалтерского учета - невозможность отразить в учете головной организации на основании первичных расчетных документов такие операции филиалов (представительств), как:

<1> Поскольку обособленное подразделение является структурным органом организации в целом, данная операция полностью соответствует требованиям действующего законодательства РФ. Однако, по мнению автора, учитывая возможное негативное влияние на обеспечение достоверности сводной бухгалтерской отчетности организации, целесообразно максимально сократить осуществление таких операций.

В связи с изложенным возникает необходимость передачи информации о таких операциях головным офисом в обособленное подразделение (и наоборот) в порядке внутрихозяйственных расчетов посредством оформления авизо (примерную форму см. на с. 33). Порядок отражения операций приведен в табл. 2.

                         АВИЗО N 79-______-_____/_____
_____________________________________________________
(наименование структурного подразделения-отправителя)
по передаче имущества, денежных средств,
обязательств, затрат и финансовых результатов
в порядке внутрихозяйственных расчетов
в ______________________________ и головной офис _________________
(наименование структурного (наименование
подразделения-получателя) организации)
"_____" _____________ 200__ г. г. ______________
1. Передача имущества, денежных средств, затрат,
обязательств и финансовых результатов
 N 
п/п
Наименование
передаваемых
имущества,
денежных
средств,
затрат,
обязательств
и финансовых
результатов
  Основание 
для передачи
Сумма
Отражено в   
бухгалтерском
учете филиала
(представи-
тельства)
 К принятию на
налоговый учет
К отражению в
бухгалтерском
учете
головного
офиса
доку-
мент
N
дата
 дебет
кредит
затраты
доходы
 дебет
кредит
 1 
     2      
  3  
4
  5 
  6  
   7  
   8  
   9   
  10  
  11  
  12  
Руководитель _____________ (________)         Бухгалтер _____________ (________)
2. Информация о полученных имуществе, денежных средствах,
затратах, обязательствах и финансовых результатах
 N 
п/п
Наименование
передаваемых
имущества,
денежных
средств,
затрат,
обязательств
и финансовых
результатов
  Основание 
для передачи
Сумма
Отражено в   
бухгалтерском
учете филиала
(представи-
тельства)
 К принятию на
налоговый учет
К отражению в
бухгалтерском
учете
головного
офиса
доку-
мент
N
дата
 дебет
кредит
затраты
доходы
 дебет
кредит
 1 
     2      
  3  
4
  5 
  6  
   7  
   8  
   9   
  10  
  11  
  12  
    Перечисленные    выше   внутрихозяйственные   расчеты   подтверждены   авизо
принимающего (передающего) обособленного подразделения и отражены в
бухгалтерском учете головного офиса.
Главный бухгалтер ______________________ (_______________)

