Доходы и расходы объектов жилищно-коммунального хозяйства
"Учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", 2013, N 5
На балансе многих учреждений среднего и высшего профессионального образования числятся объекты жилищно-коммунального хозяйства (ЖКХ). В статье на примере предоставления физическим лицам мест в студенческих общежитиях бюджетных и автономных образовательных учреждений рассмотрим порядок учета доходов и расходов от этой деятельности как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
Какие объекты относятся к жилищно-коммунальному хозяйству?
Перечень объектов, которые относятся к объектам ЖКХ, приведен в Налоговом кодексе. К ним относятся жилой фонд, гостиницы (за исключением туристических), дома и общежития для приезжих, объекты внешнего благоустройства, искусственные сооружения, бассейны, сооружения и оборудование пляжей, а также объекты газо-, тепло- и электроснабжения населения, участки, цехи, базы, мастерские, гаражи, специальные машины и механизмы, складские помещения, предназначенные для технического обслуживания и ремонта объектов ЖКХ социально-культурной сферы, физкультуры и спорта.
Как видим, общежития входят в этот перечень.
Положения ст. 92 ЖК РФ относят жилые помещения в общежитиях к жилым помещениям специализированного жилищного фонда. Они не подлежат отчуждению, передаче в аренду, сдаче внаем, за исключением передачи таких помещений по договорам найма, и предназначены для временного проживания физических лиц в период их работы, службы или обучения (ст. 94 ЖК РФ).
Какими документами регулируется деятельность по предоставлению жилых помещений в общежитии?
В Письме Рособразования от 27.07.2007 N 1276/12-16 в целях упорядочения деятельности студенческих общежитий, входящих в структуру федеральных государственных образовательных учреждений высшего и среднего профессионального образования, приведено Примерное положение о студенческом общежитии федерального государственного образовательного учреждения высшего и среднего профессионального образования Российской Федерации, подведомственного Рособразованию (с Приложениями 1 - 5) (далее - Примерное положение).
В указанном Письме рекомендовано при разработке и утверждении положений о студенческом общежитии соответствующего федерального образовательного учреждения высшего или среднего профессионального образования руководствоваться жилищным законодательством РФ, законодательством в области образования и Примерным положением.
Таким образом, деятельность по предоставлению жилых помещений в общежитии ведется в соответствии с указанными документами.
Как оформляются взаимоотношения между образовательным учреждением и физическими лицами?
Взаимоотношения образовательного учреждения и физического лица оформляются договором найма, согласно которому образовательное учреждение - наймодатель обязуется передать физическому лицу - нанимателю жилое помещение за плату во владение и пользование для временного проживания в нем. Условиями этого договора определяются предмет договора, права и обязанности сторон по пользованию жилым помещением.
Согласно п. 4 ст. 100 ЖК РФ наниматель специализированного жилого помещения не вправе осуществлять обмен занимаемого помещения, а также передавать его в поднаем.
Из ст. 93 ЖК РФ следует, что договор найма жилого помещения в общежитии заключается на период трудовых отношений, прохождения службы или обучения. Прекращение трудовых отношений, учебы, а также увольнение со службы являются основанием прекращения договора найма жилого помещения в общежитии.
Постановлением Правительства РФ от 26.01.2006 N 42 и Приложением 3 к Примерному положению утверждена форма типового договора найма жилого помещения в общежитии.
В каком размере устанавливается плата за проживание в общежитии?
Каждое образовательное учреждение, основываясь на положениях Жилищного кодекса, Приложения 5 к Примерному положению, устава образовательного учреждения, должно разрабатывать свое положение о порядке оплаты проживания в студенческих общежитиях (комнатах, секциях, блоках), улучшенного проживания, которое утверждается ректором (директором) образовательного учреждения по согласованию с профсоюзной студенческой (объединенной) организацией (п. 1.4 Приложения 5 к Примерному положению).
Оплата услуг за пользование общежитиями студентами, в том числе иностранными, поступившими в образовательное учреждение с оплатой расходов на образование, осуществляется в соответствии с законодательством РФ, межгосударственными договорами, договорами между Минобрнауки и соответствующими органами управления образованием иностранных государств, а также по прямым договорам, заключенным высшими учебными заведениями с иностранными юридическими лицами (п. 29 Примерного положения).
