Формы управленческих бюджетов
"Руководитель автономного учреждения", 2013, N 5
Практическое бюджетирование - это постоянный процесс разработки, утверждения и выполнения бюджетов. Документально они представляются в виде бюджетных форм, заполняемых на основе плановых и фактических значений. Информация из бюджетных форм дает высшему руководству АУ представление о финансовом состоянии учреждения, а нижестоящим звеньям устанавливает целевые показатели работы.
Категории бюджетных форм
Разработка бюджетных форм - задача прежде всего методологическая. Все применяемые в бюджетировании формы можно разделить на три категории. На верхнем уровне находятся сводные финансовые бюджеты (в экономической литературе они также называются интегральными). На нижнем уровне располагаются операционные (или функциональные) промежуточные бюджеты. В отдельную категорию выделяют так называемые вспомогательные бюджеты.
Состав сводных бюджетных форм обычно одинаков для всех АУ и соответствует набору стандартных бухгалтерских форм. По структуре и внутреннему содержанию сводные бюджеты не имеют принципиальных отличий от бухгалтерских форм. Причина такого положения дел заключается в том, что бухгалтерский учет формировался столетиями и создал наиболее совершенные формы представления данных. Бюджетирование как более молодая наука приняло на вооружение уже наработанный опыт.
Вспомогательные бюджеты дополняют сводные и обычно связаны с теми потоками (капитальные вложения, кредиты, налоги), которые традиционно контролируются на верхнем уровне финансовой структуры АУ и не делегируются нижестоящим звеньям.
Что же касается операционных бюджетов, их количество определяется отраслевой спецификой АУ, а детализация зависит от размера и сложности организационной и финансовой структуры учреждения.
Сводные бюджетные формы
Сводные бюджетные формы состоят из прогнозного баланса, бюджета движения денежных средств (БДДС), бюджета доходов и расходов (БДР). В результате процесса бюджетирования руководству АУ должны быть представлены на утверждение эти три основные бюджетные формы.
Если проводить аналогии с бухгалтерскими формами, наиболее близким по формату к БДДС является отчет об исполнении учреждением плана его финансово-хозяйственной деятельности (ФХД) (форма 0503737), к БДР - отчет о финансовых результатах деятельности учреждения (форма 0503721), к прогнозному балансу - баланс государственного (муниципального) учреждения (форма 0503730).
Отметим, что "шкала важности" сводных форм в бюджетировании несколько отличается от того приоритета, который присваивается им в бухгалтерском учете. Бухгалтерская отчетность коммерческих организаций в первую очередь рассчитана на внешних пользователей, для которых важно финансовое состояние организации, отражаемое в балансе. Отсюда и приоритет форм (в порядке убывания их важности): баланс, отчет о финансовых результатах, отчет о движении денежных средств.
Бюджетирование отражает запросы внутренних пользователей (лиц, принимающих решения), главные управленческие действия которых приводят к притоку или оттоку денег. Это смещает акценты в пользу БДДС, выстраивая формы в иной последовательности: БДДС, БДР, баланс.
Если расставить по важности формы отчетов, входящих в состав бухгалтерской отчетности автономного учреждения, порядок будет, пожалуй, следующим: отчет об исполнении плана ФХД, отчет о финансовых результатах деятельности, баланс учреждения. То, что произошло совпадение с логикой бюджетирования, не случайно, поскольку и в том и в другом случае планирование выступает доминирующим методом управления.
Что важнее: деньги или прибыль?
Говоря о приоритете бюджетных форм, углубимся в этот вопрос с "философской" стороны. Изучая финансовые вопросы, мы неоднократно говорили о важности прибыли для АУ как учреждения, имеющего право распоряжения собственными средствами. Вместе с тем при расчете конечного финансового результата также обращалось внимание на необходимость учета такого фактора, как временная ценность денег <1>.
<1> Временная ценность денег означает, что деньги, полученные сегодня, более предпочтительны, чем средства, полученные через месяц или год.Что же приоритетно: деньги или прибыль? Как отмечалось ранее <2>, в средние века остаток денег на счете, а вернее, в кармане предпринимателя давал более или менее верное представление о его прибыли. Такие понятия, как отсрочка или товарный кредит, имели ограниченный характер, то есть почти вся прибыль была выражена в денежной форме. На современном языке это означало бы, что остатки денег на счетах и в кассе в активе баланса были бы примерно равны остатку прибыли в пассиве баланса.
<2> См. статью О.Е. Орловой "Способы привлечения заемных средств", N 3, 2013.Сегодняшний деловой мир гораздо сложнее, и несовпадение срока получения дохода и денег уже не исключение, а правило. В хозяйственных отношениях прочно закрепилась отсрочка платежа как одно из конкурентных преимуществ продавца. Однако отсрочка платежа приводит к возникновению дебиторской задолженности, которая имеет тенденцию занимать со временем все большую долю в структуре баланса и частично трансформироваться в безнадежные долги (иными словами, убытки).
