Отражение расходов на медицинские осмотры спортсменов
"Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение", 2013, N 5
В силу ст. 212 ТК РФ в случаях, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, работодатель должен за счет собственных средств организовывать проведение обязательных предварительных (при поступлении на работу) и периодических (в течение трудовой деятельности) медицинских осмотров (обследований). В отношении спортсменов медицинский осмотр включает в себя систематический контроль за состоянием их здоровья и оценку адекватности физических нагрузок на организм. В статье рассмотрен порядок отражения расходов, связанных с проведением медицинских осмотров.
Основные принципы законодательства о физической культуре и спорте в Российской Федерации установлены Федеральным законом от 04.12.2007 N 329-ФЗ (далее - Федеральный закон N 329-ФЗ). Статья 39 данного Закона предусматривает систематический контроль за состоянием здоровья лиц, занимающихся физической культурой и спортом.
В обязанности спортсменов в соответствии с пп. 5 п. 2 ст. 24 Федерального закона N 329-ФЗ и ст. 348.3 ТК РФ входят соблюдение санитарно-гигиенических и медицинских требований, регулярное прохождение медицинских обследований в целях обеспечения безопасности занятий спортом для здоровья. Периодичность прохождения медицинских осмотров закреплена ст. ст. 212, 348.3 ТК РФ. Спортсмены подлежат предварительному медицинскому осмотру (при приеме на работу), а затем регулярно (не реже одного раза в год) проходят периодические медицинские осмотры и обследования. Сроки прохождения медицинских осмотров устанавливаются локальными актами работодателя, но не реже одного раза в год.
Отказ спортсмена пройти обязательный медицинский осмотр может послужить поводом к исключению его из команды. Данное право закреплено за работодателем в ст. 76 ТК РФ. Кроме того, в случае обнаружения использования спортсменом, в том числе однократно, допинговых средств и (или) методов, выявленных при проведении допингового контроля в порядке, установленном в соответствии с федеральным законом, трудовой договор с ним расторгается (п. 2 ст. 348.11 ТК РФ).
Отражение расходов на предварительные медицинские осмотры
Как было отмечено выше, работник в соответствии с нормами трудового законодательства при приеме на работу обязан пройти предварительный медицинский осмотр. Статья 212 ТК РФ регламентирует, что расходы в данном случае несет работодатель. Если оплата стоимости медицинских услуг осуществляется самим претендентом в сборную команду, работодатель возмещает ему произведенные расходы на основании представленных подтверждающих документов. На практике часто возникает вопрос: какие первичные документы он должен при этом представить в бухгалтерию?
Первичными документами, подтверждающими расходы спортсмена на прохождение медицинской комиссии при оформлении на работу, являются квитанции об оплате медицинских осмотров в лечебном заведении, а также кассовый и товарный чеки.
Возмещение расходов производится на основании заявления, написанного на имя руководителя, с приложением документов, подтверждающих расходы. После утверждения вышеперечисленных документов бухгалтерия производит оплату.
В соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации РФ на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов, утвержденными Приказом Минфина России от 21.12.2012 N 171н, расходы, связанные с проведением медицинских осмотров по заключенным с медицинской организацией договорам, относятся на подстатью 226 "Прочие работы, услуги" КОСГУ. Учет расчетов по данным расходам ведется на счете 302 26 "Расчеты по прочим работам, услугам" (п. 256 Инструкции N 157н <1>). В случае когда осуществляется компенсация расходов работника на прохождение медосмотра при устройстве на работу, данный вид расходов следует отражать по подстатье 212 "Прочие выплаты" КОСГУ. Соответственно, учет расчетов с данным работником будет осуществляться на счете 302 12 "Расчеты по прочим выплатам" (п. 256 Инструкции N 157н).
<1> Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н.При этом в учете делаются следующие записи:
- в учете казенных и бюджетных учреждений физической культуры и спорта (п. 102 Инструкции N 162н <2>, п. 128 Инструкции N 174н <3>):
Дебет счетов 0 401 20 212 "Расходы по прочим выплатам", 0 109 60 212 "Затраты на прочие выплаты в себестоимости готовой продукции, работ, услуг"
Кредит счета 0 302 12 730 "Увеличение кредиторской задолженности по прочим выплатам";
- в учете автономных учреждений физической культуры и спорта (п. 132 Инструкции N 183н <4>):
Дебет счетов 0 401 20 212 "Расходы по прочим выплатам", 0 109 60 212 "Затраты на прочие выплаты в себестоимости готовой продукции, работ, услуг"
Кредит счета 0 302 12 000 "Расчеты по прочим выплатам".
<2> Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина России от 06.12.2010 N 162н.<3> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина России от 16.12.2010 N 174н.
<4> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина России от 23.12.2010 N 183н.
