Формирование финансового результата деятельности учреждения
"Ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности государственных (муниципальных) учреждений", 2013, N 5
Под финансовым результатом текущей деятельности государственного (муниципального) учреждения понимается разница между начисленными доходами и расходами учреждения за отчетный период. Суммы начисленных доходов учреждения сопоставляются с суммами начисленных расходов, при этом кредитовый остаток по счетам отражает положительный результат, дебетовый - отрицательный. Оценка доходов производится по продажной цене, по сумме сделки, указанной в договоре, признание доходов осуществляется по методу начисления, дата признания определяется по дате перехода права собственности на услугу, товар, готовую продукцию, работу. О том, как на счетах бухгалтерского учета формируется финансовый результат, и пойдет речь в этой статье.
Каковы общие принципы формирования финансового результата?
Согласно п. 119 Инструкции N 162н <1> финансовый результат хозяйствующего субъекта отражается по счету 0 401 00 000. Для учета финансового результата хозяйствующего субъекта применяются следующие группировочные счета:
- 0 401 10 000 "Доходы текущего финансового года";
- 0 401 20 000 "Расходы текущего финансового года";
- 0 401 30 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов";
- 0 401 40 000 "Доходы будущих периодов";
- 0 401 50 000 "Расходы будущих периодов".
По итогам финансового года показатели, сформированные на счетах "Доходы текущего финансового года", "Расходы текущего финансового года", "Доходы будущих периодов", "Расходы будущих периодов" (кредитовые или дебетовые остатки по данным счетам) и некоторым другим счетам, переносятся (закрываются) на счет 0 401 30 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов" (п. 297 Инструкции N 157н <2>).
<2> Приказ Минфина России от 01.12.2010 N 157н "Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению".Таким образом, финансовый результат учреждения отражается на счете бухгалтерского учета 0 401 30 000.
Для определения финансового результата деятельности учреждения доходы и расходы группируются по видам доходов (расходов) в разрезе кодов классификации операций сектора государственного управления. Формирование раздельного учета по видам доходов (расходов) на счетах финансового результата текущего финансового года, в том числе для целей налогового (управленческого) учета, осуществляется в порядке, установленном главным администратором средств бюджета, органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя, актом учреждения, принимаемым при формировании учетной политики учреждения (п. 299 Инструкции N 157н).
Финансовый результат формируется не только путем заключения показателей по счетам 0 401 10 000 "Доходы текущего финансового года" и 0 401 20 000 "Расходы текущего финансового года", но и по счету:
- 0 210 02 000 "Расчеты с финансовым органом по поступлениям в бюджет";
- 0 304 05 000 "Расчеты по платежам из бюджета с финансовым органом";
- 0 304 04 000 "Внутриведомственные расчеты".
Корреспонденция счетов по формированию показателей счета 0 401 30 000 такова:
Содержание операции | Дебет | Кредит |
Заключение счетов текущего года | 0 401 30 000 | 0 210 02 000 |
Суммы уценки (дооценки) стоимости объекта | 0 401 30 000 | 0 101 00 000 |
0 101 00 000 | 0 401 30 000 |
Пример 1. На лицевой счет администратора доходов поступили денежные средства (налог) для перечисления в доход бюджета в сумме 15 000 руб.
В бухгалтерском учете операции по поступлению сумм, подлежащих перечислению в доход бюджета, отражаются следующим образом:
-------------------------------------T------------T------------T----------¬
¦ Содержание операции ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦
+------------------------------------+------------+------------+----------+
¦Начислены налоговые доходы ¦1 205 11 560¦1 401 10 110¦ 15 000 ¦
¦администратором доходов ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------------------+------------+------------+----------+
¦Поступили суммы налоговых доходов ¦1 210 02 110¦1 250 11 660¦ 15 000 ¦
¦в бюджет субъекта РФ ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------------------+------------+------------+----------+
¦Произведены заключительные операции ¦1 401 10 110¦1 401 30 000¦ 15 000 ¦
¦текущего года ¦1 401 30 000¦1 210 02 110¦ 15 000 ¦
L------------------------------------+------------+------------+-----------
Исходя из условий примера финансовый результат по счету 0 401 30 000 в рамках этой операции будет нулевым.
Каков порядок отражения доходов, подлежащих распределению между бюджетами?