Но если автономное учреждение станет пользоваться отсрочками платежа у своих поставщиков, а само не будет предоставлять отсрочек покупателям? Идеальная модель, если с ней согласны контрагенты. В этом смысле АУ имеют выигрышную позицию. Во-первых, со стороны продавцов к АУ как государственному учреждению больше доверия, что дает ему повышенный шанс на отсрочку. Во-вторых, большинство покупателей АУ - это население, которое традиционно оплачивает услуги в момент их оказания (если они платные), то есть на отсрочку не рассчитывает.
Однако вернемся к БДДС. Если отчет об исполнении плана ФХД автономные учреждения составляют ежеквартально (коммерческие организации соответствующий отчет - ежегодно), то БДДС формируется каждый месяц, более того, каждый день (в этом случае он принимает форму платежного календаря). Заметим, что БДДС - это единственный отчет, который с высокой (до 100%) достоверностью способен представить самые актуальные по времени данные. Таким образом, БДДС становится важнейшим документом при планировании.
Операционные и вспомогательные бюджеты
С помощью операционных бюджетов достигается вовлечение всех сотрудников в процесс планирования. Сводные формы снабжают данными для принятия решения высшее руководство учреждения, при этом они малоинформативны для среднего звена и рядового персонала. Кроме того, в силу ограниченности полномочий основной состав сотрудников АУ не может отвечать за выполнение сводных показателей. Поэтому данные сводных бюджетных форм детализируются и выводятся в операционные бюджеты в такой форме, чтобы оказаться в зоне компетенции нижестоящих звеньев. Если центры финансовой ответственности (ЦФО) не отвечают за финансовые показатели, операционные бюджеты также решают задачу соотнесения натуральных показателей планирования со стоимостными.
Что же касается приоритета БДДС перед БДР, он может быть соблюден в системе операционных бюджетов, например, следующим образом. Подразделениям, ответственным за выручку, будет вменен показатель "выручка по оплаченным услугам", а не "выручка по оказанным услугам".
Резюмируя, можно утверждать, что основное предназначение операционных бюджетов заключается в доведении бюджетной политики и плановых показателей до нижестоящих звеньев (ЦФО или структурных подразделений).
Состав форм операционных бюджетов зависит от совокупности следующих факторов:
- сферы деятельности АУ;
- финансовой структуры АУ;
- признанной методологии;
- уровня автоматизации бюджетирования.
Примеры операционных бюджетов АУ:
- бюджет продаж услуг;
- бюджет закупок;
- бюджет прямых расходов;
- бюджет оплаты труда;
- бюджет управленческих расходов;
- бюджет дебиторской задолженности;
- бюджеты ЦФО (при развитой финансовой структуре АУ).
Основное назначение вспомогательных бюджетов - способствовать более качественной подготовке сводных форм по тем направлениям, которые могут существенно изменить размер и структуру баланса учреждения.
Примеры вспомогательных бюджетов АУ:
- бюджет кредитов и займов;
- инвестиционный бюджет;
- бюджет налогов.
Теперь перейдем к практическим рекомендациям по составлению бюджетных форм.
Наглядность бюджетных форм
Из-за отсутствия стандартных форм по бюджетированию перед автономным учреждением стоит задача сформировать их собственными силами, а также придать им удобный для восприятия вид. Обычно на создание идеальных форм уходит первый год после запуска системы бюджетирования.
Бюджеты призваны дать наглядное представление о финансовом состоянии АУ, для чего формы должны легко восприниматься глазом. Эту легкость обеспечивают, во-первых, знакомый пользователям формат документов, во-вторых, компактное расположение форм. Для решения первой задачи автор предлагает воспользоваться всеми известными бухгалтерскими формами и отраслевыми методическими указаниями по учету затрат. Для решения второй задачи нужно постараться, чтобы каждая из бюджетных форм размещалась только на одном листе.
Критерий существенности и ревизия показателей прошлых периодов
Чтобы формы не были перегружены информацией, устанавливаются пороги существенности, ниже которых статьи затрат не раскрываются. При этом, если при проверке на критерий существенности статьи "мигрируют" в отчетности, следует корректно отразить это изменение. Если какая-либо статья из несущественной перешла в существенную, потребуется восстановить данные по этой статье и за прошлые периоды. Разумеется, это восстановление касается только текущего отчета и производится путем корректировки данных за прошлые периоды.
Пример. По данным управленческого учета укрупненная статья "Охрана труда" состоит из следующих расходов:
Показатели | 2010 г., | 2011 г., | 2012 г., | |||||
План | Факт | План | Факт | План | Факт | |||
Аттестация рабочих мест | 0 | 0 | 0 | 12 | 120 | 110 | ||
Спецодежда | 90 | 91 | 95 | 93 | 100 | 94 | ||
Аптечки скорой помощи | 8 | 8 | 8 | 7 | 8 | 8 | ||
Содержание средств защиты | 50 | 43 | 52 | 50 | 52 | 51 | ||
Медицинские обследования | 14 | 12 | 15 | 14 | 15 | 14 | ||
Итого по статье "Охрана | 162 | 154 | 170 | 176 | 295 | 277 | ||
Установленный учетной политикой АУ критерий существенности статьи составляет 10% укрупненной статьи.