Таблица 2

-----------------------------T-----------------------------------¬
¦ Содержание ¦ Бухгалтерская проводка ¦
¦ хозяйственной операции +-----------------T-----------------+
¦ ¦ В головном офисе¦ В обособленных ¦
¦ ¦ (так называемом ¦ подразделениях ¦
¦ ¦ филиале N 1) ¦ (филиалах N 2 ¦
¦ ¦ ¦ и N 3) ¦
¦ +--------T--------+--------T--------+
¦ ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Дебет ¦ Кредит ¦
+----------------------------+--------+--------+--------+--------+
¦ Денежные расчеты между головной организацией ¦
¦ и обособленными подразделениями ¦
+----------------------------T--------T--------T--------T--------+
¦Перевод денежных средств ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦через банк: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦из головного офиса ¦ 79-2-2 ¦ 51 <2> ¦ 51 ¦ 79-2-1 ¦
¦напрямую филиалу N 2 ¦ <1> ¦ ¦ ¦ <3> ¦
+----------------------------+--------+--------+--------+--------+
¦из филиала N 2 в филиал ¦ - ¦ - ¦ 79-2-3 ¦ 51 ¦
¦N 3 (по распоряжению ¦ 79-2-3 ¦ 79-2-2 ¦ 51 ¦ 79-2-2 ¦
¦головного офиса) <4> ¦ <5> ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------+--------+--------+--------+--------+
¦из филиала N 2 в головной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦офис ¦ 51 ¦ 79-2-2 ¦ 79-2-1 ¦ 51 ¦
+----------------------------+--------+--------+--------+--------+
¦Оплата товаров (работ, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦услуг): ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦головным офисом по счетам, ¦ 60 <6> ¦ 51 ¦ - ¦ - ¦
¦выставленным филиалу N 2 ¦ 79-2-2 ¦ 60 ¦ 60 ¦ 79-2-1 ¦
+----------------------------+--------+--------+--------+--------+
¦филиалом N 2 по счетам, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦выставленным головному ¦ - ¦ - ¦ 60 ¦ 51 ¦
¦офису ¦ 60 ¦ 79-2-2 ¦ 79-2-1 ¦ 60 ¦
+----------------------------+--------+--------+--------+--------+
¦закупаемых филиалом N 2 ¦ - ¦ - ¦ 60 ¦ 51 ¦
¦через филиал N 3 <4> ¦ 79-2-2 ¦ 79-2-3 ¦ 79-2-2 ¦ 60 ¦
+----------------------------+--------+--------+--------+--------+
¦Выдача подотчетных сумм: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦работнику филиала N 2 ¦ 71 <7> ¦ 50 ¦ - ¦ - ¦
¦через головной офис ¦ 79-2-2 ¦ 71 ¦ 71 ¦ 79-2-1 ¦
+----------------------------+--------+--------+--------+--------+
¦работнику головного офиса ¦ - ¦ - ¦ 71 ¦ 50 ¦
¦через филиал N 2 ¦ 71 ¦ 79-2-1 ¦ 79-2-1 ¦ 71 ¦
+----------------------------+--------+--------+--------+--------+
¦работнику филиала N 2 ¦ - ¦ - ¦ 71 ¦ 50 ¦
¦через филиал N 3 <4> ¦ 79-2-2 ¦ 79-2-3 ¦ 79-2-2 ¦ 71 ¦
+----------------------------+--------+--------+--------+--------+
¦ Перераспределение кредиторской и дебиторской задолженности ¦
+----------------------------T--------T--------T--------T--------+
¦Передача кредиторской ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦задолженности для оплаты: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦из головного офиса ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦в филиал N 2 ¦ 60 ¦ 79-1-2 ¦ 79-2-1 ¦ 60 ¦
+----------------------------+--------+--------+--------+--------+
¦из филиала N 2 в головной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦офис ¦ 79-1-2 ¦ 60 ¦ 60 ¦ 79-2-1 ¦
+----------------------------+--------+--------+--------+--------+
¦из филиала N 2 в филиал ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦N 3 (по распоряжению ¦ - ¦ - ¦ 60 ¦ 79-2-3 ¦
¦головного офиса) <4> ¦ 79-1-3 ¦ 79-1-2 ¦ 79-1-2 ¦ 60 ¦
+----------------------------+--------+--------+--------+--------+
¦Передача дебиторской ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦задолженности: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦из головного офиса ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦в филиал N 2 <8> ¦ 79-1-2 ¦ 62 <9> ¦ 62 ¦ 79-1-1 ¦
+----------------------------+--------+--------+--------+--------+
¦из филиала N 2 в головной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦офис ¦ 62 ¦ 79-1-2 ¦ 79-2-1 ¦ 62 ¦
+----------------------------+--------+--------+--------+--------+
¦из филиала N 2 в филиал ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦N 3 (по распоряжению ¦ - ¦ - ¦ 79-2-3 ¦ 62 ¦
¦головного офиса) <4> ¦ 79-1-2 ¦ 79-1-3 ¦ 62 ¦ 79-1-2 ¦
L----------------------------+--------+--------+--------+---------
<1> Счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет 2 "Расчеты по текущим операциям", филиал N 2.
<2> Счет 51 "Расчетные счета".
<3> Счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет 2 "Расчеты по текущим операциям", головной офис (так называемый филиал N 1).
<4> Операция отражается при регламентировании учетной политикой принципа децентрализованной организации взаиморасчетов головного офиса с обособленными подразделениями.
<5> Счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет 2 "Расчеты по текущим операциям", филиал N 3.
<6> Счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
<7> Счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами".
<8> При этом плательщик уведомляется об изменении получателя платежа.
<9> Счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Формирование себестоимости продукции (работ, услуг)

Выбор места формирования себестоимости продукции, работ и услуг определяет, кто кому будет передавать произведенные фактические затраты - филиалы (представительства) головному офису или наоборот. Практика организации бухгалтерского учета на предприятиях, имеющих филиальную сеть, показывает, что формировать себестоимость целесообразно там, где фактически завершается процесс производства. Возложение функций формирования себестоимости на головную организацию оправданно лишь в случае, если она непосредственно несет какие-либо прямые производственные затраты (например, собирает готовую продукцию из комплектующих узлов, которые произведены филиалами, сформированными по территориально-производственному принципу).

В организациях, построенных по территориальному принципу, а также сформированных исходя из производственной обособленности филиалов, головной офис, как правило, выполняет исключительно административно-управленческие функции и несет только косвенные затраты, поэтому возлагать на него функцию формирования себестоимости продукции, работ и услуг нецелесообразно.

И наоборот, осуществление головной организацией функции формирования себестоимости работ (услуг) необходимо в случаях, когда работы (услуги) выполняются совместными усилиями нескольких ее производственных (сбытовых) обособленных подразделений (например, в сфере строительства, транспортных перевозок и т.д.).

