Мудрый Экономист

Возмещение коммунальных платежей арендаторами

"Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", 2013, N 5

Зачастую при предоставлении государственными (муниципальными) учреждениями в аренду имущества, закрепленного за ними на праве оперативного управления, на арендаторов такого имущества возлагаются обязанности не только по внесению платы за пользование арендованным имуществом, но и по возмещению коммунальных расходов арендодателей. Являются ли эти платежи составной частью арендной платы? Стоит ли указывать порядок их внесения в договоре аренды или такие условия прописываются в отдельных договорах? Облагаются ли НДС и налогом на прибыль поступления от арендаторов в виде возмещения коммунальных расходов? Как отразить начисление и поступление доходов в виде возмещаемых коммунальных платежей? На эти и другие вопросы вы найдете ответы в данной статье.

Является ли возмещение арендатором расходов по оплате коммунальных услуг одной из форм арендной платы?

Напомним, что арендная плата - это плата за пользование арендованным имуществом, порядок, условия и сроки внесения которой устанавливаются договором аренды (п. 1 ст. 614 ГК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 614 ГК РФ арендная плата устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей в виде:

Причем в этой же статье отмечено, что стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.

Стоит отметить, что арендная плата, как правило, определяется исходя из занимаемой площади арендуемого здания (помещения), его износа, местонахождения и иных факторов, влияющих на ее установление.

Размер арендной платы по договору аренды государственного (муниципального) имущества определяется по результатам проведения торгов. При этом в целях определения стартовой цены (цены предложения) арендной платы в отношении имущества, собственниками которого являются субъекты РФ или муниципальное образование, разрабатываются различные методики расчета арендной платы. Рассмотрим некоторые из таких методик и выясним, включаются ли согласно их положениям в расчет арендной платы суммы, возмещаемые арендаторами за пользование коммунальными услугами.

Так, согласно п. 1 Методики расчета арендной платы за пользование объектами нежилого фонда, находящимися в собственности г. Москвы, утвержденной Постановлением Правительства Москвы от 14.10.2003 N 861-ПП, установлено, что стоимость коммунальных и эксплуатационных услуг оплачивается арендатором по отдельным договорам и в расчет арендной платы не включается.

В соответствии с п. 13 Методики расчета арендной платы за имущество, находящееся в собственности Озерского муниципального района, утвержденной Решением Совета депутатов Озерского муниципального района МО от 28.05.2010 N 282/47, стоимость коммунальных, эксплуатационных и иных расходов на содержание арендуемого имущества оплачивается арендатором самостоятельно либо по отдельным договорам, которые арендатор обязан заключить со специализированными организациями, осуществляющими поставку соответствующих товаров (оказание услуг, выполнение работ), либо по договору о возмещении расходов на содержание имущества, который арендатор обязан заключить с арендодателем или балансодержателем имущества.

Исходя из содержания вышеприведенных методик, стоит отметить, что стоимость коммунальных услуг, оплачиваемых (возмещаемых) арендатором, не включается в расчет арендной платы. Условия и порядок выплаты таких сумм содержатся в отдельных договорах.

Также этот вывод подтверждает Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66 "Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой", в п. 12 которого отмечено, что возложение на арендатора расходов по оплате коммунальных услуг не может рассматриваться как форма арендной платы. Свою позицию ВАС обосновывает следующим.

В силу п. 1 ст. 654 ГК РФ в договоре аренды здания (сооружения) должен быть указан размер арендной платы. При отсутствии согласованного сторонами в письменной форме условия о размере арендной платы договор аренды здания (сооружения) считается незаключенным.

Предусмотренная договором аренды обязанность арендатора оплачивать коммунальные услуги не может рассматриваться как установление формы и размера арендной платы, поскольку арендодатель фактически не получает встречного предоставления за переданное в аренду здание. Оплата арендатором коммунальных услуг сама по себе не означает возмездности договора аренды.

