Мудрый Экономист

Экспорт товаров

"Упрощенка", 2006, N 12

...и "упрощенка". Возможно ли такое сочетание? Среди ограничений, установленных для применения упрощенной системы налогообложения, нет запрета на ведение внешнеэкономической деятельности, но при ее применении теряется основное преимущество экспорта - возмещение НДС. И все же, как оказалось, такой симбиоз может быть выгоден.

Согласно ст. 97 Таможенного кодекса РФ экспорт - это режим, при котором товары вывозятся с территории Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе. Заметим, что по внешнеэкономическому законодательству товарами является любое движимое имущество, переправляемое через таможенную границу.

С чего начинается экспортная сделка? Конечно, с заключения контракта с иностранным покупателем. Как правило, это объемный документ с четко определенными предметом сделки, базисными условиями поставки (кто оплачивает накладные расходы, кто и до какого момента несет риск случайной гибели или порчи товара), сроками исполнения обязательств. Неотъемлемой частью является спецификация, в которой указывается точное наименование и количество товара, хотя эта информация может быть включена и непосредственно в контракт.

Обычаи делового оборота в разных странах свои, поэтому, чтобы установить единообразие и сделать возможными внешнеторговые сделки, Международной торговой палатой приняты Правила толкования торговых терминов ИНКОТЕРМС. В этом документе базисные условия поставки - распределение обязанностей и расходов по доставке между участниками сделки - классифицированы по группам (см. табл. 1). Впервые ИНКОТЕРМС был принят в 1936 г. и с тех пор несколько раз изменялся. Контрагенты могут использовать любую редакцию, главное, обозначить ее в контракте (например, ИНКОТЕРМС-1990).

Таблица 1. Классификация терминов ИНКОТЕРМС-1990

  Группа 
условий
   Особенности группы (краткая   
характеристика)
  Условия поставки, 
входящие в группу
    E    
Продавец передает товар на своем 
предприятии, и с этого момента
его обязательства по поставке
считаются выполненными
EXW - с завода      
(наименование
пункта)
    F    
Перевозку обеспечивает покупатель
(предоставляет транспорт или
оплачивает услуги перевозчика).
Продавец передает товар
перевозчику на территории своей
страны, и с этого момента его
обязательства по поставке
считаются выполненными
FCA - франко-       
перевозчик
(наименование
пункта)
FAS - свободно вдоль
борта судна
(наименование порта
отгрузки)
FOB - свободно на   
борту (наименование
порта отгрузки)
    C    
Перевозку обеспечивает продавец  
(предоставляет транспорт или
оплачивает услуги перевозчика).
Продавец передает товар
перевозчику, и с этого момента
его обязательства по поставке
считаются выполненными
CFR - стоимость и   
фрахт (наименование
порта назначения)
CIF - стоимость,    
страхование, фрахт
(наименование порта
назначения)
CIP - перевозка и   
страховка оплачены
(до указанного
пункта)
    D    
За прибытие товара в порт        
назначения отвечает продавец, он
же несет все расходы и принимает
на себя риски по доставке.
Страхование груза продавцом не
предусмотрено
DAF - поставка на   
границе
DES - поставка с    
судна
DEQ - поставка с    
причала
DDU - поставка без  
уплаты таможенных
пошлин
DDP - поставка с    
уплатой таможенных
пошлин

Бухгалтер должен внимательно ознакомиться с условиями поставки - от них зависит, правомерно ли списывать накладные расходы. К примеру, при FOB экспортер никак не сможет учесть доставку, а при DAF - страховку, так как согласно сделке перевозить и страховать не его обязанность.

Обратите внимание! ИНКОТЕРМС ни в коем случае не регулирует порядок перехода права собственности на товар. Этот вопрос, крайне важный и с юридической, и с бухгалтерско-налоговой точки зрения, желательно прописать в отдельном пункте контракта с покупателем.

Примечание. Это интересно: Минэкономразвития открыл сайт exportsupport.ru для российских экспортеров.