В любом случае себестоимость по одному конкретному заказу необходимо формировать либо в одном из филиалов, либо в головном офисе организации.

Особо следует уточнить порядок определения места формирования себестоимости продукции, работ и услуг при обособлении структурных подразделений организации, деятельность которых носит обслуживающий характер (обособленные объекты жилищно-коммунального и социально-культурного назначения). Так как основная часть доходов и расходов от деятельности таких подразделений формируется непосредственно в них самих, а также учитывая особенности налогообложения прибыли деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств (ст. 275.1 НК РФ), целесообразно формировать себестоимость их деятельности непосредственно в самих структурных подразделениях. В случае образования по результатам деятельности обособленного обслуживающего производства (хозяйства) убытка его сумму необходимо передать по авизо в головной офис, так как в соответствии с требованиями ст. 275.1 НК РФ сумма такого убытка (при невыполнении хотя бы одного из определенных данной статьей условий) подлежит списанию на уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль только через 10 лет. В течение же этого срока убыток погашается прибылью, полученной всеми обслуживающими производствами (хозяйствами) организации, а информация о наличии такой прибыли может быть получена только в головном офисе организации.

Таким образом, затраты обслуживающих производств и хозяйств (независимо от степени их обособления) необходимо собирать в бухгалтерском учете головной организации (или уполномоченного ею обособленного подразделения) с последующим распределением указанных затрат на себестоимость производимой продукции (работ, услуг) в соответствии с порядком, регламентированным учетной политикой организации.

Обратите внимание: при формировании себестоимости готовой продукции в филиалах организации в части отражения соответствующих операций в бухгалтерском учете могут возникнуть определенные проблемы методологического и контрольного характера. Так, поскольку Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций <1> (далее - План счетов) в структуре счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты" предусмотрена детализация по субсчетам 1 "Расчеты по выделенному имуществу" и 2 "Расчеты по текущим операциям", при отражении в бухгалтерском учете обособленного подразделения стоимости готовой продукции (по своему характеру являющейся уже выделенным данному подразделению для хранения и (или) дальнейшей реализации имуществом) возникает необходимость перераспределения данных по указанным субсчетам в бухгалтерском учете головной организации (Д 79-1 - К 79-2).
<1> Утвержден Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.

Так как операция формирования стоимости готовой продукции осуществляется в учете обособленного подразделения, основанием для перевода внутрихозяйственной задолженности последнего с одного субсчета счета 79 на другой могут быть либо авизо указанного филиала, либо данные его внутренней бухгалтерской отчетности. Выбор зависит от степени контроля процесса реализации готовой продукции через обособленное подразделение, осуществляемого головной организацией. При корректировке субсчетов счета 79 на основании авизо головная организация имеет полную текущую информацию об объемах реализации филиалом готовой продукции, а при анализе данных внутренней бухгалтерской отчетности филиала - только данные об остатках готовой продукции на его складе <2>.

<2> При реализации произведенной обособленным подразделением готовой продукции через головную организацию данная корректировка осуществляется на основании накладной (авизо) о передаче на учет в головную организацию стоимости готовой продукции филиала.

Окончательная корректировка остатков по субсчетам счета 79 осуществляется на основании результатов инвентаризации имущества, незавершенного производства и обязательств организации.

Учитывая перечисленные ранее варианты степени обособленности структурных подразделений организации <3>, бухгалтерский учет операций по их взаимодействию с головным офисом и другими обособленными подразделениями по формированию себестоимости продукции (работ, услуг) ведут в порядке, указанном в табл. 3.

<3> Перечислены в разделе "Единство учетной политики организации" данного материала в НБУ N 21. - Прим. ред.

Таблица 3

Формирование себестоимости продукции (работ, услуг)

