Мудрый Экономист

Компенсация за неиспользованный отпуск

"Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", 2013, N 5

В трудовом законодательстве предусмотрены случаи, когда дни неиспользованного отпуска могут быть заменены денежной компенсацией. Что это за случаи? Как рассчитывается данная компенсация? Облагаются ли такие выплаты страховыми взносами? Как отражаются указанные расходы в бухгалтерском и налоговом учете? Ответы на эти и другие вопросы вы найдете в статье.

Согласно ТК РФ неиспользованные дни отпуска могут быть заменены денежной компенсацией в следующих случаях:

  1. при увольнении работника (ст. 127);
  2. по письменному заявлению работника в части ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающей 28 календарных дней (ст. 126).

Рассмотрим особенности расчета компенсации в каждом из указанных случаев.

Компенсация при увольнении работника

При увольнении работника выплачивается денежная компенсация за все неиспользованные отпуска независимо от их продолжительности. Данная компенсация (как и другие суммы, причитающиеся работнику от работодателя) выплачивается работнику в день увольнения. Если он в этот день не работал, данная сумма должна быть выплачена не позднее следующего дня после предъявления уволенным работником требования о расчете (ч. 1 ст. 140 ТК РФ).

Порядок выплаты компенсации за неиспользованный отпуск разъяснен в Правилах об очередных и дополнительных отпусках, утвержденных НКТ СССР 30.04.1930 N 169 (далее - Правила N 169), действующих в настоящее время в части, не противоречащей Трудовому кодексу.

Согласно п. 28 Правил N 169 полная компенсация выплачивается работникам, проработавшим у данного нанимателя:

а) ликвидации учреждения, сокращения штатов или работ, а также реорганизации или временной приостановки работ;

б) поступления на военную службу;

в) командирования в установленном порядке в вузы, техникумы, на подготовительные отделения при вузах;

г) выяснившейся непригодности к работе.

Во всех остальных случаях работники получают пропорциональную компенсацию. К ним относятся работники, проработавшие от 5,5 до 11 месяцев, если они увольняются по каким-либо другим причинам, кроме указанных выше (в том числе по собственному желанию), а также все работники, проработавшие менее 5,5 месяцев, независимо от причин увольнения.

Как рассчитать дни, за которые полагается компенсация? Для того чтобы рассчитать работнику сумму компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении, сначала необходимо определить количество таких дней отпуска с учетом Правил N 169.

Согласно разъяснениям, приведенным в Письме Роструда России от 18.12.2012 N 1519-6-1, если работник отработал рабочий год полностью, ему полагается компенсация за отпуск в полном объеме. То есть если отпуск составляет 28 календарных дней, компенсация выплачивается за 28 календарных дней (при удлиненных и дополнительных отпусках она выплачивается за все дни таких отпусков).

Рабочий год составляет 12 полных месяцев и в отличие от календарного года исчисляется не с 1 января, а со дня поступления работника на работу к конкретному работодателю.

Принцип пропорциональности выплаты компенсации за неиспользованные дни отпуска при увольнении, когда рабочий год полностью не отработан, также закреплен в п. п. 28 и 29 Правил N 169. Поскольку в ТК РФ это правило напрямую не установлено, следует руководствоваться указанными пунктами с учетом ст. 423 ТК РФ в части необходимости пропорциональной выплаты компенсации.

В случае когда рабочий год полностью не отработан, дни отпуска, за которые должна быть выплачена компенсация, рассчитываются пропорционально отработанным месяцам. При этом излишки, составляющие менее половины месяца, исключаются из подсчета, а излишки, составляющие не менее половины месяца, округляются до полного месяца (п. 35 Правил N 169).

К сведению. Работникам, заключившим трудовой договор на срок до двух месяцев, а также занятым на сезонных работах, выплачивается компенсация при увольнении из расчета два рабочих дня за месяц работы (ст. ст. 291, 295 ТК РФ).

Также для исчисления дней неиспользованного отпуска потребуется следующая информация о работнике:

Напомним, при определении отпускного стажа учитываются (ст. 121 ТК РФ):

Не включаются в отпускной стаж:

Пример 1. До увольнения работник отработал в учреждении 11 месяцев. Ежегодный отпуск ему не предоставлялся. Можно ли ему начислить компенсацию за полный рабочий год?

Да, можно. Учитывая п. 28 Правил N 169, работникам, проработавшим у данного работодателя не менее 11 месяцев, подлежащих зачету в срок работы, дающий право на ежегодный основной оплачиваемый отпуск, выплачивается полная компенсация.