Валютный контроль

Оформление (сопровождение) экспортной сделки не ограничивается контрактом. Бухгалтеру предстоит составить еще ряд документов. Один из них - паспорт сделки.

Примечание. При контракте на сумму не более 5000 долл. США паспорт сделки не требуется.

Паспорт сделки

Это документ валютного контроля. Согласно ст. 20 Федерального закона N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее - Закон N 173-ФЗ) он содержит сведения, необходимые для учета валютных операций между резидентами и нерезидентами. Составляется по Инструкции ЦБ РФ от 15.06.2004 N 117-И (далее - Инструкция N 117-И) и Положению ЦБ РФ от 01.06.2004 N 258-П (далее - Положение N 258-П).

Примечание. Форма паспорта сделки для экспортно-импортных операций приведена в Приложении 4 к Инструкции N 117-И.

Паспорт сделки оформляют в двух экземплярах до совершения валютной операции (момента, когда на счет экспортера будет перечислена выручка в иностранной валюте) и сдают в банк. Вместе с ним представляются внешнеторговый контракт и, если это требовалось для сделки, разрешение органа валютного контроля. Банк может запросить и другие бумаги, указанные в п. 4 ст. 23 Закона N 173-ФЗ. Среди них свидетельство о государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя или о регистрации юридического лица, свидетельство о постановке на учет в налоговом органе, документы (или проекты), служащие основанием для валютных операций, таможенные декларации...

В течение трех рабочих дней паспорт сделки проверяют, подписывают и один экземпляр передают экспортеру. Отправив товар, экспортер пишет заявление о закрытии паспорта сделки.

После получения валютной выручки экспортер должен предъявить документы, подтверждающие факт экспорта (чаще всего ГТД). Срок представления - до 15 календарных дней после окончания месяца поставки (сколько конкретно, решает банк).

Примечание. Закрытие паспорта сделки возможно и на ином основании (см. Инструкцию N 117-И).

Валютный счет

Для учета валютных операций и идентификации поступлений банки открывают клиенту-экспортеру текущий и транзитный валютные счета: каждому текущему счету, выделенному для определенной иностранной валюты, соответствует свой транзитный счет.

Транзитный счет предназначается для зачисления поступившей валюты и дальнейших расчетов, текущий - для хранения остатка выручки. Расчеты, производимые с транзитного счета, - это продажа валюты (в том числе обязательная) и оплата расходов, которые можно учесть, определяя сумму обязательной продажи валюты. К ним относятся: стоимость транспортировки, страхования, сопровождения грузов, вывозные таможенные пошлины и сборы, комиссионное вознаграждение банка.

Система следующая. При поступлении валюты банк посылает клиенту уведомление и назначает срок, в течение которого ждет распоряжения. В нем клиент поручает банку продать положенную часть иностранной валюты и зачислить полученные рубли на расчетный счет, оставшуюся валюту - на текущий валютный.

Примечание. См. гл. 2 Инструкции ЦБ РФ от 30.03.2004 N 111-И "Об обязательной продаже части валютной выручки на внутреннем валютном рынке Российской Федерации".

Обязательная продажа валютной выручки

Федеральный закон от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" обязывает экспортера продавать 30% выручки, если Центробанком не установлено иное. Сегодня это "иное" таково. Согласно изменениям Центробанка к Инструкции от 30.03.2004 N 111-И, внесенным Указанием ЦБ РФ от 29.03.2006 N 1676-У, с мая 2006 г. продаже подлежит... ноль процентов выручки (п. 1.2). Таким образом, сейчас обязательной продажи выручки просто нет, и фирмы в этом вопросе полностью независимы.

Примечание. См. Указание ЦБ РФ от 29.03.2006 N 1676-У.

Таможенный контроль

Одним из условий экспорта является уплата вывозных пошлин, а также сборов за таможенное оформление (ст. 149 Таможенного кодекса РФ). Помимо них возможна плата за хранение, сопровождение, информирование, консультирование и прочее, и прочее...

Как посчитать все эти бесконечные поборы? Прежде всего нужно вычислить таможенную стоимость товара.