-----------------------------T-----------------------------------¬
¦ Содержание ¦ Бухгалтерская проводка ¦
¦ хозяйственной операции +-----------------T-----------------+
¦ ¦ В головном офисе¦ В обособленных ¦
¦ ¦ (так называемый ¦ подразделениях ¦
¦ ¦ филиал N 1) ¦ (филиалах N 2 ¦
¦ ¦ ¦ и N 3) ¦
¦ +--------T--------+--------T--------+
¦ ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Дебет ¦ Кредит ¦
+----------------------------+--------+--------+--------+--------+
¦ В обособленном подразделении ¦
+----------------------------T--------T--------T--------T--------+
¦Передача из головного офиса ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦в филиал N 2 данных о ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦произведенных им затратах на¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦производство продукции, а ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦также централизованных в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦головном офисе затратах ¦ 79-2-2 ¦ 20 <1> ¦ 20 ¦ 79-2-1 ¦
¦обособленных обслуживающих ¦ 79-2-2 ¦ 26 <2> ¦ 26 ¦ 79-2-1 ¦
¦хозяйств ¦ 79-2-2 ¦ 29 <3> ¦ 29 ¦ 79-2-1 ¦
+----------------------------+--------+--------+--------+--------+
¦Передача из филиала N 3 в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦филиал N 2 данных о ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦произведенных им затратах на¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦производство, а также ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦централизованных в его ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦бухгалтерском учете по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦распоряжению головной ¦ - ¦ - ¦ 79-2-3 ¦ 20 ¦
¦организации затратах ¦ 79-2-2 ¦ 79-2-3 ¦ 20 ¦ 79-2-2 ¦
¦обслуживающих производств и ¦ - ¦ - ¦ 79-2-3 ¦ 26 ¦
¦хозяйств, подлежащих ¦ 79-2-2 ¦ 79-2-3 ¦ 26 ¦ 79-2-2 ¦
¦включению в себестоимость ¦ - ¦ - ¦ 79-2-3 ¦ 29 ¦
¦продукции филиала N 2 <4> ¦ 79-2-2 ¦ 79-2-3 ¦ 29 ¦ 79-2-2 ¦
+----------------------------+--------+--------+--------+--------+
¦Формирование в филиале N 2 и¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦передача в головной офис ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦данных о себестоимости ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦готовой продукции по авизо ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(в текущем режиме по всему ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦объему готовой продукции, а ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦по внутренней бухгалтерской ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦отчетности - только по ее ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦остаткам на конец отчетного ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦периода) ¦ 19-1-2 ¦ 79-2-2 ¦ 43 <5> ¦ 20 ¦
+----------------------------+--------+--------+--------+--------+
¦ В головной организации ¦
+---------------------------T---------T--------T--------T--------+
¦Передача из филиала N 2 в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦головную организацию данных¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦о произведенных им затратах¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦на производство продукции, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦а также централизованных в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦его учете затрат ¦ 20 ¦ 79-2-2 ¦ 79-2-1 ¦ 20 ¦
¦обособленных обслуживающих ¦ 26 ¦ 79-2-2 ¦ 79-2-1 ¦ 26 ¦
¦хозяйств ¦ 29 ¦ 79-2-2 ¦ 79-2-1 ¦ 29 ¦
+---------------------------+---------+--------+--------+--------+
¦Формирование себестоимости ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦готовой продукции ¦ 43 ¦ 20 ¦ - ¦ - ¦
+---------------------------+---------+--------+--------+--------+
¦Передача головной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦организацией в филиал N 2 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦данных о сформированной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦себестоимости готовой ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦продукции, находящейся на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦складе данного филиала ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(осуществляется на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦основании авизо) ¦ 79-1-2 ¦ 43 ¦ 43 ¦ 79-1-1 ¦
L---------------------------+---------+--------+--------+---------
<1> Счет 20 "Основное производство".
<2> Счет 26 "Общехозяйственные расходы".
<3> Счет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".
<4> Операция отражается при регламентировании учетной политикой принципа децентрализованной организации взаиморасчетов головного офиса с обособленными подразделениями.
<5> Счет 43 "Готовая продукция".

Организация бухгалтерского учета выручки и финансового результата от реализации продукции (работ, услуг)

Порядок отражения выручки от реализации и формирования финансового результата деятельности обособленных подразделений организации также может быть различным. Возможны следующие варианты:

Исходя из изложенного в случае реализации продукции (работ, услуг) через филиал последний должен передать сумму сформированного им финансового результата в головной офис. При централизованной реализации продукции и товаров головной офис формирует финансовый результат в своем бухгалтерском учете, а филиалу высылает только распоряжения об отгрузке реализованных им материальных ценностей покупателям.

Головная организация может делегировать свои функции по реализации продукции (работ, услуг) одному из своих обособленных подразделений. В этом случае операции по получению выручки и формированию финансового результата от реализации через уполномоченный филиал (представительство) продукции (работ, услуг) других филиалов отражаются в бухгалтерском учете уполномоченного филиала (представительства) аналогично порядку учета данных операций в бухгалтерском учете головной организации. А общий финансовый результат деятельности организации в целом формируется в процессе оформления сводной бухгалтерской отчетности. Порядок отражения в бухгалтерском учете головной организации и ее обособленных подразделений операций по реализации продукции (работ, услуг), а также формированию финансовых результатов деятельности организации указан в табл. 4.