Начисление доходов бюджетов администраторами поступлений осуществляется на основании первичных документов, подтверждающих возникновение права требования к плательщику денежных средств в доход соответствующего бюджета, и оформляется бухгалтерской записью:
Содержание операции | Дебет | Кредит |
Начислены доходы администратором | 1 205 00 000 | 1 401 10 100 |
При зачислении сумм доходов на балансовый счет 401 01 "Доходы, распределяемые органами Федерального казначейства между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации", открытый территориальным органам Федерального казначейства для распределения поступлений в бюджеты бюджетной системы РФ администраторы поступлений оформляют бухгалтерскую запись:
Содержание операции | Дебет | Кредит |
Перечислены в доходы в бюджет | 1 210 02 100 | 1 205 00 000 |
Территориальные органы Федерального казначейства ежедневно на следующий день после получения из учреждения банка выписок и приложенных к ним документов направляют администраторам поступлений Справку о перечислении поступлений в бюджеты по ф. 0531468 (Приложение 18 к Порядку N 92н <3>) по поступлениям, перечисленным в бюджеты бюджетной системы РФ. На основании данной справки администраторы поступлений на суммы доходов, перечисленных после распределения в бюджеты, отличные от уровня бюджета, установившего ставку налога (отличного от элемента бюджета "01"), оформляют следующие бухгалтерские записи:
Содержание операции | Дебет | Кредит |
Отражены суммы доходов текущего | 1 401 10 100 | 1 210 02 100 |
Учет администраторами платежей, поступивших от плательщиков в последний день отчетного периода и на отчетную дату оставшихся на счете 401 01, для их распределения и последующего перечисления на счета соответствующих бюджетов бюджетной системы РФ в следующем отчетном периоде отражается в учете такими бухгалтерскими записями:
Содержание операции | Дебет | Кредит |
Отражены суммы доходов, подлежащих | 1 210 04 000 | 1 210 02 000 |
Поступили суммы доходов прошлых отчетных | 1 210 02 000 | 1 210 04 000 |
Администраторами поступлений суммы распределяемых доходов, зачисленные на счет 401 01 в предыдущем отчетном периоде, перечисленные органом казначейства в другие бюджеты бюджетной системы РФ, отражаются так:
Содержание операции | Дебет | Кредит |
Отражены суммы доходов предыдущего | 1 402 10 000 | 1 210 04 000 |
В силу положений бюджетного законодательства РФ лицевой счет федерального администратора поступлений на единых счетах бюджетов субъектов РФ, муниципальных образований не открывается. В связи с этим отражение в бюджетном учете федеральными администраторами поступлений распределенных сумм доходов на единые счета бюджетов субъектов РФ, муниципальных образований не представляется возможным ввиду отсутствия первичного документа, подтверждающего указанные зачисления.
Принимая во внимание изложенное, финансовые органы субъектов РФ, муниципальных образований по мере зачисления на соответствующие единые счета бюджетов распределяемых поступлений с кодами элементов других бюджетов (элемента бюджета 01) на основании полученной ими от органов Федерального казначейства Выписки из сводного реестра поступлений и выбытий средств бюджета (ф. 0531455) производят в бюджетном учете такие записи:
Содержание операции | Дебет | Кредит |
Поступили в доход денежные средства | 1 202 11 510 | 1 402 10 000 |
Федеральные администраторы поступлений бюджетную отчетность в части распределенных сумм доходов, содержащих элемент бюджета 01, в соответствующие финансовые органы субъектов РФ, муниципальных образований не представляют. При этом суммы задолженности плательщиков по начисленным доходам, распределяемым в бюджеты бюджетной системы РФ, отражаются в балансе исполнения федерального бюджета (Письмо Минфина России от 05.07.2012 N 02-06-07/2561).
Кредитовый остаток по счету 0 401 30 000 - это чистая прибыль учреждения?
Совсем недавно в нашу редакцию пришел вопрос следующего содержания. Если по счету 0 401 30 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов" образовался кредитовый остаток, означает ли это, что у учреждения имеется прибыль, подлежащая распределению? Давайте попытаемся разобраться.
Для начала предлагаем поговорить о том, что такое чистая прибыль. В принятой экономистами трактовке данного понятия под чистой прибылью понимается прибыль, которая остается в учреждении после уплаты всех налогов, отчислений, обязательных платежей. Иными словами, учреждение получает доходы, за счет которых производит уплату расходов, необходимых для получения данных доходов, уплачивает все обязательные налоги, сборы и платежи, и оставшиеся после всех этих перечислений денежные средства являются прибылью учреждения.
Доходы, начисленные учреждением, отражаются по дебету счета 2 205 00 000 "Расчеты по доходам" и кредиту счета 2 401 10 100 "Доходы текущего финансового года".
Расходы, которые несет учреждение в течение финансового года, условно можно разделить на:
- включаемые в себестоимость готовой продукции, товаров, работ, услуг;
- не включаемые в себестоимость готовой продукции, товаров, работ, услуг.
