Мудрый Экономист

Реорганизация казенного учреждения

"Казенные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", 2013, N 5

Казалось бы, казенные учреждения не относятся к тем, для кого реорганизация является одним из способов выживания в современных экономических условиях. Однако не стоит спешить с выводами: даже внешне благополучный банковский сектор не первый год лихорадят процессы слияния и поглощения. Опытные коллеги в курсе, что четкий стратегический план по реорганизации - залог успеха. В разработке плана должны принять участие специалисты из области финансов, права и экономики. Знания и опыт бухгалтера будут весьма полезны для принятия конструктивных решений и существенно повлияют на конечный результат этого ответственного мероприятия. Так что давайте вместе знакомиться с реорганизацией КУ.

Что такое реорганизация?

У непосвященного читателя может быть мнение, что понятие реорганизации связано с переходом учреждения из одной организационно-правовой формы в другую - например, это преобразование бюджетного учреждения в казенное или же смена учреждением статуса автономного на бюджетное. В то же время реорганизация предусматривает не только переустройство организационной структуры и управления учреждением, но и такие процессы, как слияние, поглощение, разделение однотипных юридических лиц при сохранении их активов, обязательств и экономического потенциала. При этом не стоит путать с реорганизацией передачу учреждения от одного главного распорядителя бюджетных средств другому (перемену подведомственности).

В гражданском законодательстве вопросам реорганизации юридических лиц уделено мало внимания. В частности, в ст. ст. 57 и 58 ГК РФ описаны лишь различия разных форм реорганизации.

     Форма    
реорганизации
                         Пояснение                        
Слияние       
Из нескольких учреждений (А и Б), прекращающих свою       
деятельность, образуется новое учреждение (В)
Присоединение 
К одному учреждению (А) присоединяется другое (Б),        
прекращающее деятельность, в итоге остается одно
учреждение (А)
Разделение    
Одно учреждение (А) делится на несколько учреждений (А1,  
А2, А3)
Выделение     
Из одного учреждения (А) выделяется другое учреждение (Б),
при этом оба далее ведут свою деятельность
Преобразование
Учреждение одного вида (А) преобразуется в учреждение     
другого вида (Б), при этом первое учреждение прекращает
свою деятельность

Кроме того, есть еще ст. ст. 59 и 60 ГК РФ, в которых сказано о необходимости составления передаточного акта и разделительного баланса, а также указаны гарантии прав кредиторов реорганизуемого лица. Согласитесь, законодатель не преследовал цели разложить все по полочкам, а выделил лишь основное, что нужно учесть реорганизуемым лицам. Автор постарается показать структуру данного мероприятия, пройдясь по его основным этапам.

Этапы реорганизации

До сих пор нет нормативного документа, в котором четко был бы изложен порядок проведения реорганизации казенного учреждения, поэтому опишем данный процесс на основе отдельных сведений. Для начала выделим ключевые этапы реорганизации:

Рассмотрим эти этапы подробнее.

Составление промежуточной отчетности

Реорганизуемое учреждение составляет промежуточную бухгалтерскую отчетность на дату начала проведения реорганизации (до принятия решения) в объеме форм годовой бухгалтерской отчетности, установленных Минфином. Согласно п. 275 Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы РФ <1> (далее - Инструкция N 191н) на начало реорганизации составляются:

<1> Утверждена Приказом Минфина России от 28.12.2010 N 191н.

Не будем напоминать, как заполняются отчеты. Скажем лишь, что пояснительная записка при реорганизации содержит сведения о дебиторской и кредиторской задолженности, об остатках денежных средств на счетах получателя бюджетных средств, об изменении остатков валюты баланса. Дополнительно в текстовой части пояснительной записки раскрываются сведения о правопреемственности по всем обязательствам реорганизуемого участника бюджетной отчетности в отношении всех кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые в суде, а также иная существенная информация, характеризующая показатели реорганизуемого участника бюджетной отчетности за отчетный период (п. 281 Инструкции N 191н).