Таблица 4

Отражение в бухгалтерском учете выручки от реализации продукции (работ, услуг)

-----------------------------T-----------------------------------¬
¦ Содержание ¦ Бухгалтерская проводка ¦
¦ хозяйственной операции +-----------------T-----------------+
¦ ¦ В головном офисе¦ В обособленных ¦
¦ ¦ (так называемом ¦ подразделениях ¦
¦ ¦ филиале N 1) ¦ (филиалах N 2 ¦
¦ ¦ ¦ и N 3) ¦
¦ +--------T--------+--------T--------+
¦ ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Дебет ¦ Кредит ¦
+----------------------------+--------+--------+--------+--------+
¦ Через головной офис ¦
+----------------------------T--------T--------T--------T--------+
¦Оформление головным офисом ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦счетов на оплату ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦реализуемых: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦готовой продукции, ¦ 62 ¦90-1 <2>¦ - ¦ - ¦
¦товаров, работ и услуг ¦90-3 <1>¦ 68-НДС ¦ - ¦ - ¦
+----------------------------+--------+--------+--------+--------+
¦основных средств и ¦ 62 ¦91-1 <4>¦ - ¦ - ¦
¦материальных запасов ¦91-2 <3>¦ 68-НДС ¦ - ¦ - ¦
+----------------------------+--------+--------+--------+--------+
¦Отгрузка покупателям ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦филиалом N 2 по распоряжению¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦головного офиса <5>: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦готовой продукции ¦90-2 <6>¦ 79-2-2 ¦ 79-2-1 ¦ 43 ¦
+----------------------------+--------+--------+--------+--------+
¦товаров ¦ 90-2 ¦ 79-2-2 ¦ 79-2-1 ¦ 41 <7> ¦
+----------------------------+--------+--------+--------+--------+
¦работ и услуг ¦ 90-2 ¦ 79-2-2 ¦ 79-2-1 ¦ 20 ¦
+----------------------------+--------+--------+--------+--------+
¦основных средств ¦ 91-2 ¦ 79-1-2 ¦ 79-1-1 ¦ 01 <8> ¦
+----------------------------+--------+--------+--------+--------+
¦материальных запасов ¦ 91-2 ¦ 79-1-2 ¦ 79-1-1 ¦ 10 <9> ¦
+----------------------------+--------+--------+--------+--------+
¦Получение головным офисом ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦выручки от реализации ¦ 51 ¦ 62 ¦ - ¦ - ¦
+----------------------------+--------+--------+--------+--------+
¦Оформление головным офисом ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦филиалу N 2 права на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦получение выручки от ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦реализации (готовой ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦продукции, товаров, работ, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦услуг и имущества) по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦централизованно выставленным¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦счетам ¦ 79-2-2 ¦ 62 ¦ 62 ¦ 79-2-1 ¦
+----------------------------+--------+--------+--------+--------+
¦ Через филиал (представительство), ¦
¦ уполномоченный головным офисом ¦
+----------------------------T--------T--------T--------T--------+
¦Оформление филиалом N 3 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦счетов на оплату реализуемых¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦готовой продукции, товаров, ¦ - ¦ - ¦ 62 ¦ 90-1 ¦
¦работ и услуг филиалом N 2 ¦ - ¦ - ¦ 90-3 ¦ 68-НДС ¦
¦<10> ¦ ¦ ¦ ¦ <11> ¦
+----------------------------+--------+--------+--------+--------+
¦Отгрузка покупателям ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦филиалом N 2 по распоряжению¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦уполномоченного филиала N 3:¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦готовой продукции ¦ - ¦ - ¦ 90-2 ¦ 43 ¦
+----------------------------+--------+--------+--------+--------+
¦товаров ¦ - ¦ - ¦ 90-2 ¦ 41 ¦
+----------------------------+--------+--------+--------+--------+
¦работ и услуг ¦ - ¦ - ¦ 90-2 ¦ 20 ¦
+----------------------------+--------+--------+--------+--------+
¦Передача филиалом N 2 в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦филиал N 3 информации о ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦произведенной отгрузке ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦реализуемой продукции ¦ - ¦ - ¦ 79-2-3 ¦ 90-2 ¦
¦(посредством авизо) ¦ - ¦ - ¦ 90-2 ¦ 79-2-2 ¦
+----------------------------+--------+--------+--------+--------+
¦Получение филиалом N 3 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦выручки от реализации ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦продукции ¦ - ¦ - ¦ 51 ¦ 62 ¦
+----------------------------+--------+--------+--------+--------+
¦Оформление филиалом N 3 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦филиалу N 2 права на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦получение выручки от ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦реализации (готовой ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦продукции, товаров, работ, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦услуг и имущества) по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦централизованно выставленным¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦счетам (в случае если ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦выручку планируется получать¦ - ¦ - ¦ 79-2-2 ¦ 62 ¦
¦через филиал N 2) ¦ - ¦ - ¦ 62 ¦ 79-2-3 ¦
+----------------------------+--------+--------+--------+--------+
¦ Через филиал (представительство), непосредственно ¦
¦ реализующий продукцию (работы, услуги) ¦
+----------------------------T--------T--------T--------T--------+
¦Оформление филиалом N 2 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦счетов на оплату реализуемых¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦через него готовой ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦продукции, товаров, работ и ¦ - ¦ - ¦ 62 ¦ 90-1 ¦
¦услуг ¦ - ¦ - ¦ 90-3 ¦ 68-НДС ¦
+----------------------------+--------+--------+--------+--------+
¦Отгрузка покупателям ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦филиалом N 2: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦готовой продукции ¦ - ¦ - ¦ 90-2 ¦ 43 ¦
+----------------------------+--------+--------+--------+--------+
¦товаров ¦ - ¦ - ¦ 90-2 ¦ 41 ¦
+----------------------------+--------+--------+--------+--------+
¦работ и услуг ¦ - ¦ - ¦ 90-2 ¦ 20 ¦
+----------------------------+--------+--------+--------+--------+
¦Получение филиалом N 2 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦выручки от реализации ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦продукции ¦ - ¦ - ¦ 51 ¦ 62 ¦
L----------------------------+--------+--------+--------+---------
<1> Счет 90 "Продажи", субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость".
<2> Счет 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка".
<3> Счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы".
<4> Счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы".
<5> О произведенных операциях уведомляется головной офис.
<6> Счет 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж".
<7> Счет 41 "Товары".
<8> Счет 01 "Основные средства".
<9> Счет 10 "Материалы".
<10> В случае предоставления филиалу N 3 прав на формирование финансового результата данная операция (кроме НДС) в учете головного офиса не отражается (авизо не оформляется), а данные об объеме реализации через филиал представляются в головной офис в рамках внутренней бухгалтерской отчетности.
<11> Счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на добавленную стоимость".