Размер платы за проживание в студенческом общежитии, коммунальные и бытовые услуги для всех категорий обучающихся образовательного учреждения:
- высшего профессионального образования не может превышать 5% размера стипендии (п. 3 ст. 16 Федерального закона от 22.08.1996 N 125-ФЗ "О высшем и послевузовском профессиональном образовании");
- среднего профессионального образования - 3% размера стипендии, установленной для успевающих студентов (п. 6 Постановления Правительства РФ от 18.01.1992 N 33 "О дополнительных мерах по социальной защите учащейся молодежи").
Абитуриенты на период сдачи вступительных экзаменов, а также студенты-заочники на период сдачи экзаменационных сессий и защиты дипломных проектов (сдачи государственных экзаменов) могут размещаться в студенческом общежитии с оплатой на условиях, устанавливаемых учебным заведением в соответствии с законодательством РФ (п. 35 Примерного положения).
Однако плата за проживание в студенческом общежитии с обучающихся из числа детей-сирот и детей, оставшихся без попечения родителей, инвалидов I и II групп до окончания ими профессионального обучения в соответствующих образовательных учреждениях не взимается (п. 34 Примерного положения).
Каков порядок внесения платы за проживание?
Внесение обучающимися платы за проживание в студенческих общежитиях должно производиться ежемесячно до 10-го числа месяца, следующего за истекшим, за все время их проживания и период каникул, если иной срок не установлен договором найма жилого помещения в студенческом общежитии.
Прием платы может производиться как через кассу образовательного учреждения, так и через отделения Сберегательного банка, если образовательным учреждением заключен с ним договор на обслуживание. При этом расходы на оплату услуг Сбербанка по перечислению денежных сумм за проживание в общежитии могут осуществляться либо образовательным учреждением, либо самими проживающими в зависимости от условий договора.
Из п. 167 Инструкции N 157н <1> следует, что прием в кассу наличных денежных средств от физических лиц производится по квитанциям (ф. 0504510) и приходным кассовым ордерам (ф. 0310001).
<1> Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н.Внесение платы может производиться с использованием контрольно-кассовой техники и выдачей кассового чека (квитанции) после произведенной оплаты (п. 3.5 Приложения 5 к Примерному положению).
Как в бухгалтерском учете отражаются операции по предоставлению помещений в общежитии?
Предоставление жилых помещений в студенческом общежитии является одним из видов приносящей доход деятельности. Рассмотрим, как отражаются доходы и расходы по этой деятельности.
Учет доходов. Согласно п. 93 Инструкции N 174н <2>, п. 96 Инструкции N 183н <3> начисление доходов за проживание отражается в бухгалтерском учете следующей проводкой:
Дебет счета 2 205 31 (30) 560 (000) "Увеличение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных работ, услуг"
Кредит счета 2 401 10 130 "Доходы от оказания платных услуг".
<2> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина России от 16.12.2010 N 174н.<3> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина России от 23.12.2010 N 183н.
Начисление доходов производится в момент возникновения требований к обучающимся, предусмотренных условиями договора (п. 197 Инструкции N 157н).
Для иностранных студентов размер платы устанавливается в иностранной валюте, поэтому учет их задолженности одновременно ведется в соответствующей иностранной валюте и в рублевом эквиваленте на дату начисления задолженности (признания доходов согласно учетной политике учреждения, условиям договора).
Средства в иностранной валюте, поступившие в оплату проживания иностранных студентов в студенческом общежитии, пересчитываются в рублевом эквиваленте по курсу Банка России, установленному на дату их поступления.
При этом положительные курсовые разницы, возникшие при расчете рублевого эквивалента, относятся на увеличение расчетов по доходам в иностранной валюте с отнесением курсовых разниц на финансовый результат текущего финансового года от переоценки активов. Эта операция отражается следующей корреспонденцией счетов (п. 93 Инструкции N 174н, п. 96 Инструкции N 183н):
Дебет счета 2 205 31 (30) 560 (000) "Увеличение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных работ, услуг"
Кредит счета 2 401 10 171 "Доходы от переоценки активов".