Остается добавить, что бухгалтерская отчетность представляется главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств, главному администратору источников финансирования дефицита бюджета, главному администратору доходов бюджета, в ведении которого находилось реорганизуемое учреждение до принятия решения о его реорганизации (п. 277 Инструкции N 191н). Данные, отраженные в отчетности реорганизуемого учреждения, должны быть подтверждены инвентаризацией активов и обязательств (п. 279 Инструкции N 191н). Порядок проведения инвентаризации описан в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.

Принятие решения о реорганизации

На федеральном уровне данному вопросу уделено внимание в Порядке создания, реорганизации, изменения типа и ликвидации федеральных государственных учреждений <2>. Для муниципальных казенных учреждений правила диктуют местные органы власти. Чтобы читатель получил какое-то представление, опишем, как и кем принимается решение о реорганизации в федеральных учреждениях. В частности, решение о реорганизации такого учреждения в форме разделения, выделения, слияния, если юридическое лицо является федеральным КУ, или присоединения бюджетного либо автономного учреждения к КУ принимается Правительством РФ в порядке, аналогичном порядку создания федерального учреждения путем его учреждения. Во всех иных случаях при реорганизации в форме слияния или присоединения решение принимается федеральным органом власти, ответственным за нормативно-правовое регулирование в установленной сфере деятельности. Решение о реорганизации федерального учреждения (учреждений) при сохранении объема государственных услуг (работ) не может являться основанием для сокращения объема бюджетных ассигнований на очередной финансовый год и плановый период, выделяемых федеральному органу власти как главному распорядителю средств федерального бюджета на оказание государственных услуг (выполнение работ). Если по результатам реорганизации меняется подведомственность учреждения, то за это отвечать Правительству РФ.

<2> Утвержден Постановлением Правительства РФ от 26.07.2010 N 539.

Уведомление госорганов и кредиторов

Юридическое лицо в течение трех рабочих дней после даты принятия решения о его реорганизации обязано в письменной форме сообщить органу, осуществляющему государственную регистрацию юридических лиц, о начале процедуры реорганизации с указанием формы реорганизации (п. 1 ст. 60 ГК РФ). Таким органом является ФНС, в которую направляется сообщение о реорганизации <3> (пп. 4 п. 2 ст. 23 НК РФ).

<3> Форма и формат сообщения утверждены Приказом ФНС России от 09.06.2011 N ММВ-7-6/362@.

На заметку. Исполнение обязанности по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника (правопреемников). При этом реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов его правопреемником (правопреемниками) (п. п. 2, 3 ст. 50 НК РФ).

Не забудем о внебюджетных фондах. Казенные учреждения как плательщики страховых взносов обязаны письменно сообщать в орган контроля за уплатой страховых взносов (ФСС и ПФР) о реорганизации в течение трех дней со дня принятия такого решения (пп. 3 п. 3 ст. 28 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ).

Реорганизуемое юридическое лицо после внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о начале процедуры реорганизации дважды с периодичностью один раз в месяц помещает в СМИ уведомление о своей реорганизации. В уведомлении указываются сведения о каждом участвующем в реорганизации, создаваемом (продолжающем деятельность) в результате реорганизации юридическом лице, форма реорганизации, порядок и условия заявления кредиторами их требований, иные сведения, предусмотренные законом. Кредиторы реорганизуемых юридических лиц в течение 30 дней с даты направления им уведомления или опубликования сообщения вправе письменно потребовать досрочного прекращения (исполнения) обязательств и возмещения им убытков. При этом требования, заявляемые кредиторами, не влекут приостановления действий, связанных с реорганизацией (п. п. 2, 3 ст. 60 ГК РФ).

Закрытие и открытие лицевых счетов

Данная операция производится в соответствии с Порядком открытия и ведения лицевых счетов Федеральным казначейством и его территориальными органами <4>. Реорганизация является одним из оснований для закрытия лицевых счетов. При реорганизации учреждения в ОФК представляется копия документа о реорганизации. Для закрытия лицевого счета оформляется соответствующее заявление <5>. Далее показатели с закрываемых лицевых счетов учреждения передаются на вновь открываемые, с применением акта приемки-передачи показателей лицевого счета получателей бюджетных средств <6>. В нем отражаются бюджетные данные, лимиты бюджетных обязательств, объемы финансирования, операции с бюджетными средствами и - отдельно - операции по оперативно-разыскной деятельности (актуально для казенных учреждений силовых структур). На основании документа производятся расчеты по перечислению неиспользованных остатков средств учреждения на вновь открываемые лицевые счета либо на лицевой счет принимающей стороны.