Начисляемый филиалами при реализации ими продукции (работ, услуг), а также оплачиваемый ими при приобретении товаров, работ и услуг сторонних организаций "входной" НДС также отражается на их балансе. Однако обязанность перечисления указанного налога в бюджет лежит на головном офисе организации. Поэтому кроме передачи ему данных для определения облагаемой базы по налогу на добавленную стоимость (в виде выписок из книг продаж и покупок) филиалам необходимо в порядке внутрихозяйственных расчетов передавать последнему и суммы отраженного в их бухгалтерском учете начисленного ими "входного" НДС (см. табл. 5).

Таблица 5

Передача в головной офис сумм НДС, начисленного и полученного филиалом

-----------------------------T-----------------------------------¬
¦ Содержание ¦ Бухгалтерская проводка ¦
¦ хозяйственной операции +-----------------T-----------------+
¦ ¦ В головном офисе¦ В обособленных ¦
¦ ¦ (так называемом ¦ подразделениях ¦
¦ ¦ филиале N 1) ¦ (филиалах N 2 ¦
¦ ¦ ¦ и N 3) ¦
¦ +--------T--------+--------T--------+
¦ ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Дебет ¦ Кредит ¦
+----------------------------+--------+--------+--------+--------+
¦Передача филиалом N 2 сумм ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦НДС, начисленного на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦стоимость отгруженных им ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦товаров (работ, услуг), в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦случае если реализация ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦осуществлялась через данный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦филиал <*> ¦ 79-1-2 ¦ 68-НДС ¦ 68-НДС ¦ 79-2-1 ¦
+----------------------------+--------+--------+--------+--------+
¦Передача филиалом N 2 в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦головной офис сумм ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦отнесенного на налоговые ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦вычеты "входного" НДС, в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦случае если учет налога ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦осуществлялся в данном ¦ 19 ¦79-1-02 ¦ 79-2-1 ¦ 19 ¦
¦филиале <**> ¦ 68-НДС ¦ 19 ¦ - ¦ - ¦
L----------------------------+--------+--------+--------+---------
<*> В соответствии с приложенными к авизо выписками из книги продаж.
<**> В соответствии с приложенными к авизо выписками из книги покупок.

Организация документооборота между головным офисом и филиалом (представительством), а также между обособленными подразделениями

Бухгалтерский учет операций филиалов (представительств) невозможен без четкой организации своевременного и полного обмена информацией. Такой обмен обеспечивается в первую очередь благодаря регламентированной в учетной политике системе документооборота.

В головной офис (в соответствии с утвержденными руководителем организации в учетной политике сроками) передаются все оформляемые вне его расположения первичные учетные документы, если филиал (представительство) не выделен на отдельный баланс, а также при проведении операций с обособленным имуществом. Получив их, бухгалтерия организации отражает результаты совершенных такими обособленными подразделениями финансово-хозяйственных операций в бухгалтерском учете головного офиса.

