Дополнительные выходные дни для ухода за детьми-инвалидами: споры по обложению НДФЛ и страховыми взносами
"Казенные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", 2013, N 5
Нередки случаи, когда в казенном учреждении работают сотрудники, имеющие детей-инвалидов. В соответствии с трудовым законодательством им предоставляются четыре дополнительных оплачиваемых выходных дня в месяц. В рамках данной статьи мы рассмотрим, является ли объектом обложения оплата дополнительных выходных дней, предоставляемых для ухода за детьми-инвалидами, приведем мнения различных ведомств и судов по этому вопросу.
Общие положения
В соответствии со ст. 262 ТК РФ одному из родителей (опекуну, попечителю) для ухода за детьми-инвалидами по его письменному заявлению предоставляются четыре дополнительных оплачиваемых выходных дня в месяц, которые могут быть использованы одним из указанных лиц либо разделены ими между собой по их усмотрению.
Порядок предоставления дополнительных выходных дней для ухода за ребенком-инвалидом определен Разъяснением о порядке предоставления и оплаты дополнительных выходных дней в месяц одному из работающих родителей (опекуну, попечителю) для ухода за детьми-инвалидами, утвержденным Постановлением Минтруда России N 26, ФСС РФ N 34 от 04.04.2000 (далее - Разъяснение).
Расходы на оплату таких дней выплачиваются за счет межбюджетных трансфертов из федерального бюджета, предоставляемых в установленном порядке бюджету ФСС (п. 17 ст. 37 Федерального закона от 24.07.2009 N 213-ФЗ).
Исходя из п. 10 Разъяснения оплата каждого дополнительного выходного дня работающему родителю для ухода за детьми-инвалидами и инвалидами с детства до достижения ими возраста 18 лет производится в размере дневного заработка.
Для справки. Исчисление среднего дневного заработка для оплаты каждого дополнительного выходного дня работающему родителю для ухода за детьми-инвалидами и инвалидами с детства осуществляется в порядке, установленном Постановлением Правительства РФ N 922 <1>.
<1> Постановление Правительства РФ от 24.12.2007 N 922 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы".Средний заработок работника независимо от режима его работы рассчитывается исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средняя заработная плата. Средний заработок определяется путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за отработанные дни в расчетном периоде, включая премии и вознаграждения, на количество фактически отработанных в этот период дней (п. п. 4, 9 Постановления Правительства РФ N 922).
Согласно Указаниям о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов, утвержденным Приказом Минфина России от 21.12.2012 N 171н, расходы на оплату дополнительных выходных дней, предоставляемых для ухода за детьми-инвалидами, необходимо относить на подстатью 213 "Начисления на выплаты по оплате труда" КОСГУ.
Расходы на вышеуказанные цели необходимо отражать в форме 4-ФСС в таблице 2 "Расходы по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством" по строке 10.
Налог на доходы физических лиц
Разъяснения Минфина России по вопросу обложения НДФЛ оплаты четырех дополнительных выходных дней, предоставляемых работникам для ухода за детьми-инвалидами, даны в Письмах от 09.12.2010 N 03-04-05/8-720, от 01.07.2011 N 03-04-08/8-101, от 15.11.2012 N 03-04-06/6-324, от 19.03.2013 N 03-04-05/6-241. В них указывается следующее: в соответствии со ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, которые получены им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.
Доходы, освобождаемые от обложения НДФЛ, перечислены в ст. 217 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ доходы граждан в виде государственных пособий, кроме пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком), а также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством.
По мнению чиновников, оплата дополнительных выходных дней не относится к государственным пособиям, поскольку она не поименована в перечне государственных пособий, установленном ст. 3 Федерального закона от 19.05.1995 N 81-ФЗ "О государственных пособиях гражданам, имеющим детей".
Другие пункты ст. 217 НК РФ также не содержат среди освобождаемых от НДФЛ доходов выплаты, производимые за дополнительные оплачиваемые четыре выходных дня в месяц одному из работающих родителей для ухода за ребенком-инвалидом.
В своих Письмах специалисты финансового ведомства указывали, что имеется и иная позиция по поводу налогообложения этих выплат, ссылаясь на Постановление Президиума ВАС РФ от 08.06.2010 N 1798/10, в котором суд признал, что оплата дополнительных дней отдыха одному из родителей для ухода за детьми-инвалидами как иная выплата, осуществляемая в соответствии с действующим законодательством, в силу п. 1 ст. 217 НК РФ не подлежит обложению НДФЛ. Суд сделал акцент на том, что данные выплаты носят характер государственной поддержки, поскольку направлены на компенсацию потерь заработка гражданам, имеющим детей-инвалидов и обязанным осуществлять за ними должный уход, нацелены на компенсацию или минимизацию последствий изменения материального и (или) социального положения работающих граждан. При этом указанная гарантия не относится по своей природе ни к вознаграждению за выполнение трудовых или иных обязанностей, ни к материальной выгоде.