<4> Утвержден Приказом Казначейства России от 07.10.2008 N 7н (далее - Приказ N 7н).
<5> Приложение 18 к Приказу N 7н.
<6> Приложения 33, 34 к Приказу N 7н.

На заметку. При изменении подведомственности учреждения, в том числе по результатам реорганизации, закрытие и переоформление соответствующих лицевых счетов, а также открытие новых лицевых счетов учреждений органами Федерального казначейства не требуется.

Внесение изменений в сводный реестр

Напомним, Порядок ведения сводного реестра главных распорядителей, распорядителей и получателей средств бюджета утвержден Приказом Минфина России от 15.08.2008 N 80н. Он обязывает подать заявку на включение (изменение) реквизитов участников бюджетного процесса в сводный реестр (Приложение 4 к названному Приказу). Есть еще ряд документов, которые должны быть представлены вместе с заявкой (п. 3.3 названного Приказа). После внесения в установленном порядке изменений в сводный реестр и открытия (при необходимости) ОФК лицевых счетов принимающим распорядителям и получателям средств главный распорядитель формирует расходные расписания на отзываемую сумму бюджетных ассигнований, лимитов бюджетных обязательств, а также на доведение соответствующих сумм бюджетных ассигнований, лимитов бюджетных обязательств (п. 8.2 Приказа Минфина России от 30.09.2008 N 104н, далее - Приказ Минфина России N 104н). По сути, это не что иное, как доведение бюджетных данных до участников реорганизации учреждений.

Передача кассовых выплат и поступлений, бюджетных обязательств

Для оформления данной операции разработаны отдельные документы - акт приемки-передачи кассовых выплат и поступлений при реорганизации участников бюджетного процесса и акт приемки-передачи бюджетных обязательств (Приложения 7 и 6 к Приказу Минфина России N 104н). Орган Федерального казначейства по месту обслуживания лицевого счета получателя бюджетных средств проверяет показатели, отраженные в названных актах, на соответствие данным лицевого счета, подлежащим передаче принимающей стороне. При несоответствии показателей ОФК возвращает акты реорганизуемому учреждению вместе с протоколом, в котором будет указана причина возврата (п. 8.20 Приказа Минфина России N 104н).

Приведем наиболее часто применяемые корреспонденции счетов, предусмотренные методологией Инструкции по применению Плана счетов бюджетного учета <7> для реорганизации учреждений, подведомственных разным главным распорядителям (распорядителям) бюджетных средств одного уровня бюджета.

<7> Утверждена Приказом Минфина России от 06.12.2010 N 162н.

Сначала рассмотрим проводки передающей стороны.

                 Объекты учета                 
    Дебет   
   Кредит   
Основные средства                              
0 401 20 241
0 101 00 410
Нематериальные активы                          
0 401 20 241
0 102 30 420
Амортизация                                    
0 104 00 000
0 401 20 241
Непроизводственные активы                      
0 401 20 241
0 103 00 430
Материальные запасы                            
0 401 20 241
0 105 00 440
Вложения в нефинансовые активы                 
0 401 20 241
0 106 00 000
Нефинансовые активы имущества казны            
0 401 20 241
0 108 50 440
Денежные документы                             
0 401 20 241
0 201 35 610

Читатель может заметить, что автором описана корреспонденция счетов при реорганизации учреждений, которая обязывает закрывать все счета. В этих целях сопоставляются суммы, начисленные по расчетам по поступлениям в бюджет и по расчетам по платежам из бюджета, по внутренним расчетам между распорядителями и получателями средств, по расходам и доходам государственного (муниципального) учреждения.