При оплате из кассы расходов, понесенных работником для прохождения медицинских осмотров, делаются записи:
- в учете казенных и бюджетных учреждений физической культуры и спорта (п. 49 Инструкции N 162н, п. 85 Инструкции N 174н):
Дебет счета 0 302 12 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по прочим выплатам"
Кредит счета 0 201 34 610 "Выбытия средств из кассы учреждения";
- в учете автономных учреждений физической культуры и спорта (п. 88 Инструкции N 183н):
Дебет счета 0 302 12 000 "Расчеты по прочим выплатам"
Кредит счета 0 201 34 000 "Касса".
На практике у бухгалтеров возникают проблемы в части исчисления НДФЛ. Являются ли суммы, уплаченные за медосмотры, доходами работников? Для ответа на поставленный вопрос обратимся к нормам налогового законодательства.
Статья 41 НК РФ определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемую для физических лиц в соответствии с гл. 23 НК РФ.
Оплата работодателем проведения медицинских осмотров и оформления медицинских книжек работников в данном случае не может быть признана их экономической выгодой (доходом), поскольку указанная оплата необходима для обеспечения деятельности организации и проведение медицинских осмотров обусловлено требованиями ТК РФ (пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ).
Аналогично следует подходить к ответу на вопрос, касающийся обложения сумм компенсаций за прохождение медицинских осмотров страховыми взносами.
До приема физического лица на работу между учреждением и этим лицом отсутствуют трудовые или иные договорные отношения. Как было сказано выше, учреждение несет затраты на проведение предварительного медосмотра в своих интересах. Следовательно, на сумму этих затрат не начисляются страховые взносы во внебюджетные фонды (ПФР, ФСС, ФФОМС), а также страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (ч. 1 ст. 1, пп. "а" п. 1 ч. 1 ст. 5, ч. 1 ст. 7 Федерального закона N 212-ФЗ <5>, п. 1 ст. 5 Федерального закона N 125-ФЗ <6>).
<5> Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования".<6> Федеральный закон от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".
Пример 1. В мае 2013 г. в бюджетное учреждение - школу олимпийского резерва были приняты новые спортсмены, которые прошли предварительный медосмотр и самостоятельно оплатили расходы на него. Учреждение компенсировало им затраты в размере 10 500 руб. за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности.
В бухгалтерском учете в соответствии с Инструкцией N 174н будут отражены следующие проводки:
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, |
Май 2013 г. | |||
Начислены расходы на оплату | 2 109 60 212 | 2 302 12 730 | 10 500 |
Компенсированы затраты работников | 2 302 12 830 | 2 201 34 610 | 10 500 |
Отражение расходов на периодические медицинские осмотры
Приказом Минздрава России от 20.08.2001 N 337 утверждена Программа углубленного медицинского обследования спортсменов сборных команд России и их ближайшего резерва (далее - Программа). Она включает в себя унифицированный перечень видов, объемов, динамики и кратности медицинских обследований, обязательных для обеспечения медицинского контроля за состоянием здоровья ведущих спортсменов страны, уровнем их физической работоспособности и внесения необходимых коррективов при тренировках и в процессе восстановления функций с целью достижения высших спортивных результатов. Указанная Программа обязательна для выполнения всеми медицинскими организациями, осуществляющими медицинский контроль за спортсменами, независимо от их ведомственной подчиненности и организационно-правовых форм.
В проведении углубленных медицинских обследований участвуют врачи сборных команд РФ по видам спорта. При необходимости к реализации отдельных разделов Программы на договорных условиях могут привлекаться научно-исследовательские институты, больничные организации, диагностические центры на основании заключенных гражданско-правовых договоров либо государственных (муниципальных) контрактов.
При учете операций, связанных с отражением расходов на периодические углубленные медицинские осмотры, вопросов, как правило, не возникает. При этом делаются стандартные записи:
- в учете казенных и бюджетных учреждений физической культуры и спорта (п. 102 Инструкции N 162н, п. 128 Инструкции N 174н):
Дебет счетов 0 401 20 226 "Расходы на прочие работы, услуги", 0 109 60 226 "Затраты на прочие работы (услуги) в себестоимости готовой продукции, работ, услуг"
Кредит счета 0 302 26 730 "Увеличение кредиторской задолженности по прочим работам (услугам)";
- в учете автономных учреждений физической культуры и спорта (п. 138 Инструкции N 183н):
Дебет счетов 0 401 20 226 "Расходы на прочие работы (услуги)", 0 109 60 226 "Затраты на прочие работы (услуги) в себестоимости готовой продукции, работ, услуг"
Кредит счета 0 302 26 000 "Расчеты по прочим работам (услугам)".
Кроме расходов на оплату услуг медицинской организации, работодатель в соответствии со ст. 219 ТК РФ несет расходы на выплату работнику среднего заработка за период прохождения им медицинского осмотра. Порядок исчисления среднего заработка предусмотрен Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922.