Таможенная стоимость

Есть несколько методов определения таможенной стоимости. Первый - по стоимости сделки. К цене, указанной в контракте, прибавляют следующие расходы (когда они оплачены покупателем и не включены в сумму сделки):

Если по каким-либо причинам такой метод неприменим, исходят из таможенной стоимости сделок с идентичными или однородными товарами.

Примечание. Порядок определения таможенной стоимости определен Федеральным законом от 21.05.1993 N 5003-1 "О таможенном тарифе" и Постановлением Правительства РФ от 13.08.2006 N 500.

И еще один метод - метод сложения, основанный на данных бухгалтерского учета. Таможенная стоимость определяется как все производственные, коммерческие и управленческие расходы плюс закладываемая прибыль.

Примечание. Это еще один весомый аргумент в пользу ведения "упрощенцами" бухгалтерского учета в полном объеме.

Рассчитанную величину экспортер заявляет в грузовой таможенной декларации (ГТД). Учтите, что таможенный орган вправе потребовать для проверки дополнительные документы - декларации таможенной стоимости (формы ДТС-1, 2), утвержденные Приказом ГТК России от 05.01.1994 N 1.

Примечание. Внимание! С 1 января 2007 г. вводятся новые формы деклараций таможенной стоимости, утвержденные Приказом ФТС России от 01.09.2006 N 829.

Таможенные пошлины

Итак, таможенная стоимость известна. А дальше к ней надо применить соответствующую ставку из Приказа ГТК России от 06.08.2003 N 865 "О ставках вывозных таможенных пошлин". Как ее определить? По коду товара, указанному в Постановлении Правительства РФ от 30.11.2001 N 830 "Таможенный тариф", а затем проверить по Приказу, облагается ли вывоз пошлиной. Допустим, облагается. Ставка может быть адвалорной (в процентах от таможенной стоимости), специфической (выраженной в долларах США или евро за единицу товара) и комбинированной (как, например, по коду 4401 10 000 9 - 6,5%, но не менее 4 евро/куб. м). Для расчета существуют элементарные формулы (ТП - таможенная пошлина, ТС - таможенная стоимость, Ст - ставка):

  1. при адвалорной ставке:

ТП = ТС x Ст : 100;

  1. при специфической ставке:

ТП = К x Ст x ЦБ,

где К - количество товара в натуральном выражении, ЦБ - официальный курс евро (доллара США), установленный ЦБ РФ;

  1. при комбинированной ставке: из адвалорной и специфической пошлин выбирают большую.

Примечание. Вывозными пошлинами облагается в основном сырье.

Когда и как уплачивать? Согласно ст. 329 Таможенного кодекса РФ экспортные таможенные пошлины должны быть перечислены не позднее дня подачи ГТД. Чаще всего на счет таможни переводят аванс (ст. 330 Таможенного кодекса РФ), а потом дают распоряжение о таможенных платежах. Распоряжением считается подача таможенной декларации или иные действия, свидетельствующие о намерении использовать перечисленные суммы на таможенные платежи. Таможня обязана представить экспортеру отчет о расходовании его денег не позднее 30 дней после обращения.

Примечание. Пошлины можно уплачивать как в рублях, так и в валюте (ст. 331 Таможенного кодекса РФ).

Вопрос, волнующий фирмы с объектом налогообложения доходы минус расходы: можно ли учесть вывозную таможенную пошлину? К сожалению, нельзя. В ст. 346.16 НК РФ, определяющей состав расходов при "упрощенке", в пп. 11 указаны платежи, но лишь на ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Подпункт 22 тоже не подойдет, так как он разрешает учитывать только суммы, внесенные в соответствии с законодательством о налогах и сборах. Таможенные же пошлины - чужая прерогатива.

Таможенные сборы

Все товары, провозимые через таможенную границу нашей страны, подлежат специальному оформлению, после чего помещаются под определенный таможенный режим.