Данная позиция подтверждена ВС РФ в Решении от 01.12.2004 N ГКПИ04-1294 и Определении от 15.02.2005 N КАС05-14. В них указано, что федеральный закон не регулирует вопрос о механизме расчета компенсации за неиспользованный отпуск работникам, проработавшим до увольнения не менее 11 месяцев, а положений, которые бы запрещали решать его таким образом, в федеральном законе не содержится.

Пример 2. До увольнения работник отработал в учреждении 10 месяцев 20 дней. Ежегодный отпуск ему не предоставлялся. Продолжительность отпуска составляет 28 календарных дней. Как рассчитать дни, за которые ему полагается компенсация?

В соответствии с п. 35 Правил N 169, когда рабочий год полностью не отработан, дни отпуска, за которые должна быть выплачена компенсация, рассчитываются пропорционально отработанным месяцам. При этом излишки, составляющие менее половины месяца, исключаются из подсчета, а излишки, составляющие не менее половины месяца, округляются до полного месяца.

В нашем случае 10 месяцев 20 дней округляются до 11 месяцев.

Если продолжительность отпуска составляет 28 календарных дней, то за каждый месяц рабочего года работнику положено 2,33 календарных дня отпуска (28 кал. дн. / 12 мес.). Согласно Письму Минздравсоцразвития России от 07.12.2005 N 4334-17, если количество дней отпуска не будет целым числом, в случае принятия в организации решения об округлении такое округление делается в пользу работника.

Таким образом, работнику полагается компенсация за 25,63 календарных дня (2,33 кал. дн. x 11 мес.). При округлении это будет 26 календарных дней.

Пример 3. До увольнения работник проработал в учреждении 1 год 8 месяцев 16 дней. За это время он отгулял в отпуске 24 календарных дня (продолжительность ежегодного отпуска составляет 28 календарных дней) и находился на больничном 10 рабочих дней. Как рассчитать дни отпуска, за которые ему полагается компенсация при увольнении?

Дни временной нетрудоспособности включаются в отпускной стаж. Он составляет 1 год 8 месяцев 16 дней, при округлении и переводе в месяцы - 21 месяц.

Если продолжительность отпуска составляет 28 календарных дней, то за каждый месяц рабочего года работнику положено 2,33 календарных дня отпуска (28 кал. дн. / 12 мес.). При этом 24 календарных дня уже использованы работником.

Таким образом, работнику полагается компенсация за 24,93 календарных дня (2,33 кал. дн. x 21 мес. - 24 кал. дн.). При округлении это будет 25 календарных дней.

Как исчислить сумму компенсации при увольнении? Компенсация за неиспользованный отпуск выплачивается исходя из среднего заработка, для расчета которого учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у соответствующего работодателя, независимо от источников этих выплат (ст. 139 ТК РФ).

Особенности порядка исчисления средней заработной платы определены в Положении, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922 (далее - Положение N 922).

При любом режиме работы расчет средней заработной платы работника производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средняя заработная плата. При этом календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число соответствующего месяца включительно (в феврале - по 28-е (29-е) число включительно).

Средний дневной заработок для выплаты компенсации за неиспользованные отпуска исчисляется за последние 12 календарных месяцев путем деления суммы начисленной заработной платы на 12 и на 29,4 (среднемесячное число календарных дней).

При исчислении среднего заработка из расчетного периода исключается время, а также начисленные за это время суммы, если (п. 5 Положения N 922):

а) за работником сохранялся средний заработок в соответствии с законодательством РФ, за исключением перерывов для кормления ребенка, предусмотренных трудовым законодательством РФ;

б) работник получал пособие по временной нетрудоспособности или пособие по беременности и родам;

в) сотрудник не работал в связи с простоем по вине работодателя или по причинам, не зависящим от работодателя и работника;

г) работник не участвовал в забастовке, но в связи с этой забастовкой не имел возможности выполнять свою работу;

д) работнику предоставлялись дополнительные оплачиваемые выходные дни для ухода за детьми-инвалидами и инвалидами с детства;

е) работник в других случаях освобождался от работы с полным или частичным сохранением заработной платы или без оплаты в соответствии с законодательством РФ.

Пример 4. Работник написал заявление об увольнении по собственному желанию с 1 мая 2013 г. Ему положена компенсация за неиспользованный отпуск продолжительностью 28 календарных дней. Необходимо рассчитать сумму компенсации.