Отрицательные курсовые разницы, возникшие при расчете рублевого эквивалента, относятся на уменьшение расчетов по доходам в иностранной валюте с отнесением курсовых разниц на финансовый результат текущего финансового года от переоценки активов, что отражается записью (п. 94 Инструкции N 174н, п. 97 Инструкции N 183н):
Дебет счета 2 401 10 171 "Доходы от переоценки активов"
Кредит счета 2 205 31 (30) 660 (000) "Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных работ, услуг".
Поступление средств, полученных от проживающих, отражается следующим образом (п. 94 Инструкции N 174н, п. 97 Инструкции N 183н):
Дебет счетов 2 201 34 510 (000) "Поступления средств в кассу учреждения", 2 201 11 510 (000) "Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства", 2 201 27 510 (000) "Поступления денежных средств учреждения в иностранной валюте на счет в кредитной организации"
Кредит счета 2 205 31 (30) 660 (000) "Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных работ, услуг".
Аналитический учет расчетов по поступлениям, полученным от предоставления жилых помещений за плату, ведется по плательщикам (группам плательщиков) и соответствующим им суммам расчетов в журнале операций расчетов с дебиторами по доходам либо в карточке учета средств и расчетов (ф. 0504051) (п. 200 Инструкции N 157н).
Пример. Бюджетное образовательное учреждение предоставляет жилые помещения студентам в студенческом общежитии. Согласно положениям учетной политики начисление платы за проживание производится последним днем месяца. Она составила всего 335 000 руб., в том числе:
- в отношении российских студентов - 200 000 руб.;
- в отношении иностранных студентов - 4500 долл. США. Курс доллара США на момент начисления платы за проживание составил 30 руб. В рублевом эквиваленте - 135 000 руб.
Плата за проживание поступила:
- в кассу учреждения в сумме 160 000 руб.;
- на лицевой счет в ОФК - 40 000 руб.
На расчетный счет учреждения в кредитной организации поступила плата за проживание в сумме 4500 долл. США. Курс доллара США на дату ее поступления составил 30,2 руб.
Согласно договору на оказание услуги Сбербанка по перечислению платы за предоставление жилого помещения в общежитии учреждением было уплачено 400 руб. (1% от поступившей суммы). Эти расходы включены в прямые расходы по виду деятельности "предоставление жилых помещений в общежитии".
В бухгалтерском учете эти операции отражаются следующим образом:
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, |
Начислены доходы от оказания услуг | 2 205 31 560 | 2 401 10 130 | 335 000 |
Поступили в кассу средства от | 2 201 34 510 | 2 205 31 660 | 160 000 |
Зачислены на лицевой счет учреждения | 2 210 03 560 | 2 201 34 610 | 160 000 |
Зачислены на лицевой счет учреждения | 2 201 11 510 | 2 205 31 660 | 40 000 |
Поступили на расчетный счет в | 2 201 27 510 | 2 205 31 610 | 135 900 |
Отражена положительная курсовая | 2 205 31 560 | 2 401 10 171 | 900 |
Отражена задолженность учреждения | 2 109 60 226 | 2 302 26 730 | 400 |
Произведена оплата услуг Сбербанку | 2 302 26 830 | 2 201 11 610 | 400 |
Учет расходов. В учреждениях расходы, произведенные в рамках деятельности по предоставлению жилых помещений в студенческом общежитии, собираются по дебету счета 2 109 60 (70, 80) xxx "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг".
При этом в многографной карточке (ф. 0504054) приводится расшифровка в аналитическом разрезе расходов в соответствии с кодами бюджетной классификации расходов.
Учет затрат учреждения при изготовлении готовой продукции, выполнении работ, оказании услуг, общехозяйственных расходов, издержек обращения ведется в соответствии с содержанием факта хозяйственной жизни: в журнале операций по оплате труда, журнале операций расчетов с поставщиками и подрядчиками, журнале операций расчетов с подотчетными лицами; журнале операций по выбытию и перемещению материальных активов, журнале по прочим операциям.
Согласно принятому учетной политикой учреждения порядку признания доходов и расходов затраты списываются проводкой:
Дебет счета 2 401 10 130 "Доходы от оказания платных услуг"
Кредит счета 2 109 60 (70, 80, 90) xxx "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг".
Являются ли объектом обложения НДС услуги по сдаче внаем жилых помещений студентам?
Согласно положениям пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.
Вместе с тем пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ предусмотрено, что оказание услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности не подлежит обложению НДС.