Расходы, включаемые в себестоимость готовой продукции, работ, услуг, на основании первичных учетных документов отражаются в соответствии с содержанием хозяйственной операции следующим образом:
Содержание операции | Дебет | Кредит |
Формирование себестоимости готовой | 2 109 60 000 | 2 302 00 000 |
Отнесены на себестоимость готовой | 2 109 60 000 | 2 109 70 000 |
Сформированная себестоимость выполненных работ, оказанных услуг относится на уменьшение финансового результата (уменьшение доходов) учреждения от оказания платных услуг (работ) и отражается на основании Справки (ф. 0504833):
Содержание операции | Дебет | Кредит |
Отнесена на финансовый результат | 2 401 10 130 | 2 109 60 000 |
Расходы, не включаемые в себестоимость готовой продукции, товаров, работ, услуг (например, издержки по исполнительному производству, штрафы, пени, стоимость основного средства, пострадавшего от стихийных бедствий, и др.), могут быть сразу отнесены на уменьшение финансового результата по соответствующим счетам аналитического учета счета 2 401 20 200 "Расходы хозяйствующего субъекта" согласно учетной политике учреждения.
Определяя сумму полученного дохода, уменьшенного на сумму произведенных расходов, учреждение начисляет налог на прибыль следующей записью:
Дебет счета 2 401 10 130 "Доходы от оказания платных услуг"
Кредит счета 2 303 03 000 "Расчеты по налогу на прибыль организаций".
После выполнения всех операций текущего финансового года учреждение совершает заключительные операции по закрытию счетов:
Содержание операции | Дебет | Кредит |
Формирование финансового результата | 2 401 10 100 | 2 401 30 000 |
Поскольку на счет 0 401 30 000 относятся данные и по другим счетам, например суммы уценки (дооценки) стоимости объектов нефинансовых активов, полученные в результате переоценки (по кредиту (дебету) соответствующих счетов аналитического учета счета 0 101 00 000 "Основные средства"), операции, совершаемые с использованием счета 0 304 06 000 "Расчеты с прочими кредиторами", кредитовый остаток по счету 0 401 30 000, который должен отражать прибыль учреждения, на самом деле ее не отражает, и использовать кредитовый остаток как сумму прибыли, подлежащую распределению, нельзя.
Что касается деятельности казенных учреждений, согласно нормам Инструкции N 162н по итогам финансового года тоже формируется счет 1 401 30 000, однако как таковых доходов казенные учреждения не имеют. В силу ст. 298 ГК РФ казенное учреждение может осуществлять приносящую доходы деятельность в соответствии со своими учредительными документами. Доходы, полученные от указанной деятельности, поступают в соответствующий бюджет бюджетной системы РФ. Иными словами, счет 0 401 30 000 введен в инструкции по бухгалтерскому учету скорее для закрытия показателей по иным счетам, нежели как информационный ресурс для отражения объема чистой прибыли в учреждении.
Как влияет на финансовый результат учредителя приобретение подведомственным учреждением особо ценного движимого имущества?
В соответствии со ст. 298 ГК РФ ни автономные, ни бюджетные учреждения не вправе без согласия собственника распоряжаться недвижимым имуществом и особо ценным движимым имуществом, закрепленными за ними собственником или приобретенными учреждениями за счет средств, выделенных им собственником на приобретение такого имущества. Остальным имуществом, находящимся у автономных и бюджетных учреждений на праве оперативного управления, они вправе распоряжаться самостоятельно, если иное не установлено законом.
Как предусмотрено требованиями вышеназванной статьи, казенное учреждение не вправе отчуждать либо иным способом распоряжаться имуществом без согласия его собственника.
Таким образом, балансовая стоимость особо ценного движимого имущества, находящегося в оперативном управлении учреждений, отражается и на балансовых счетах учредителя. Для учета особо ценного имущества на балансе подведомственных учреждений применяется счет 1 204 33 000 "Участие в государственных (муниципальных) учреждениях". Информация о приобретении учреждением особо ценного движимого имущества и о совершении операций с ним доводится до учредителя извещением по ф. 0504805.
Согласно разъяснениям Минфина России, приведенным в Письме от 18.09.2012 N 02-06-07/3798, приобретение подведомственным учреждением имущества, относящегося к категории "особо ценное движимое имущество", а также изменение показателей по особо ценному имуществу после совершения операций с ним (списание (выбытие), модернизация, реконструкция, дооборудование) подлежит отражению у учредителя следующей корреспонденцией счетов:
Содержание операции | Дебет | Кредит |
Принята к учету балансовая стоимость | 1 204 33 530 | 1 401 10 172 |
Совершены заключительные обороты в конце | 1 401 10 172 | 1 401 30 000 |
Для справки. При выбытии (списании) особо ценного движимого имущества у подведомственного учреждения данные, отраженные по счету 1 204 33 530, уменьшаются. Для этого методом "красное сторно" делается такая запись:
Дебет счета 1 201 33 530
Кредит счета 1 401 10 172.