Федеральная налоговая служба придерживалась той же позиции, что и ВАС РФ, и рекомендовала работодателям пользоваться положениями данного Постановления на практике (Письма ФНС России от 12.08.2011 N СА-4-7/13193@ "О направлении обзора постановлений Президиума ВАС РФ по налоговым спорам", от 09.08.2011 N АС-4-3/12862@).
Таким образом, если работодатель примет решение не облагать НДФЛ оплату дополнительных оплачиваемых четырех выходных дней в месяц одному из работающих родителей для ухода за ребенком-инвалидом, то он с легкостью сможет отстоять свою позицию в суде, поскольку для арбитров постановления Президиума ВАС РФ являются обязательными для применения.
Страховые взносы
В Письмах Минздравсоцразвития России от 15.03.2011 N 784-19, ФСС РФ от 15.08.2011 N 14-03-11/08-8158, от 17.11.2011 N 14-03-11/08-13985 специалисты разъяснили, что суммы среднего заработка, выплачиваемые учреждением в соответствии с законодательством РФ, в том числе за дополнительные выходные дни, предоставляемые работникам для ухода за детьми-инвалидами, облагаются страховыми взносами в общеустановленном порядке на основании п. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ как выплаты, производимые работникам в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.
Однако ранее Минздравсоцразвития России в Письме от 07.05.2010 N 10-4/325233-19 высказывало другое мнение по вопросу об обложении страховыми взносами дополнительных выходных дней, предоставляемых для ухода за детьми-инвалидами. В Письме было указано, что выплату среднего заработка работодатель производит в силу закона независимо от наличия или отсутствия соответствующих положений в трудовом договоре, коллективном договоре или соглашении, то есть вне рамок каких-либо соглашений между работником и работодателем по поводу осуществления трудовой деятельности и социального обеспечения. Отсюда следует, что суммы среднего заработка, выплачиваемые учреждением исходя из трудового законодательства работникам за дополнительные выходные дни для ухода за детьми-инвалидами, не признаются объектом обложения страховыми взносами на основании положений ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ.
Аналогичную позицию относительно невключения выплат за дополнительные выходные дни, предоставляемые работнику для ухода за ребенком-инвалидом, в базу для начисления страховых взносов заняли суды в Постановлениях Десятого арбитражного апелляционного суда от 31.08.2012 N А41-20891/12, ФАС ПО от 12.09.2012 N А57-19322/2011, Десятого арбитражного апелляционного суда от 22.11.2012 N А41-24690/12, ФАС УО от 13.02.2013 N Ф09-512/13, от 20.02.2013 N Ф09-14476/12, ФАС ВСО от 21.02.2013 N А19-11993/2012, ФАС МО от 28.02.2013 N А41-24690/12.
Судьи сочли, что выплаты за дополнительные выходные дни, предоставленные для ухода за детьми-инвалидами, носят характер государственной поддержки, поскольку направлены на компенсацию потерь заработка гражданам, имеющим детей-инвалидов и обязанным осуществлять за ними должный уход, нацелены компенсировать или минимизировать последствия изменения материального и (или) социального положения работающих граждан, при этом указанная гарантия не относится по своей природе ни к вознаграждению за выполнение трудовых или иных обязанностей, ни к материальной выгоде.
В соответствии с п. 8 Положения о Фонде социального страхования РФ, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 12.02.1994 N 101, оплата дополнительных выходных дней по уходу за ребенком-инвалидом или инвалидом с детства до достижения им возраста 18 лет производится за счет средств ФСС. С 01.01.2010 финансовое обеспечение расходов на оплату дополнительных выходных дней, предоставляемых для ухода за детьми-инвалидами, осуществляется за счет межбюджетных трансфертов из федерального бюджета, предоставляемых в установленном порядке бюджету ФСС.
Межбюджетный трансферт из федерального бюджета является источником доходов ФСС (пп. 1 п. 2 ст. 1 Федерального закона от 03.12.2012 N 219-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов"). ФСС вправе обеспечивать расходы, финансируемые за счет средств федерального бюджета, на оплату четырех дополнительных выходных дней работающим родителям для ухода за детьми-инвалидами, производимые непосредственно страхователями, путем взаимного расчета со страхователями по средствам обязательного социального страхования на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (пп. 6 п. 1 ст. 7 названного Закона). Отсюда следует, что такие выплаты имеют компенсационный характер и не подлежат обложению страховыми взносами.
Также судьи указали на то, что оплата страхователем четырех дополнительных выходных дней работающим родителям для ухода за детьми-инвалидами носит характер государственной поддержки, направлена на компенсацию потерь заработка, не относится ни к вознаграждению за выполнение трудовых или иных обязанностей, ни к материальной выгоде, ввиду чего не облагается взносами.
Подводя итог вышесказанному, отметим, что позиция чиновников по поводу обложения страховыми взносами выплат за дополнительные выходные дни, предоставляемые работнику для ухода за ребенком-инвалидом, не является бесспорной, и учреждение сможет отстоять свое мнение в судебном порядке.
М.Мишанина
Редактор журнала
"Казенные учреждения:
бухгалтерский учет и налогообложение"