       Содержание заключительных операций      
    Дебет   
   Кредит   
Закрытие счетов по доходам                     
0 401 10 000
0 401 30 000
Закрытие счетов по расходам                    
0 401 30 000
0 401 20 000
Закрытие расчетов по кассовому обслуживанию    
1 304 05 000
0 401 30 000
Списание средств бюджета, использованных       
получателем
1 304 04 000
0 401 30 000
Возврат неиспользованных средств               
1 304 04 000
1 201 21 000
1 201 27 000

У принимающей стороны будут сделаны обратные записи, то есть ОС, НМА, непроизводственные активы, материальные запасы, амортизация и расчеты будут поставлены на учет, а не списаны с учета, как это было у передающей стороны. Притом ничего закрывать не нужно, так как у реорганизованного учреждения деятельность только начинается.

                 Объекты учета                 
    Дебет   
   Кредит   
Основные средства                              
0 101 00 310
0 401 10 180
Нематериальные активы                          
0 102 30 320
0 401 10 180
Амортизация                                    
0 401 10 180
0 104 00 000
Непроизводственные активы                      
0 103 00 330
0 401 10 180
Материальные запасы                            
0 105 00 340
0 401 10 180
Вложения в нефинансовые активы                 
0 106 00 000
0 401 10 180
Нефинансовые активы имущества казны            
0 108 50 000
0 401 10 180
Денежные документы                             
0 201 35 510
0 401 10 180

Составление передаточного акта

Данный документ должен содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая обязательства, оспариваемые сторонами (п. 1 ст. 59 ГК РФ). Правопреемственность касается всех активов и обязательств, которые не теряются, а передаются от учреждения до реорганизации к его "производным" после данного мероприятия. На основании передаточного акта и учредительных документов начинается процедура госрегистрации вновь возникших в результате реорганизации юридических лиц (учреждений). Юридическое лицо считается реорганизованным с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц (п. 4 ст. 57 ГК РФ).

Непредставление вместе с учредительными документами передаточного акта (разделительного баланса), а также отсутствие в них положений о правопреемстве по обязательствам реорганизованного юридического лица влекут отказ в государственной регистрации вновь возникших лиц. Как правило, передаточный акт подтверждает переход прав и обязанностей при слиянии и присоединении, в то время как разделительный баланс является аналогичным подтверждающим документом при разделении и выделении. Нужно заметить, что депутатами подготовлена редакция ст. 59 ГК РФ, согласно которой останется лишь передаточный акт, а разделительный баланс в недалеком будущем канет в Лету <8>.

<8> Проект федерального закона N 47538-6 "О внесении изменений в части первую, вторую, третью и четвертую Гражданского кодекса Российской Федерации, а также в отдельные законодательные акты Российской Федерации".

Составление окончательной отчетности

Реорганизуемое учреждение готовит окончательную бухгалтерскую отчетность на дату реорганизации и представляет ее учредителям по прежней и по новой ведомственной подчиненности. Объем форм тот же, что был рассмотрен ранее в отношении промежуточной отчетности, необходимой для принятия решения о реорганизации (см. п. 275 Инструкция N 191н). В этой окончательной отчетности должны найти отражение все операции, связанные с текущей деятельностью реорганизуемого учреждения (осуществление расчетов с кредиторами, начисление амортизации по передаваемому имуществу, начисление оплаты труда работникам, осуществление расчетов по налогам и сборам, по обязательным платежам в государственные внебюджетные фонды), а также расходы в связи с реорганизацией, произведенные в период с даты утверждения передаточного акта до дня государственной регистрации завершения процесса реорганизации. Как догадался читатель, числовые показатели промежуточной и окончательной отчетности вряд ли совпадут, да это и необязательно. Главное, чтобы заключительная отчетность была полной и включала все активы и обязательства реорганизуемого учреждения, так как на ее основе в дальнейшем будет формироваться вступительная (последующая) отчетность учреждений, возникших уже после реорганизации.

Заключение

В целом реорганизация - достаточно сложная процедура, имеющая несколько этапов и занимающая довольно продолжительное время. Поэтому важно выполнить все предусмотренные требования и составить все нужные документы, в чем, надеемся, поможет эта статья.

С.Булаев

Эксперт журнала

"Казенные учреждения:

бухгалтерский учет и налогообложение"