Выясним, что следует понимать под жилыми помещениями. Согласно п. 1 ст. 16 ЖК РФ к жилым помещениям относятся:
- жилой дом, часть жилого дома;
- квартира, часть квартиры;
- комната.
Кроме того, как было указано выше, жилые помещения в общежитиях также относятся к жилым помещениям, но только специализированного жилищного фонда (п. 1 ст. 92 ЖК РФ). Следовательно, услуги по предоставлению жилых помещений в общежитиях тоже подпадают под указанную льготу.
Однако с этим мнением до сих пор не соглашается Минфин. Так, в Письме от 22.08.2012 N 03-07-07/88 указано, что при оказании услуг по предоставлению в пользование части комнаты в общежитии освобождение от обложения НДС не применяется (аналогичное мнение выражено также в Письмах Минфина России от 02.07.2010 N 03-07-11/283, от 18.06.2010 N 03-07-07/37 и др.).
В основном их доводы сводятся к применению следующих норм. Статьей 671 ГК РФ предусмотрено, что жилое помещение может быть предоставлено во владение и пользование физическим лицам на основании договора найма. По Гражданскому кодексу объектом договора найма жилого помещения может быть изолированное жилое помещение (ст. 673 ГК РФ), а жилые помещения в общежитии предоставляются в пользование из расчета норматива жилой площади (ст. 105 ЖК РФ).
На основании вышеизложенного финансовое ведомство считает, что заключать договор найма на предоставление жилого помещения в общежитии неправомерно и в таком случае учреждения по данному виду деятельности не вправе воспользоваться льготой по уплате НДС.
Арбитражные суды встают на сторону налогоплательщиков. Так, в Постановлении от 03.10.2011 N А32-34416/2010 ФАС СКО пришел к выводу, что жилищный фонд включает в себя жилые помещения в общежитии, поэтому услуги по предоставлению помещений в общежитиях подпадают под льготу, предусмотренную пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ. Аналогичное решение принято в Постановлениях ФАС МО от 29.12.2011 N А40-120210/10-116-467, ФАС ПО от 25.03.2010 N А12-3432/2009, ФАС СКО от 19.10.2010 N А32-16661/2009-34/240-59/719-11/1191 и др.
По мнению автора, учреждение вправе воспользоваться льготой по НДС, однако это не исключает вероятности доказательства своей правоты в суде.
Как учитываются доходы и расходы по предоставлению жилых помещений при расчете налога на прибыль?
Каких-либо особенностей признания доходов и расходов от предоставления жилых помещений студентам при исчислении налога на прибыль Налоговый кодекс не содержит, то есть они учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с гл. 25 НК РФ. При этом следует учитывать, что при осуществлении деятельности по предоставлению студентам жилых помещений в студенческом общежитии учреждения должны определять налоговую базу по ней отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности (ст. 275.1 НК РФ). Как правило, такой вид деятельности является убыточным.
В ст. 275.1 НК РФ определены особенности признания убытка от указанного вида деятельности. Убыток признается для целей налогообложения при соблюдении следующих условий:
- стоимость услуг соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;
- расходы на содержание объектов не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;
- условия оказания услуг, выполнения работ налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг, выполнения работ специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.
Таким образом, для возможности признания для целей налогообложения прибыли организации убытка от деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, необходимо сравнить их показатели с показателями специализированной организации, осуществляющей аналогичную деятельность.
Обратите внимание! В случае отсутствия на территории субъекта РФ объекта обслуживающих производств и хозяйств, с деятельностью которого можно произвести сравнение, для сравнения можно использовать показатели специализированной организации, расположенной на территории ближайшего субъекта РФ, с учетом необходимых корректировок, учитывающих сопоставимость условий деятельности (Письмо Минфина России от 04.04.2013 N 03-03-06/1/10939).
При невыполнении хотя бы одного из указанных условий убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств (в том числе общежитий), налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий десяти лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при ведении данных видов деятельности.
Налогоплательщики, у которых численность работников составляет не менее 25% численности работающего населения соответствующего населенного пункта и в состав которых входят структурные подразделения по эксплуатации объектов жилищного фонда, вправе принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов.
А.Сергеева
Эксперт журнала
"Учреждения образования:
бухгалтерский учет и налогообложение"