В Письме Минимущества России от 17.09.2001 N НГ-30/16725 также рекомендуется при заключении договоров аренды не включать в сумму арендной платы расходы арендатора на оплату коммунальных, эксплуатационных и необходимых административно-хозяйственных услуг. Такие платежи нужно осуществлять по отдельным договорам.

Поступление денежных средств от арендатора в возмещение коммунальных платежей

Денежные средства, поступающие от арендаторов в возмещение расходов арендодателя по оплате коммунальных услуг, являются средствами, полученными от приносящей доход деятельности. Возникают вопросы: на какие счета поступают указанные средства, зачисляются ли указанные средства в доход бюджета, если арендуемое имущество закреплено за казенным учреждением, являются ли такие средства собственными доходами бюджетных (автономных) учреждений, если они выступают арендодателями (балансодержателями) имущества?

При предоставлении имущества в аренду казенными учреждениями. С 2013 г. основным источником финансового обеспечения деятельности казенных учреждений являются бюджетные средства. Исходя из этого финансовое обеспечение расходов казенных учреждений, связанных с содержанием имущества, в том числе имущества, сдаваемого в аренду, должно осуществляться в общеустановленном для получателей средств федерального бюджета порядке в соответствии с бюджетной сметой в пределах доведенных до них лимитов бюджетных обязательств (ЛБО) на указанные цели (Письмо Минфина России от 07.11.2012 N 02-13-06/4672).

Учитывая это, а также в силу ст. 33 Федерального закона N 83-ФЗ <1> и ст. 161 БК РФ доходы казенных учреждений от хозяйственной деятельности, в том числе поступающие в порядке возмещения коммунальных и эксплуатационных расходов, связанных с содержанием государственного имущества, подлежат зачислению в доход соответствующего бюджета бюджетной системы РФ.

<1> Федеральный закон от 08.05.2010 N 83-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений".

Аналогичные разъяснения приводятся в Письме Минфина России от 17.04.2012 N 02-04-10/1334. В нем отмечено, что средства, поступающие от плательщиков (арендаторов) в порядке возмещения коммунальных и эксплуатационных расходов, связанных с содержанием федерального имущества согласно ст. 40 БК РФ и Порядку N 92н <2>, подлежат зачислению на счета, открытые территориальным ОФК в подразделениях расчетной сети СБ РФ на балансовом счете 40101 "Доходы, распределяемые органами Федерального казначейства между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации".

<2> Порядок учета Федеральным казначейством поступлений в бюджетную систему Российской Федерации и их распределения между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 05.09.2008 N 92н.

При этом в целях учета расчетов с арендаторами по указанным платежам в бюджет, по мнению Минфина, полномочиями администратора вышеуказанных доходов федерального бюджета наделяются участники бюджетного процесса - балансодержатели имущества, переданного в аренду.

Согласно Указаниям о порядке применения бюджетной классификации РФ, утвержденным Приказом Минфина России от 21.12.2012 N 171н (далее - Указания N 171н), поступления по возмещению коммунальных и эксплуатационных расходов, произведенных федеральным казенным учреждением, отражаются по коду классификации доходов бюджетов 000 1 13 02061 01 7000 130 "Доходы, поступающие в порядке возмещения расходов, понесенных в связи с эксплуатацией федерального имущества".

При предоставлении имущества в аренду бюджетными (автономными) учреждениями. В соответствии с п. п. 2, 3 ст. 298 ГК РФ бюджетные (автономные) учреждения вправе самостоятельно распоряжаться доходами, полученными ими от осуществления приносящей доход деятельности, в том числе доходами, полученными в порядке возмещения расходов по содержанию имущества, произведенных ими за счет собственных доходов.