Согласно п. 1 ст. 60 Таможенного кодекса РФ при экспорте оформление начинается с момента подачи таможенной декларации (в отдельных случаях - в момент устного заявления либо совершения иных соответствующих действий).

За данную процедуру взимаются таможенные сборы в размере, установленном Постановлением Правительства РФ от 28.12.2004 N 863 "О ставках таможенных сборов за таможенное оформление товаров". Их нужно уплатить не позднее подачи ГТД (п. 1 ст. 357.6 Таможенного кодекса РФ).

Примечание. Сборы, так же как и пошлины, можно уплачивать в рублях и в иностранной валюте (ст. 357.7 Таможенного кодекса РФ).

После предъявления товаров таможенному органу и до их выпуска они находятся на складе временного хранения (СВХ). Им может владеть таможенный орган или юридическое лицо. В первом случае за хранение берется отдельный сбор с учетом ставки (ст. 357.10 Таможенного кодекса РФ), который нужно внести до получения товара (п. 3 ст. 357.6 Таможенного кодекса РФ). Во втором услуги просто оплачиваются по счету.

Итак, для оформления требуется показать вывозимые товары, задекларировать и уплатить таможенные платежи. Экспортер все это проделывает сам или прибегает к услугам таможенного брокера.

Опять же вопрос: может ли "упрощенец" учесть таможенные сборы в налоговой базе? Думаем, нет. Причина та же, что и с таможенной пошлиной - по Налоговому кодексу в расходы включаются лишь таможенные платежи на ввоз. Но! Минфин России издал Письмо от 26.01.2005 N 03-03-02-04/1/19, в котором разрешает учет экспортных таможенных сборов! Здесь, по-видимому, какая-то ошибка, но Письмо есть, а значит, есть и аргумент в пользу налогоплательщиков. Пока что исполнение письменных распоряжений официальных органов - их серьезная защита. Что касается стоимости услуг таможенного брокера, ее учесть точно не получится. По крайней мере, официальные органы жестко против (см., например, Письмо УФНС России по г. Москве от 03.03.2005 N 18-11/3/14740).

Декларирование вывозимых товаров

На вывозимые товары подается грузовая таможенная декларация (ст. 124 Таможенного кодекса РФ). В какое время? Точного срока нет. В ст. 129 лишь сказано, что до отправки товаров с таможенной территории. Как уже упоминалось, момент ее подачи служит начальной точкой таможенного оформления.

Документ оформляют, следуя Инструкции о порядке заполнения грузовой таможенной декларации, утвержденной Приказом ГТК России от 21.08.2003 N 915.

Одновременно с ГТД в таможенный орган предъявляются платежные документы, копии лицензий, разрешений (в установленных законом случаях), электронные копии ГТД и опись приложений.

Примечание. Требования установлены Приказом ГТК России от 29.11.2002 N 1284 "Об утверждении Правил приема грузовых таможенных деклараций".

Затем начинается проверка с целью установить, можно ли поместить товары под режим экспорта. Для этого потребуется целый комплект бумаг (декларации таможенной стоимости, транспортные и сопроводительные документы, паспорт сделки и т.д.). После проверки декларанту (или его представителю) будет вручен третий лист ГТД (возвратный экземпляр).

"Нулевой" НДС

Поговорим, наконец, об основном преимуществе экспортеров перед другими налогоплательщиками. Реализация товаров (работ, услуг) на экспорт, а также работы (услуги), непосредственно связанные с производством и реализацией экспортируемых товаров, облагаются по нулевой ставке (п. 1 ст. 164 НК РФ). "Входной" же НДС по товарам (и по сопутствующим услугам, например транспортировке или хранению) возвращается из бюджета. Чтобы фирме, отправившей товары за рубеж, подтвердить свое право на нулевую ставку, нужно представить в налоговые органы пакет документов (копии ГТД, внешнеэкономического контракта и пр.).

Примечание. О порядке подтверждения права на получение возмещения НДС говорится в ст. 165 НК РФ.