К первичным учетным документам, передаваемым из филиалов (представительств) организации, прикладывается реестр передачи, в котором обязательно указываются:

Реестр оформляется в двух экземплярах, соответственно для головного офиса и филиала (представительства). Если первичные учетные документы передаются филиалом не напрямую в головной офис, а в другое обособленное подразделение организации, выделенное на отдельный баланс, реестр приема-передачи оформляется в трех экземплярах. При этом бухгалтер обособленного подразделения, выделенного на отдельный баланс, делает в экземпляре реестра, предназначенном для передачи в головной офис, отметку об отражении полученных первичных учетных документов в своем бухгалтерском учете.

Несомненно, такая система организации бухгалтерского учета применима только для небольших организаций, обособленные подразделения которых расположены относительно недалеко от головного офиса. И даже в этом случае остается риск несвоевременного или неполного отражения осуществляемых обособленными структурными подразделениями операций в бухгалтерском учете организации в целом в результате каких-либо сбоев в системе сбора и обработки первичных документов бухгалтерского учета.

Поэтому для организаций, имеющих филиалы (представительства), более приемлемым будет передать последним полномочия по самостоятельному ведению такого учета в части осуществляемых ими финансово-хозяйственных операций. При этом в каждом филиале (представительстве) создается самостоятельная бухгалтерия, являющаяся составной частью единой бухгалтерской службы организации. Бухгалтерия филиала отражает осуществляемые им финансово-хозяйственные операции в своем обособленном учете в сроки, определенные учетной политикой организации.

Для обеспечения достоверности бухгалтерского учета внутрихозяйственных расчетов обмен информацией между головным офисом организации и ее филиалами (представительствами), выделенными на отдельный баланс, а также такими подразделениями между собой организуется следующими способами:

Импорт в бухгалтерский учет головного офиса всех оформленных в обособленных подразделениях организации бухгалтерских проводок осуществляется в соответствии с правилами, установленными разработчиками применяемого в организации для ведения бухгалтерского учета программного обеспечения. В целях документального оформления такого импорта, а также контроля за своевременностью и полнотой передачи данных составляются реестры передачи с указанием, от кого и кому переданы данные бухгалтерского учета, количества передаваемых бухгалтерских проводок, номенклатуры, количества, стоимости и мест хранения соответствующих первичных учетных документов. Чтобы контролировать наличие и состояние активов и пассивов каждого филиала (представительства), при организации бухгалтерского учета внутрихозяйственных расчетов целесообразно применять так называемые трехуровневые номера субсчетов следующей структуры - 79-Х-ХХ-ХХ-Х, где:

Элементы структуры счета 79 могут быть сформированы как в виде субсчетов, так и в виде аналитических счетов (субконто). Описанная структура счета 79 является одновременно рабочим планом счетов обособленных подразделений организации. Если все расчеты между обособленными подразделениями ведутся через головной офис, для упрощения учета трехуровневая структура счета 79 может применяться только в бухгалтерском учете головного офиса.

Как правило, данный метод учета внутрихозяйственных расчетов применяется при формировании себестоимости продукции, работ и услуг, а также их реализации в головном офисе. Впрочем, его целесообразно применять при достаточно высоком уровне программного обеспечения.

Передача данных посредством авизо требует утверждения в составе учетной политики организации формы и сроков представления данного документа.

Перевод денежных средств из головного офиса обособленным подразделениям и обратно оформляется соответствующими кассовыми документами (платежными поручениями, приходными и расходными ордерами и т.д.), с заполнением авизо оформляется только перевод денежных средств между филиалами (представительствами). Операции по приему-передаче имущества и денежных средств, осуществляемые непосредственно между головным офисом и филиалом (представительством), оформляются соответствующими первичными учетными документами (накладными, актами приема-передачи, платежными поручениями и т.д.) без заполнения авизо.

Правила оформления авизо

Авизо оформляется по результатам таких осуществляемых филиалом (представительством) хозяйственных операций, которые не могут быть оформлены с участием головного офиса. Ему присваивается дробный регистрационный номер (в числителе - 79, номер субсчета, номер обособленного подразделения, в знаменателе - порядковый номер документа, например N 79-1-01/52).

При осуществлении внутрихозяйственных расчетов между филиалами (представительствами) организации авизо оформляется и передается в головной офис обособленными подразделениями, принимающими соответствующие активы и обязательства (при этом передающий филиал оформляет первый раздел авизо, а принимающий дооформляет второй раздел документа и передает его в головной офис).

Прием-передача затрат, финансовых результатов и обязательств между головным офисом и филиалом (представительством) оформляется отдельными авизо. При передаче таких активов и пассивов принимающей стороне передаются два экземпляра документа:

Так как основанием для отражения в бухгалтерском учете таких операций является непосредственно авизо, графы 3 - 5 в данном случае не заполняются.