За период работы с 1 мая 2012 г. по 30 апреля 2013 г. была начислена заработная плата в размере 300 000 руб. (за минусом выплат, не включаемых при исчислении среднего заработка). В этот период работник находился:

  1. Рассчитаем количество полных календарных месяцев, отработанных в расчетном периоде: в 2012 г. - май, июнь, июль, август, сентябрь, ноябрь; в 2013 г. - январь, февраль, март, апрель. Итого - 10 месяцев.
  2. Рассчитаем количество календарных дней в неполных месяцах:

Итого календарных дней в неполных месяцах: 43,62 дня.

  1. Рассчитаем средний дневной заработок: 300 000 руб. / (10 мес. x 29,4 дн. + 43,62 дн.) = 888,57 руб.
  2. Рассчитаем сумму компенсации за неиспользованный отпуск: 888,57 руб. x 28 дн. = 24 879,96 руб.

Как оформить компенсацию документально? Расчет среднего заработка для определения сумм компенсации при увольнении оформляется запиской-расчетом об исчислении среднего заработка при предоставлении отпуска, увольнении и в других случаях (ф. 0504425) (далее - записка-расчет). Данная форма и порядок ее составления утверждены Приказом Минфина России от 15.12.2010 N 173н "Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению".

Компенсация по заявлению работника на замену части отпуска

Согласно ст. 126 ТК РФ часть ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией.

При суммировании ежегодных оплачиваемых отпусков или перенесении ежегодного оплачиваемого отпуска на следующий рабочий год денежной компенсацией могут быть заменены часть каждого ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней, или любое количество дней из этой части.

Пример 5. Можно ли работнику заменить денежной компенсацией часть ежегодного отпуска продолжительностью 28 календарных дней, если за два года он использовал только 30 календарных дней отпуска?

Замена неиспользованных дней отпуска денежной компенсацией в этом случае не может быть произведена, так как количество дней отпуска за каждый год не превышает 28 календарных дней.

Как рассчитать количество дней отпуска, подлежащих компенсации? Продолжительность ежегодного основного отпуска не может быть менее 28 календарных дней в год (ст. 115 ТК РФ). Для отдельных категорий работников предусмотрены удлиненные основные отпуска, превышающие 28 календарных дней (например, для педагогических работников - от 42 календарных дней и более). Кроме того, трудовым законодательством предусмотрены дополнительные отпуска работникам, труд которых связан с особенностями выполнения работы, вредными и опасными условиями труда и т.п. Работодатели также могут самостоятельно устанавливать дополнительные отпуска для работников с учетом своих производственных и финансовых возможностей (ст. 116 ТК РФ). Порядок и условия предоставления этих отпусков определяются коллективными договорами или локальными нормативными актами, которые принимаются с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации.

При исчислении общей продолжительности ежегодного оплачиваемого отпуска дополнительные оплачиваемые отпуска суммируются с ежегодным основным оплачиваемым отпуском. При этом продолжительность ежегодных основного и дополнительного оплачиваемых отпусков работников максимальным пределом не ограничивается (ст. 120 ТК РФ).

Как уже отмечалось, при суммировании ежегодных оплачиваемых отпусков или перенесении ежегодного оплачиваемого отпуска на следующий год денежной компенсацией могут быть заменены лишь часть каждого такого отпуска, превышающая 28 календарных дней, или любое количество дней из этой части за каждый год.

Пример 6. Продолжительность основного ежегодного отпуска работника - 42 календарных дня. Его отпускной стаж составил 2 года. За это время он был в отпуске 72 календарных дня.

Какое количество дней может быть заменено работнику денежной компенсацией по его заявлению?

Согласно ч. 2 ст. 126 ТК РФ работник может попросить заменить ему денежной компенсацией любое количество дней из части каждого отпуска, превышающей 28 календарных дней, за каждый год.

Произведем расчет. За время работы в учреждении работнику полагается 84 календарных дня (42 кал. дн. x 2 г.).

Не подлежит замене компенсацией 56 календарных дней (28 кал. дн. x 2 г.).

Может быть заменена денежной компенсацией часть отпуска - 28 календарных дней (84 - 56).

Неиспользованные дни отпуска составили 12 календарных дней (84 - 72).

Таким образом, в данном случае работник может написать заявление о замене неиспользованного отпуска денежной компенсацией не более чем за 12 календарных дней.

Каким работникам нельзя заменить отпуск денежной компенсацией? В силу ч. 3 ст. 126 ТК РФ не допускается замена денежной компенсацией ежегодного основного оплачиваемого отпуска и ежегодных дополнительных оплачиваемых отпусков следующим работникам:

Также не допускается замена денежной компенсацией ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, за работу в соответствующих условиях (за исключением выплаты денежной компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении).