Казалось бы, все четко. Но надо понимать, что запросто лишить бюджет крупной суммы - а в случае с экспортным налогом это именно так, налоговики не позволят. А потому возврат - процедура крайне нелегкая и чаще всего возможна только через суд. Конечно, сказывается огромное количество "схем оптимизации" налогообложения. Но, как часто бывает, страдают в основном добросовестные налогоплательщики.

А как дела при "упрощенке"? Здесь без эксцессов. Плательщиками НДС они, согласно ст. 346.11 НК РФ, не являются, следовательно, при объекте налогообложения доходы минус расходы учитывают "входной" НДС в составе расходов. И про какие-либо возвраты, возмещения налога из бюджета речи нет.

А надо ли им подтверждать право применения "нулевого" НДС: собирать кипы бумаг, объясняться с налоговой? К счастью, не надо. Такого мнения придерживается налоговое ведомство (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 18.02.2003 N 24-11/9537).

Так выгодно ли "упрощенцам" заниматься экспортом, если они теряют значительные суммы налога, который при другом режиме можно было бы вернуть? Посчитаем.

Пример 1. ООО "Теплые края" в IV квартале 2006 г. экспортировало товар покупной стоимостью 1 180 000 руб. (в том числе НДС в размере 180 000 руб.). Согласно внешнеэкономическому контракту поставка осуществлялась на EXW-условиях (ИНКОТЕРМС-1990), то есть фирма не отвечала за транспортировку, погрузку-разгрузку, страховку и т.п. Сумма контракта - 50 000 евро, общая сумма таможенных платежей - 75 000 руб. Абстрагируемся от курсовых разниц и предположим, что выручка в пересчете на рубли составила 1 700 000 руб. (получена в тот же период).

Допустим, больше операций в IV квартале не было. Оставив в стороне заработную плату и другие отчисления, определим налоги, если:

А. Фирма применяет общий режим налогообложения и подтвердила право на нулевую ставку НДС.

Б. Фирма применяет "упрощенку" (объект налогообложения - доходы минус расходы).

Вариант А. 1. Налог на прибыль.

Доходы - сумма реализации - 1 700 000 руб., расходы - покупная стоимость товара (без НДС) - 1 000 000 руб. (1 180 000 руб. - 180 000 руб.) и таможенные платежи - 75 000 руб.

Налог на прибыль - 150 000 руб. [(1 700 000 руб. - 1 000 000 руб. - 75 000 руб.) x 24%].

  1. НДС с реализации не будет (применяется ставка 0%), "входной" НДС в размере 180 000 руб. будет возвращен из бюджета.

Общая сумма налогов к возмещению - 30 000 руб. (180 000 руб. - 150 000 руб.).

Вариант Б. 1. Единый налог.

Доходы - 1 700 000 руб., расходы - стоимость товара и НДС - 1 180 000 руб.

Единый налог - 78 000 руб. [(1 700 000 руб. - 1 180 000 руб.) x 15%].

  1. НДС не возмещается.

Общая сумма налогов - 78 000 руб. к уплате.

Сравним варианты А и Б - 30 000 руб. к возмещению и 78 000 руб. к уплате. Совершенно очевидно, что работать по "упрощенке" экспортеру в данном случае невыгодно.

Примечание. Как мы уже говорили, таможенные платежи в расходы "упрощенцев" не включаются.

И все же бывает обратное. В частности, когда экспортируются товары, не облагаемые НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ (например, медицинская техника). Что происходит при общем режиме? Сами товары от НДС освобождены, "входной" же НДС по транспортировке, хранению и тому подобным услугам следует учитывать в составе их стоимости. И возместить его никак не удастся. Так не лучше ли перейти на "упрощенку" (естественно, если выполнены условия ст. 346.12 НК РФ) и платить 15% налога вместо 24%?

Примечание. См. Письмо Минфина России от 08.02.2005 N 03-04-08/18.

Кроме того, принимая во внимание, что возместить экспортный НДС чрезвычайно трудно, организации с небольшой выручкой предпочитают "упрощенку" (при значительных оборотах все же есть смысл настаивать на своих правах). Естественно, это относится и к тем, кто редко сталкивается с экспортом.