Рассмотрим примеры отражения расходов на проведение медицинских осмотров.
Пример 2. Автономное учреждение физической культуры и спорта применяет общий режим налогообложения. Оно заключило договор с медицинским учреждением, имеющим лицензию, на проведение периодических медицинских осмотров сотрудников. Оплата будет производиться за счет средств от оказания платных услуг. Стоимость услуг медучреждения по договору - 75 350 руб. За время прохождения медосмотров сотрудникам был начислен средний заработок в общей сумме 25 000 руб.
В бухгалтерском учете автономного учреждения будут сделаны следующие записи:
-------------------------------------T------------T------------T----------¬
¦ Содержание операции ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦
+------------------------------------+------------+------------+----------+
¦Оплачен счет медучреждения за ¦2 302 26 000¦2 201 11 000¦ 75 350 ¦
¦проведение медосмотров ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------------------+------------+------------+----------+
¦Отражена стоимость оказанных услуг ¦2 109 60 226¦2 302 26 000¦ 75 350 ¦
¦по проведению периодических ¦ ¦ ¦ ¦
¦медосмотров ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------------------+------------+------------+----------+
¦Сотрудникам учреждения начислен ¦2 109 60 211¦2 302 11 000¦ 25 000 ¦
¦средний заработок за время ¦ ¦ ¦ ¦
¦прохождения медосмотров ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------------------+------------+------------+----------+
¦Начислены страховые взносы ¦2 109 60 213¦2 303 00 000¦ 7 500 ¦
¦(25 000 руб. x 30%) ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------------------+------------+------------+----------+
¦Перечислены страховые взносы в ¦2 303 00 000¦2 201 11 000¦ 7 500 ¦
¦бюджет ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------------------+------------+------------+----------+
¦Отнесены расходы по себестоимости ¦2 401 10 130¦2 109 60 211¦ 25 000 ¦
¦оказанных услуг на уменьшение ¦ ¦2 109 60 213¦ 7 500 ¦
¦финансового результата деятельности ¦ ¦2 109 60 226¦ 75 350 ¦
¦бюджетного учреждения ¦ ¦ ¦ ¦
L------------------------------------+------------+------------+-----------
Пример 3. Изменим условия примера 2. Предположим, что оплата расходов на проведение медицинских осмотров сотрудников учреждения произведена за счет субсидий, выделенных учреждению на выполнение государственного задания.
В бухгалтерском учете автономного учреждения будут сделаны следующие записи:
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, |
Оплачен счет медучреждения за | 4 302 26 000 | 4 201 11 000 | 75 350 |
Отражена стоимость оказанных услуг | 4 109 60 226 | 4 302 26 000 | 75 350 |
Сотрудникам учреждения начислен | 4 109 60 211 | 4 302 11 000 | 25 000 |
Начислены страховые взносы | 4 109 60 213 | 4 303 00 000 | 7 500 |
Перечислены страховые взносы в | 4 303 00 000 | 4 201 11 000 | 7 500 |
Отнесены расходы по себестоимости | 4 401 20 211 | 4 109 60 211 | 25 000 |
4 401 20 213 | 4 109 60 213 | 7 500 | |
4 401 20 226 | 4 109 60 226 | 75 350 |
Расходы на медицинские осмотры и налог на прибыль
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщики при определении налоговой базы по налогу на прибыль вправе уменьшать полученные доходы на суммы произведенных, обоснованных и документально подтвержденных расходов (за исключением тех, которые указаны в ст. 270 НК РФ).
Напомним, что под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными согласно обычаям делового оборота, существующим в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение доходов. Следовательно, доходы, полученные от предпринимательской деятельности, при определении налоговой базы по налогу на прибыль могут быть уменьшены бюджетными учреждениями лишь на расходы, непосредственно связанные с осуществлением такой деятельности.
В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, затраты на обеспечение нормальных условий труда и принятие мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ (Письмо Минфина России от 31.03.2011 N 03-03-06/1/196). При этом п. 7 ст. 255 НК РФ определено, что в состав расходов на оплату труда включаются в том числе расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров. Напомним, что согласно ст. 185 ТК РФ на время прохождения медицинского осмотра (обследования) за работником, обязанным в соответствии с ТК РФ проходить такой осмотр (обследование), сохраняется средний заработок по месту работы.
Таким образом, расходы организации на проведение обязательных медицинских осмотров могут быть учтены при определении налоговой базы учреждения по налогу на прибыль.
В заключение отметим, что для целей налогообложения прибыли учитываются и затраты учреждения на предварительные медицинские осмотры лиц, которые по результатам осмотра или иным основаниям не были приняты на работу. Данная точка зрения была изложена в Письме Минфина России от 06.10.2009 N 03-03-06/1/648.
М.Зарипова
Эксперт журнала
"Учреждения физической культуры и спорта:
бухгалтерский учет и налогообложение"