Напомним, что в случае сдачи в аренду с согласия учредителя недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленного за бюджетным (автономным) учреждением учредителем или приобретенного таким учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем, финансовое обеспечение содержания указанного имущества учредителем не осуществляется (п. 6 ст. 9.2 Закона о некоммерческих организациях <3>, п. 3 ст. 4 Закона об автономных учреждениях <4>). Иными словами, указанные расходы бюджетное (автономное) учреждение должно производить за счет собственных средств. Тогда сумма коммунальных расходов, возмещаемых арендатором, поступает непосредственно на лицевые счета бюджетных (автономных) учреждений.

<3> Федеральный закон от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях".
<4> Федеральный закон от 03.11.2006 N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях".

Обратите внимание! В соответствии с Указаниями N 171н доходы от возмещения расходов, понесенных в связи с эксплуатацией государственного (муниципального) имущества, закрепленного на праве оперативного управления, следует относить на статью 130 "Доходы от оказания платных услуг (работ)" КОСГУ, в то время как доходы от аренды государственного (муниципального) имущества учитываются по статье 120 "Доходы от собственности" КОСГУ.

Налог на добавленную стоимость

Если платежи за коммунальное обслуживание (включая пользование связью, а также охрану, уборку) предоставленных в аренду помещений не являются составной частью арендной платы и взимаются арендодателем с арендатора на основании отдельного договора на возмещение затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений или на основании договора аренды как платежи, являющиеся возмещением затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений, на основании Писем ФНС России от 27.10.2006 N ШТ-6-03/1040@ и от 23.04.2007 N ШТ-6-03/340@, направленных в установленном порядке налоговым органам, данные платежи (компенсационные выплаты) не учитываются арендодателем при определении налоговой базы по НДС и, соответственно, счет-фактуру на сумму указанных платежей (компенсационных выплат) арендодатель арендатору не составляет (п. 2 Письма ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/86@).

Уточним, что согласно упомянутым Письмам ФНС речь не идет о реализации каких-либо услуг, операции по которым могли бы в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ признаваться объектом обложения НДС.

Как разъясняют налоговые органы, операции по реализации коммунальных услуг могут выполнять только соответствующие энергоснабжающие организации. Учреждение-арендодатель не относится к таким организациям, поскольку само в качестве абонента получает коммунальные услуги для содержания имущества.

В данной ситуации имеет место возмещение коммунальных расходов (компенсационных выплат), которые в налоговую базу по НДС не включаются.

По мнению автора, такие разъяснения можно применить ко всем государственным (муниципальным) учреждениям - арендодателям независимо от их правового статуса.

Налог на прибыль

В соответствии со ст. ст. 246, 247 НК РФ российские организации, в том числе государственные (муниципальные) учреждения, признаются плательщиками налога на прибыль организаций, объектом обложения по которому является прибыль, полученная налогоплательщиком, определяемая как разница между полученными доходами и произведенными расходами в соответствии с нормами гл. 25 НК РФ.

Согласно ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ, признаются внереализационными доходами.

Исчерпывающий перечень доходов, не учитываемых при налогообложении прибыли организаций, приведен в ст. 251 НК РФ. Суммы, полученные от арендаторов в качестве возмещения коммунальных и эксплуатационных услуг, в ст. 251 НК РФ не поименованы.

Исходя из вышесказанного, денежные поступления от арендаторов в виде возмещения коммунальных и эксплуатационных платежей учитываются при исчислении налога на прибыль и признаются внереализационными доходами в соответствии со ст. 250 НК РФ (Письма Минфина России от 27.08.2012 N 03-03-06/4/88, от 20.12.2012 N 03-03-06/4/117).

Стоит отметить, что бюджетные (автономные) учреждения - получатели субсидий вправе учесть в расходах для целей налогообложения прибыли суммы коммунальных и эксплуатационных платежей, приходящиеся на сданные в аренду помещения, находящиеся в составе здания, закрепленного за данным учреждением на праве оперативного управления (Письмо Минфина России N 03-03-06/4/88). Иными словами, такие учреждения могут уменьшить внереализационные доходы на сумму внереализационных расходов на содержание переданного по договору аренды имущества на основании пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ. Как упоминалось выше, указанные расходы бюджетные (автономные) учреждения осуществляют за счет собственных средств.