Учет экспортных операций

При экспортных поставках контрагенты рассчитываются друг с другом, как правило, в иностранной валюте. Отсюда валютный счет и курсовые разницы. Заметим, что в налоговом учете "упрощенцы" пересчитывают свои доходы и расходы в рубли по официальному курсу ЦБ РФ, установленному на дату получения или на дату осуществления (п. 3 ст. 346.18 НК РФ).

В бухучете экспортные операции отражаются на счете 52 "Валютный счет", к которому открываются субсчета 52-1-1 "Текущий валютный счет" и 52-1-2 "Транзитный валютный счет". Продавая валюту, используют счет 57 "Переводы в пути", так как между списанием с транзитного счета и зачислением выручки от продажи на расчетный счет может пройти несколько дней.

Если права собственности на товары переходят в пути (что обычно бывает, если контракт заключен на условиях ИНКОТЕРМС F, C, D), целесообразно сначала использовать счет 45 "Товары отгруженные". Это напомнит, что партия отправлена, но владелец пока экспортер. При переходе права собственности одновременно с признанием выручки себестоимость списывается на счет 90 "Продажи".

Чтобы следить за движением товаров, можно организовать подробный аналитический учет. Например, открыть субсчет 45-1 "Товары, отгруженные на экспорт" и к нему постепенно добавлять субсчета второго порядка. К примеру, такие: 45-1-1 "Экспортные товары в пути на территории РФ", 45-1-2 "Экспортные товары в пути на территории стран СНГ".

Пример 2. ООО "Дельта", применяющее УСН с объектом доходы минус расходы и ведущее бухучет в полном объеме, заключило внешнеэкономический контракт на сумму 180 000 евро. Покупная стоимость товара - 3 068 000 руб. (в том числе НДС в размере 468 000 руб.). В контракте прописаны базисные условия ИНКОТЕРМС-1990: CIF порт Карачи, Пакистан. Право собственности на товар переходит при пересечении таможенной границы России. Отгрузка производится после оплаты.

Для расчета с международными транспортной и страховой компаниями была закуплена валюта - 16 800 евро. Об этом 2 октября 2006 г. фирма дала распоряжение банку (перечислила 590 000 руб.), и 3 октября валюту зачислили на ее валютный счет. Курс покупки составил 34,00 руб/евро.

Услуги транспортной компании стоимостью 15 000 евро оплатили 4 октября, страховку - 1800 евро - 4 октября.



5 октября на счет таможенного органа перевели 320 000 руб. аванса.

9 октября, получив оплату, товар отгрузили со склада и в этот же день за счет аванса перечислили таможенные платежи в размере 300 000 руб.

Таможенную границу товар пересек 11 октября.

30% валютной выручки (54 000 евро) фирма решила продать и 11 октября оформила соответствующее распоряжение. 12 октября банк его выполнил (курс - 33,70 руб/евро), зачислив остаток валюты на текущий счет фирмы.

Официальные курсы евро, установленные ЦБ РФ:

Отразим указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете ООО "Дельта".

Бухгалтерские проводки представлены в табл. 2, Книга учета доходов и расходов - в табл. 3 на с. 77.

Таблица 2. Бухгалтерские проводки ООО "Дельта"

