Учет расходов на дмс
"Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", 2013, N 6
Различают два вида медицинского страхования: обязательное (ОМС) и добровольное (ДМС). Обязательное медицинское страхование является частью государственного социального страхования и обеспечивает всем гражданам РФ равные возможности в получении медицинской и лекарственной помощи, предоставляемой за счет средств ОМС в объеме и на условиях, соответствующих программам ОМС. Добровольное страхование осуществляется на основе программ ДМС и обеспечивает гражданам получение дополнительных медицинских и иных услуг сверх установленных программами ОМС. В данной статье речь пойдет о расходах на ДМС.
В соответствии с п. 3 ст. 3 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" добровольное страхование осуществляется на основании договора страхования и правил страхования, определяющих общие условия и порядок его осуществления. Правила страхования принимаются и утверждаются страховщиком или объединением страховщиков самостоятельно в соответствии с ГК РФ и Законом N 4015-1 и содержат положения о субъектах страхования, об объектах страхования, о страховых случаях, о страховых рисках, о порядке определения страховой суммы, страхового тарифа, страховой премии (страховых взносов), о порядке заключения, исполнения и прекращения договоров страхования, о правах и об обязанностях сторон, об определении размера убытков или ущерба, о порядке определения страховой выплаты, о случаях отказа в страховой выплате и иные положения.
Расходами учреждений-страхователей, связанными с ДМС, являются затраты на выплату страховой премии (страховых взносов).
Под страховой премией понимается плата за страхование, которую страхователь (выгодоприобретатель) обязан уплатить страховщику в порядке и в сроки, установленные договором страхования. Если договором страхования предусмотрена уплата страховой премии в рассрочку, она разбивается на страховые взносы (ст. 954 ГК РФ).
Расходы, связанные с добровольным медицинским страхованием работников, осуществляются автономными учреждениями за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности. При этом по соглашению между работниками и работодателем такие расходы могут быть оплачены за счет средств учреждения полностью либо частично. Остальную часть работники вносят самостоятельно, либо она удерживается из их заработной платы.
Договор ДМС
Согласно п. 1 ст. 940 ГК РФ договор ДМС заключается в письменной форме, в противном случае он признается недействительным.
Договор страхования может быть заключен путем вручения страховщиком страхователю на основании его письменного или устного заявления страхового медицинского полиса, подписанного страховщиком. Принятие страхователем указанного полиса подтверждает его согласие заключить договор на предложенных страховщиком условиях.
Стоит отметить, что в качестве страховщиков договоры ДМС могут заключать юридические лица, имеющие разрешения (лицензии) на осуществление страхования соответствующего вида (ст. 938 ГК РФ).
Страховщик при заключении договора страхования вправе применять разработанные им или объединением страховщиков стандартные формы договора (страхового полиса) страхования (п. 3 ст. 940 ГК РФ).
Напомним, что типовые формы договора и полиса ДМС утверждены Постановлением Правительства РФ от 23.01.1992 N 41 "О мерах по выполнению Закона РСФСР "О медицинском страховании граждан в РСФСР".
Поскольку медицинское страхование относится к личному страхованию (пп. 2 п. 1 ст. 4 Закона N 4015-1), при заключении договора ДМС между страхователем и страховщиком должно быть достигнуто соглашение (п. 2 ст. 942 ГК РФ):
- о застрахованном лице;
- о характере события, на случай наступления которого в жизни застрахованного лица осуществляется страхование (страхового случая);
- о размере страховой суммы;
- о сроке действия договора.
Договор страхования, если в нем не предусмотрено иное, вступает в силу в момент уплаты страховой премии или первого ее взноса (п. 1 ст. 957 ГК РФ).
Бухгалтерский учет расходов по ДМС
Отражение расходов по ДМС в бухгалтерском учете осуществляется на основании приказа (распоряжения) о добровольном страховании работников с приведением списка застрахованных лиц. Условия оплаты добровольной страховки также могут быть указаны в приказе или прилагаемых правилах страхования. В частности, работодатель должен установить величину стоимости добровольной страховки, погашаемую за счет средств работников, порядок ее исчисления, а также правила внесения работниками указанных сумм (единовременно или равными долями в течение определенного периода).
С условиями оплаты добровольной страховки должны быть ознакомлены все застрахованные лица под роспись.
Согласно Указаниям о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов, утвержденным Приказом Минфина России от 21.12.2012 N 171н, расходы по оплате услуг страхования (в том числе страхования жизни) следует относить на подстатью 226 "Прочие работы, услуги" КОСГУ.
Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по добровольному медицинскому страхованию работников рассмотрим на примере.