Как рассчитать сумму компенсации? Компенсация за неиспользованные дни отпуска в части, превышающей 28 календарных дней, рассчитывается аналогично случаю при увольнении, то есть исходя из среднего заработка (порядок расчета представлен выше).

Как оформить замену отпуска денежной компенсацией? На основании заявления работника в учреждении издается приказ о замене ему части отпуска денежной компенсацией, который составляется в произвольной форме. В приказе необходимо указать:

Расчет среднего заработка для определения данной суммы компенсации также оформляется запиской-расчетом.

Кроме того, при замене части ежегодного отпуска денежной компенсацией соответствующую информацию необходимо отразить в графике отпусков. Для этого в графе 10 "Примечание" делается запись о том, что часть ежегодного отпуска (указывается количество дней) заменена денежной компенсацией.

Бухгалтерский учет расходов по выплате компенсации

Отражение расходов по выплате работнику компенсации за неиспользованные дни отпуска в бухгалтерском учете одинаково как при увольнении работника, так и в случае замены компенсацией части отпуска.

Такие расходы относятся на подстатью 211 "Заработная плата" КОСГУ (разд. V Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденных Приказом Минфина России от 21.12.2012 N 171н).

Так как расходы по компенсации за неиспользованные дни отпуска относятся к "зарплатным", сразу необходимо отметить, что они облагаются НДФЛ и страховыми взносами.

Налог на доходы физических лиц. Компенсация за неиспользованный отпуск в любом случае включается в налоговую базу по НДФЛ на основании п. 1 ст. 210, п. 3 ст. 217 НК РФ.

Страховые взносы. Выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц по трудовым договорам, являются объектом обложения и формируют базу для начисления страховых взносов, уплачиваемых согласно Федеральному закону N 212-ФЗ <1>. При этом не подлежат обложению страховыми взносами выплаты, перечисленные в ст. 9 указанного Закона. В ней исключены из числа выплат, на которые не начисляются страховые взносы:

<1> Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".

Таким образом, компенсация за неиспользованный отпуск независимо от случаев ее выплаты облагается страховыми взносами, уплачиваемыми согласно Федеральному закону N 212-ФЗ.

Что касается страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, то согласно абз. 6, 13 пп. 2 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ они также начисляются на суммы выплат компенсации за неиспользованный отпуск.

Расходы по уплате страховых взносов относятся на подстатью 213 "Начисления на выплаты по оплате труда" КОСГУ.

Корреспонденция счетов. Представим в таблице основные бухгалтерские записи по начислению и выплате компенсации за неиспользованный отпуск.

    Казенные учреждения   
   Бюджетные учреждения   
   Автономные учреждения
     Дебет   
   Кредит   
    Дебет   
    Кредит   
    Дебет   
    Кредит
    Начисление компенсации за неиспользованный отпуск (на основании заявления
работника, приказа руководителя, записки-расчета, расчетно-платежной
                                    ведомости)
 1 109 XX 211
<*>,
1 401 20 211
1 302 11 730
0 109 XX 211
<*>,
0 401 20 211
 0 302 11 730
0 109 XX 211
<*>
0 401 20 211
 0 302 11 000
       Удержание НДФЛ с суммы компенсации (на основании налоговой карточки,
                          расчетно-платежной ведомости)
 1 302 11 830
1 303 01 730
0 302 11 830
 0 303 01 730
0 302 11 000
 0 303 01 000
     Начисление страховых взносов на сумму компенсации (на основании справки)
 1 109 XX 213
<*>,
1 401 20 213
1 303 XX 730
<*>
0 109 XX 213
<*>,
0 401 20 213
 0 303 XX 730
<*>
0 109 XX 213
<*>
0 401 20 213
 0 303 XX 000
<*>
       Перечисление компенсации работнику на банковскую карту (на основании
                           расчетно-платежной ведомости
 1 302 11 830
1 304 03 730
0 302 11 830
0 201 11 610,
0 201 27 610
0 302 11 000
0 201 11 000,
0 201 27 000
 1 304 03 830
1 304 05 211
    Выплата компенсации работнику из кассы учреждения (на основании расчетно-
                               платежной ведомости)
 1 302 11 830
1 201 34 610
0 302 11 830
 0 201 34 610
0 302 11 000
 0 201 34 000
<*> По соответствующим аналитическим счетам.

О.Сизонова

Главный редактор журнала

"Учреждения культуры и искусства:

бухгалтерский учет и налогообложение"