 N 
п/п
   Содержание  
операции
   Дата   
Дебет 
Кредит
    Сумма, руб.   
   Документ   
 1 
       2       
    3     
  4   
  5   
         6        
      7       
...
      ...      
    ...   
  ... 
  ... 
        ...       
      ...     
 34
С расчетного   
счета списаны
денежные
средства для
покупки валюты
02.10.2006
  57  
  51  
     590 000      
Выписка с     
расчетного
счета,
распоряжение
на покупку
иностранной
валюты
 35
Куплено 16 800 
евро по курсу
34,00 руб/евро
03.10.2006
 52-2 
  57  
     570 613,68   
(16 800 евро x
33,9651 руб/евро)
Выписка с     
валютного
счета
 36
Отражен убыток 
от покупки
валюты
03.10.2006
 91-2 
  57  
         586,32   
(16 800 евро x
34,00 руб/евро -
16 800 евро x
33,9651 руб/евро)
Бухгалтерская 
справка
 37
На расчетный   
счет возвращены
средства,
оставшиеся
после покупки
валюты
03.10.2006
  51  
  57  
      18 800      
(590 000 руб. -
16 800 евро x
34,00 руб/евро)
Выписка с     
расчетного
счета
 38
Оплачены услуги
транспортной
компании
04.10.2006
  60  
 52-2 
     511 519,50   
(15 000 евро x
34,1013 руб/евро)
Выписка с     
валютного
счета
 39
Перечислена    
плата за
страховку
04.10.2006
  76  
 52-2 
      61 382,34   
(1800 евро x
34,1013 руб/евро)
Выписка с     
валютного
счета
 40
Отражена       
положительная
курсовая
разница по
счету 52
04.10.2006
 52-2 
 91-1 
       2 288,16   
[(15 000 евро +
1800 евро) x
34,1013 руб/евро -
(15 000 евро +
1800 евро) x
33,9651 руб/евро]
Бухгалтерская 
справка
 41
На счет таможни
перечислен
аванс
05.10.2006
  76  
  51  
     320 000      
Выписка с     
расчетного
счета
 42
Поступили      
валютные
средства от
покупателя
09.10.2006
 52-2 
  62  
   6 118 200      
(180 000 евро x
33,9900 руб/евро)
Уведомление   
обслуживающего
банка, выписка
с валютного
счета
 43
Товар передан  
перевозчику
09.10.2006
  45  
  41  
   3 068 000      
Товарно-      
транспортная
накладная
международного
образца (CMR)
 44
Признаны       
расходы на
услуги
перевозчика и
страховку
09.10.2006
  44  
60, 76
     571 032      
[(15 000 евро +
1800 евро) x
33,9900 руб/евро]
Бухгалтерская 
справка
 45
Отражены       
положительные
курсовые
разницы по
транспортировке
и страхованию
09.10.2006
60, 76
 91-1 
       1 869,84   
(511 519,50 руб. +
61 382,34 руб. -
571 032 руб.)
Бухгалтерская 
справка
 46
Учтены         
таможенные
платежи
09.10.2006
  44  
  76  
     300 000      
Отчет         
таможенного
органа
 47
Товар пересек  
границу РФ
11.10.2006
 90-2 
  45  
   3 068 000      
ГТД           
 48
Признана       
выручка за
экспорт товара
11.10.2006
  62  
 90-1 
   6 098 904      
(180 000 евро x
33,8828 руб/евро)
Бухгалтерская 
справка
 49
Отражены       
курсовые
разницы по
счету 62
11.10.2006
 91-2 
  62  
      19 296      
(6 118 200 руб. -
6 098 904 руб.)
Бухгалтерская 
справка
 50
Депонировано   
30% валюты для
продажи
11.10.2006
  57  
 52-2 
   1 829 671,20   
(54 000 евро x
33,8828 руб/евро)
Распоряжение, 
выписка с
валютного
счета
 51
Остаток валюты 
зачислен на
текущий
валютный счет
11.10.2006
 52-1 
 52-2 
   4 269 232,80   
[(180 000 евро -
54 000 евро) x
33,8828 руб/евро]
Выписка с     
валютного
счета
 52
Отражены       
курсовые
разницы по
счету 52
11.10.2006
 91-2 
 52-2 
      19 296      
(180 000 евро x
33,9900 руб/евро -
180 000 евро x
33,8828 руб/евро)
Бухгалтерская 
справка
 53
Продана валюта 
по курсу
33,70 руб/евро
12.10.2006
  51  
  57  
   1 819 800      
(54 000 евро x
33,70 руб/евро)
Выписка с     
расчетного
счета
 54
Отражен убыток 
от продажи
валюты
12.10.2006
 91-2 
  57  
       5 103      
(54 000 евро x
33,7945 руб/евро -
1 819 800 руб.)
Бухгалтерская 
справка
 55
Отражены       
курсовые
разницы по
счету 57
12.10.2006
 91-2 
  57  
       4 768,20   
(1 829 671,20 руб.
- 54 000 евро x
33,7945 руб/евро)
Бухгалтерская 
справка
...
      ...      
    ...   
  ... 
  ... 
        ...       
      ...     