При составлении БДР за 2011 г. будут признаны несущественными затраты на аптечку скорой помощи, аттестацию рабочих мест и медобследования. Данные статьи будут сгруппированы в прочие расходы.
Выписка из БДР за 2011 год
Показатели | 2010 г., | 2011 г., | Отклонение от | ||||
План | Факт | Тыс. руб. | % | ||||
Спецодежда | 91 | 95 | 93 | -2 | 98 | ||
Содержание средств защиты | 43 | 52 | 50 | -2 | 96 | ||
Прочие | 20 | 23 | 33 | 10 | 143 | ||
Итого по статье "Охрана | 154 | 170 | 176 | 6 | 104 | ||
При составлении БДР за 2012 г. будут признаны несущественными затраты на аптечку скорой помощи и медобследования. Вновь возникшая в отчете статья "Аттестация рабочих мест" требует восстановления данных за 2011 г. за счет извлечения их из состава прочих расходов.
Выписка из БДР за 2012 год
Показатели | 2011 г., | 2012 г., | Отклонение от | |||
План | Факт | Тыс. руб. | % | |||
Аттестация рабочих мест | 12 | 120 | 110 | -10 | 92 | |
Спецодежда | 93 | 100 | 94 | -6 | 94 | |
Содержание средств защиты | 50 | 52 | 51 | -1 | 98 | |
Прочие | 21 | 23 | 22 | -1 | 96 | |
Итого по статье "Охрана | 176 | 295 | 277 | -18 | 94 |
Бюджетирование "без пробелов"
Одна из специфических проблем АУ при бюджетировании возникает из-за сочетания ими основной и внебюджетной деятельности. Безусловно, бюджетирование - это инструмент повышения эффективности внебюджетной деятельности, но мы не рекомендуем налаживать автономный бюджетный процесс без учета основной деятельности. Чтобы в управленческом учете были представлены оба направления деятельности АУ, автор предлагает к совершаемой операции привязать такой реквизит, как "Проект" (название условное).
Для всех АУ будут актуальны два проекта: "Государственное задание" и "Внебюджетная деятельность". Если АУ многопрофильное, рационально ввести еще "Подпроект". Например, в проекте "Внебюджетная деятельность" вуза реализуются следующие подпроекты: "Высшее образование", "Повышение квалификации", "Прочие услуги". Проекты и подпроекты являются дополнительным реквизитом платежа (операции), не отменяя "привязки" платежа к ЦФО и статьям доходов (расходов). На уровне бюджетных форм "Проект" и "Подпроект" дают дополнительный срез управленческой отчетности.
Объять необъятное
Чем совершеннее и подробнее бюджетные формы, тем выше потребность в автоматизации. Высокая зависимость процесса бюджетирования от автоматизации предполагает, что за полноценный бюджет придется выложить "кругленькую сумму" разработчикам программных продуктов.
Представим, сколько срезов бюджетов возможно и желательно (!) получать. Версий бюджетов как минимум три (план, факт, отклонение). Статей затрат - от 30 до 200, видов оказываемых услуг - от 10 до 50, ЦФО - от 1 до 100 единиц. Временной интервал - 12 месяцев, четыре квартала, один год. Кроме этого, требуется деление на два направления ("Государственное задание" и "Внебюджетная деятельность"), а при необходимости - детализация внутри них. Согласитесь, такую работу не осилить без автоматизации!
Но, даже если автоматизация бюджетного процесса будет осуществлена, потребуется немалый ручной труд по заполнению справочников-классификаторов управленческого учета, а также по ведению управленческого учета.
Заключение
Еще раз подчеркнем важность планирования в первую очередь денежных потоков, а не начислений (списаний). В связи с этим приведем один пример. Не так давно, обратившись в очередной раз в фирму, предоставляющую услуги населению, автор был неприятно удивлен тем, что услуги теперь оказываются строго по предоплате. Как выяснилось, не погашенная в срок дебиторская задолженность достигла таких масштабов, что фирма полностью отказала своим клиентам в возможности не только получить отсрочку, но и оплатить услуги сразу после их оказания.
Это важный сигнал и для автономных учреждений - меняется психология рядового потребителя, который перестает бояться имеющихся у него долгов и стремится воспользоваться отсрочкой даже в том случае, когда она не предусмотрена условиями договора. Исполнительная дисциплина населения резко падает, и его поведение все больше сближается с политикой коммерческих организаций, максимально затягивающих с погашением своих долгов.
О.Е.Орлова
Эксперт журнала
"Руководитель автономного учреждения"