Бухгалтерский учет

Рассмотрим на примерах порядок начисления и поступления в бухгалтерском учете доходов в виде возмещения арендаторами коммунальных расходов, а также отражения сумм налога на прибыль с указанных доходов.

Пример 1. Казенное учреждение предоставляет имущество в аренду. Согласно договору аренды помимо арендной платы арендатор обязан возместить коммунальные расходы, произведенные казенным учреждением в отношении арендуемого помещения, в сумме 10 000 руб. Порядок, условия и сроки возмещения таких расходов установлены отдельным договором на возмещение расходов, заключенным между казенным учреждением и арендатором.

Казенное учреждение наделено отдельными полномочиями администратора по начислению и учету платежей в бюджет (в отношении доходов, поступающих от арендаторов).

В бюджетном учете казенного учреждения данные операции отразятся в соответствии с Инструкцией N 162н <5> следующим образом:

      Содержание операции     
    Дебет   
   Кредит   
Сумма,
руб.
   Пункт
Инструкции
N 162н
 Начислены доходы в виде      
возмещения арендатором
коммунальных расходов
арендодателя
1 205 31 560
1 401 10 130
10 000
78, 120
 Отражены расчеты с           
администратором доходов
бюджета, осуществляющим
отдельные полномочия по
администрированию кассовых
поступлений, оформленные
извещением (ф. 0504805)
1 304 04 130
1 303 05 730
10 000
104
 Отражена сумма возмещаемых   
платежей, поступившая в доход
бюджета от арендатора (на
основании извещения
(ф. 0504805))
1 303 05 830
1 205 31 660
10 000
104
 Начислен налог на прибыль с  
поступлений от арендатора в
виде возмещения коммунальных
расходов
(10 000 руб. x 20%)
1 401 20 290
1 303 03 730
 2 000
121
 Перечислен в бюджет налог на 
прибыль
1 303 03 830
1 304 05 290
 2 000
111
<5> Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина России от 06.12.2010 N 162н.

Пример 2. По дополнительному соглашению к договору аренды, заключенному между арендодателем (бюджетным учреждением) и арендатором, последний обязан возместить арендодателю коммунальные расходы в отношении предоставленного в аренду имущества в сумме 30 000 руб. Эту же сумму коммунальных расходов бюджетное учреждение оплатило энергоснабжающей организации за счет собственных средств.

Налоговая база по налогу на прибыль равна нулю.

В бухгалтерском учете бюджетного учреждения данные операции отразятся в соответствии с Инструкцией N 174н <6> следующим образом:

      Содержание операции     
    Дебет   
   Кредит   
Сумма,
руб.
   Пункт
Инструкции
N 174н
 Отражены коммунальные расходы
в отношении имущества,
сдаваемого в аренду, на
основании счета,
предоставленного
энергоснабжающей организацией
2 109 80 223
2 302 23 730
30 000
128
 Начислены доходы в виде      
возмещения арендатором
коммунальных расходов
арендодателя
2 205 31 560
2 401 10 130
30 000
150
 Поступили доходы на лицевой  
счет бюджетного учреждения
2 201 11 510
2 205 31 660
30 000
72
 Оплачены коммунальные расходы
2 302 23 830
2 201 11 610
30 000
129
<6> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина России от 16.12.2010 N 174н.

Стоит отметить, что в бухгалтерском учете автономного учреждения порядок начисления и поступления доходов в виде возмещения арендаторами коммунальных расходов аналогичен порядку, приведенному в примере 2, с указанием в 18-м разряде номеров счетов нулей (счета 2 302 23 000, 2 205 31 000, 2 201 11 000).

Л.Морозова

Эксперт журнала

"Учреждения культуры и искусства:

бухгалтерский учет и налогообложение"