Таблица 3. Фрагмент раздела 1 Книги учета доходов и расходов ООО "Дельта"

          Регистрация          
                              Сумма                             
 N 
п/п
    Дата и   
номер
первичного
документа
  Содержание 
операции
  Доходы - всего 
В т.ч. до-
ходы, учи-
тываемые
при исчис-
лении на-
логовой
базы
 Расходы - всего 
 В т.ч. расходы, 
учитываемые
при исчислении
налоговой базы
 1 
      2      
      3      
        4        
     5    
        6        
        7        
...
     ...     
     ...     
       ....      
    ...   
       ...       
       ...       
 15
Выписка с    
валютного
счета N 215
от 04.10.2006
Оплачены     
авансом
услуги
перевозчика
        -        
     -    
    511 519,50   
(15 000 евро x
34,1013 руб/евро)
        -        
 16
Выписка с    
валютного
счета N 216
от 04.10.2006
Оплачена     
страховка
груза
        -        
     -    
     61 382,34   
(1800 евро x
34,1013 руб/евро)
        -        
 17
Выписка с    
расчетного
счета N 231
от 05.10.2006
Перечислен   
аванс на счет
таможни
        -        
     -    
    320 000      
        -        
 18
Выписка с    
валютного
счета N 246
от 09.10.2006
Получен аванс
в счет
предстоящей
отгрузки
товара
    6 118 200    
(180 000 евро x
33,9900 руб/евро)
 6 118 200
        -        
        -        
 19
Бухгалтерская
справка N 98
от 11.10.2006
Списана      
покупная
стоимость
товара
        -        
     -    
        -        
    2 600 000    
(3 068 000 -
468 000)
 20
Бухгалтерская
справка N 98
от 11.10.2006
Списан       
"входной" НДС
        -        
     -    
        -        
      468 000    
 21
Выписка с    
валютного
счета N 215
от 04.10.2006
Списана      
стоимость
услуг
перевозчика
        -        
     -    
        -        
      508 242    
(15 000 евро x
33,8828 руб/евро)
 22
Бухгалтерская
справка N 99
от 11.10.2006
Отражена     
отрицательная
курсовая
разница по
транспортным
услугам
        -        
     -    
        -        
        3 277, 50
(511 519,50 -
508 242)
...
     ...     
     ...     
       ....      
    ...   
       ...       
       ...       


Доходы при "упрощенке" отражают кассовым методом, то есть полученный аванс признается доходом в момент поступления. Так как доходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу, установленному на дату их получения, курсовых разниц здесь быть не может.

С расходами несколько сложнее. Как видно из табл. 3, дата, когда оплатили услуги транспортной компании, и дата признания их стоимости расходом не совпадают. Из-за этого возникает курсовая разница, в нашем случае отрицательная. В соответствии с пп. 34 п. 1 ст. 346.16 НК РФ мы ее учтем при налогообложении.

Что касается курсовых разниц по расходам, которые нельзя учесть (как, например, расход на страховку), то, по нашему мнению, их просто нельзя вывести. Ведь курсовая разница - это несоответствие между рублевыми оценками имущества (обязательства) на дату оплаты (или на отчетную дату) и на дату принятия к учету. А так как к налоговому учету эти расходы не принимаются, то разницу исчислять не с чего.

Покупная стоимость товаров (а вместе с ней и стоимость транспортных услуг, "входной" НДС) признается в расходах в день перехода права собственности. В нашем примере - при пересечении таможенной границы России, 11 октября.

Как и стоимость страховки, таможенные платежи в налоговом учете не фигурируют.

К.Н.Аладышева

Эксперт журнала "Упрощенка"