Таким образом, приобретение подведомственным учреждением и принятие к учету особо ценного движимого имущества увеличивает положительный результат деятельности учредителя.
Как доходы и расходы будущих периодов относятся на финансовый результат деятельности учреждения?
Согласно п. 301 Инструкции N 157н для учета сумм доходов, начисленных (полученных) в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, применяется счет 0 401 40 000 "Доходы будущих периодов". К доходам будущих периодов относятся:
- доходы, начисленные за выполненные и сданные заказчикам отдельные этапы работ, услуг, не относящихся к доходам текущего отчетного периода;
- доходы, полученные от продукции животноводства (приплод, привес, прирост животных) и земледелия;
- доходы по месячным, квартальным, годовым абонементам;
- иные аналогичные доходы.
По кредиту данного счета отражаются суммы доходов, относящихся к будущим отчетным периодам, а по дебету - суммы доходов, зачисленных на соответствующие счета доходов текущего финансового года при наступлении периода, к которому эти доходы относятся.
Учет доходов будущих периодов осуществляется по видам доходов (поступлений), предусмотренных сметой (планом финансово-хозяйственной деятельности) учреждения, в разрезе договоров, соглашений.
В рамках формирования учетной политики учреждение вправе устанавливать дополнительные требования к аналитическому учету доходов будущих периодов, в том числе исходя из отраслевых особенностей деятельности учреждения, а также требований налогового законодательства РФ о раздельном учете доходов (поступлений) учреждения.
Расходы, начисленные учреждением в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам, отражаются на счете 0 401 50 000 "Расходы будущих периодов". В частности, когда учреждение не создает соответствующего резерва предстоящих расходов, на этом счете отражаются расходы, связанные:
- с подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером;
- с освоением новых производств, установок и агрегатов;
- с рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий;
- с добровольным страхованием (пенсионным обеспечением) сотрудников учреждения;
- с приобретением неисключительного права пользования в течение нескольких отчетных периодов нематериальными активами;
- с неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств;
- с иными аналогичными расходами.
Затраты, произведенные учреждением в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются по дебету счета как расходы будущих периодов и подлежат отнесению на финансовый результат текущего финансового года (по кредиту счета) в порядке, устанавливаемом учреждением (равномерно, пропорционально объему продукции (работ, услуг) и др.), в течение периода, к которому они относятся.
Учет расходов будущих периодов осуществляется в разрезе видов расходов (выплат), предусмотренных сметой (планом финансово-хозяйственной деятельности) учреждения, по государственным (муниципальным) контрактам (договорам), соглашениям.
В рамках формирования учетной политики учреждение вправе устанавливать дополнительные требования к аналитическому учету расходов будущих периодов, в том числе с учетом отраслевых особенностей деятельности учреждения, а также требований налогового законодательства РФ о раздельном учете расходов (выплат) учреждения.
Операции по счетам 0 401 40 000 и 0 401 50 000 отражаются следующей корреспонденцией счетов:
Содержание операции | Дебет | Кредит |
Начислены суммы заказчикам в соответствии | 0 205 31 560 | 0 401 40 000 |
Начислены доходы от продукции | 0 105 36 340 | 0 401 40 000 |
Зачислена в доход текущего отчетного | 0 401 40 000 | 0 401 10 130 |
Закрытие оборотов финансового года | 0 401 10 130 | 0 401 30 000 |
Начислены суммы поставленных поставщиками | 0 401 50 000 | 0 302 00 000 |
Отнесена на расходы текущего отчетного | 0 401 20 200 | 0 401 50 000 |
Закрытие оборотов финансового года | 0 401 30 000 | 0 401 20 200 |
Приведем пример рассмотренных выше операций.
Пример 2. Казенное учреждение заключило договор ОСАГО со страховой компанией с 01.04.2013 сроком на год. Размер страховой премии - 10 000 руб. Учреждение перечислило страховой компании страховую премию безналичным платежом, а затем получило страховой полис.
В бухгалтерском учете расходы по договору ОСАГО будут отражены следующим образом:
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
Уплата страховой компании | 1 206 26 560 | 1 304 05 226 | 10 000 |
Отражены расходы по заключению | 1 401 50 000 | 1 302 26 730 | 10 000 |
Произведен зачет аванса | 1 302 26 830 | 1 206 26 660 | 10 000 |
По итогам месяца расходы по | 1 401 20 226 | 1 401 50 000 | 821,92 |
Т.Обухова
Эксперт журнала
"Ревизии и проверки
финансово-экономической деятельности
государственных (муниципальных)
учреждений"