При приеме-передаче имущества в порядке внутрихозяйственных расчетов между филиалами (представительствами) организации авизо оформляется в трех экземплярах:

В графах 9, 10 авизо отражаются данные о размерах затрат и доходов обособленных подразделений (головного офиса), принимаемых к уменьшению (увеличению) облагаемой базы по налогу на прибыль, в зависимости от места ведения налогового учета данных затрат и доходов. Если отложенные налоговые активы (обязательства) носят временный характер, то их изменение в обособленном подразделении оформляется в авизо отдельной записью.

Получив авизо, главный бухгалтер головного офиса анализирует правильность отражения передаваемых активов и пассивов в бухгалтерском учете передающей стороны (графы 7, 8), сверяет номенклатуру и стоимость передаваемых в порядке межфилиальных расчетов операций с данными авизо в части принимающего (передающего) обособленного подразделения, указанными в разд. 2, составляет бухгалтерские проводки передаваемых операций (графы 11, 12) и на их основании отражает передаваемые активы и пассивы в бухгалтерском учете головной организации.

Допускается и иной порядок документооборота: например, филиал N 2 - головной офис - филиал N 3 или филиал N 2 - головной офис - филиал N 2 и т.д. Конкретный порядок определяется организацией при формировании ее учетной политики.

Порядок отражения внутрихозяйственных расчетов в бухгалтерском учете головного офиса и филиалов (представительств) зависит от принятых в учетной политике организации метода и места формирования себестоимости продукции, работ и услуг, а также места их реализации. В зависимости от перечисленных факторов внутрихозяйственные расчеты отражаются в бухгалтерском учете организации в целом (головном офисе) и ее обособленных подразделений в следующем порядке:

Внутренняя бухгалтерская отчетность обособленного подразделения

Бухгалтерская отчетность организаций, имеющих филиалы (представительства), оформляется, как и отчетность всех коммерческих организаций, в соответствии с требованиями ПБУ 4/99 <1>. Формы применяемой в настоящее время бухгалтерской отчетности утверждены Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99 утверждено Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н.

Учитывая, что целый ряд финансово-хозяйственных операций отражают в бухгалтерском учете филиалов (представительств), а в бухгалтерском учете головного офиса - свернуто на счете 79, соответствующие обособленные структурные подразделения регулярно (как правило, ежемесячно) заполняют и представляют в головной офис внутреннюю бухгалтерскую отчетность по установленным руководством организации формам.

Отметим, что внутренняя бухгалтерская отчетность, составленная по формам, утвержденным Минфином России для внешней бухгалтерской отчетности, не дает головному офису достаточной информации для принятия управленческих решений и формирования показателей отчетности организации в целом. В бухгалтерском балансе отражаются только стоимостные бухгалтерские остатки по соответствующим активам и обязательствам, в отчете о прибылях и убытках не расшифрованы виды доходов, а также отложенных налоговых активов и обязательств. Показателей бухгалтерской отчетности недостаточно для расчетов налоговой базы по налогам и сборам. Также они не содержат данных о степени изношенности конкретных закрепленных за филиалами (представительствами) основных средств.

На основании изложенного для анализа финансово-хозяйственной деятельности филиала (представительства), а также контроля правильности отражения в его бухгалтерском учете финансово-хозяйственных операций целесообразно оформлять внутренний бухгалтерский баланс в виде оборотно-сальдовой ведомости с детализацией по субсчетам и номенклатуре имущества и капитальных вложений <1>. Кроме того, в составе внутренней отчетности обособленного подразделения необходимо представлять налоговые декларации по рассчитываемым этим подразделением налогам и сборам с дополнительным указанием информации о состоянии взаиморасчетов с бюджетами по соответствующим налоговым платежам.

<1> Если капитальные вложения не отражаются первоначально в бухгалтерском учете головной организации.

И наконец, внутренняя отчетность обособленного подразделения должна содержать информацию о показателях, необходимых для расчета и распределения налоговых платежей и кассовых обязательств, формируемых головным офисом по организации в целом, а именно:

Таким образом, полный комплект внутренней бухгалтерской отчетности обособленного подразделения может включать:

В целях формирования бухгалтерской и налоговой отчетности организации в целом показатели бухгалтерских балансов, отчетов о прибылях и убытках и налоговых деклараций по налогам и сборам суммируются. При этом числящиеся в бухгалтерском учете головного офиса на счете 79 остатки должны полностью покрываться суммарными соответствующими остатками по данному счету обособленных подразделений. Наличие непокрытых остатков по счету 79 свидетельствует о неполном (несвоевременном) отражении отдельных операций в бухгалтерском учете обособленных подразделений или головного офиса либо других ошибках.

И.Ю.Гарнов

Руководитель

отдела аудита и консалтинга

бюджетных учреждений

ООО "А.И.Аудит-Сервис"