Пример 1. В июле 2013 г. автономное учреждение (страхователь) заключило договор о добровольном медицинском страховании 15 работников сроком на один год. Страховая премия по договору равна 150 000 руб. (стоимость страховки в отношении одного работника - 10 000 руб.). По соглашению с работниками оплата страховки осуществляется в размере:
- 50% (75 000 руб.) стоимости страховки за счет средств учреждения, полученных от осуществления приносящей доход деятельности. Сумма перечисляется единовременным платежом в качестве предоплаты по договору ДМС;
- 50% (75 000 руб.) - за счет средств работников путем удержания из их заработной платы равными долями в течение трех месяцев со дня заключения договора.
В соответствии с Инструкцией N 183н <1> данные операции будут отражены в бухгалтерском учете следующим образом:
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, |
Перечислен учреждением страховой | 2 206 26 000 | 2 201 11 000 | 75 000 |
Приняты к учету расходы учреждения | 2 109 70 226 | 2 302 26 000 | 75 000 |
Зачтена ранее перечисленная | 2 302 26 000 | 2 206 26 000 | 75 000 |
Удержана из заработной платы | 2 302 11 000 | 2 304 03 000 | 25 000 |
Перечислены страховые взносы по | 2 304 03 000 | 2 201 11 000 | 25 000 |
Учет расходов по ДМС при исчислении налога на прибыль
В соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в составе расходов на оплату труда учитываются суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования, заключенным в пользу работников со страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации. При этом в случаях добровольного страхования указанные суммы относятся к расходам на оплату труда, в частности по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников.
Кроме того, в этом же пункте уточняется, что взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 6% от суммы расходов на оплату труда (абз. 9 п. 16 ст. 255 НК РФ).
Возникает вопрос: для расчета суммы, включаемой в состав расходов, следует учитывать расходы на оплату труда всех работников или только застрахованных? Ответ специалисты Минфина России приводят в Письме от 04.06.2008 N 03-03-06/2/65: при расчете ограничения, установленного абз. 9 п. 16 ст. 255 НК РФ, учитываются расходы на оплату труда всех работников учреждения. К тому же стоит отметить, что расходы на оплату труда работников учреждения в данном случае учитываются независимо от источников их финансирования: средства, полученные от приносящей доход деятельности, или субсидии. Такой вывод сделан в Постановлении ФАС ВСО от 22.03.2005 N А19-15675/04-5-Ф02-1004/05-С1.
В соответствии с п. 6 ст. 272 НК РФ расходы по добровольному страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены денежные средства на уплату страховых взносов.
Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. Формула расчета в данном случае будет выглядеть следующим образом:
Страховая премия
Сумма расходов = ----------------------------------------------------.
Срок действия договора x Количество календарных дней
действия договора в отчетном периоде
Пример 2. Автономное учреждение заключило договор добровольного страхования сроком на год (с 01.07.2012 по 30.06.2013). Страховая премия равна 200 000 руб. Уплата страховой премии произведена разовым платежом 16.07.2012. Общий фонд оплаты труда (ФОТ) нарастающим итогом составил:
- за 9 месяцев 2012 г. - 1 500 000 руб.;
- за 2012 г. - 2 000 000 руб.;
- за I квартал 2013 г. - 700 000 руб.;
- за полугодие 2013 г. - 1 700 000 руб.
Расчет расходов на ДМС (страховой премии), учитываемых при исчислении налога на прибыль, приведем в таблице:
Отчетный | Количество | Сумма страховой | 6% | Сумма страховой |
9 месяцев | 92 | 50 410,96 | 90 000 | 50 410,96 |
2012 г. | 184 | 100 821,92 | 120 000 | 100 821,92 |
I квартал | 90 | 49 315,07 | 42 000 | 42 000 |
Полугодие | 181 | 99 178,08 | 102 000 | 99 178,08 |
Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страховой премии в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде (п. 6 ст. 272 НК РФ). Формула расчета в данном случае будет выглядеть следующим образом:
Страховой взнос
Сумма расходов = -----------------------------------------------------.
Срок периода уплаты страховых взносов x Количество
календарных дней действия договора в отчетном периоде
Пример 3. Воспользуемся условиями примера 1 и предположим, что страховая премия уплачивалась в рассрочку двумя платежами за каждые полгода действия договора:
- 118 000 руб. за период с 01.07.2012 по 31.12.2012 (184 дн.);
- 82 000 руб. за период с 01.01.2013 по 30.06.2013 (181 дн.).
Расчет расходов на ДМС (страховых взносов), учитываемых при исчислении налога на прибыль, приведем в таблице:
Отчетный | Количество | Сумма страховой | 6% | Сумма страховой |
9 месяцев | 92 | 59 000 | 90 000 | 59 000 |
2012 г. | 184 | 118 000 | 120 000 | 118 000 |
I квартал | 90 | 40 773,48 | 42 000 | 40 773,48 |
Полугодие | 181 | 82 000 | 102 000 | 82 000 |
Помимо методов признания расходов на ДМС, установленных п. 6 ст. 272 НК РФ, Минфин предлагает еще один метод признания таких расходов в случаях, когда по условиям договора страхования предусмотрена уплата страховой премии в рассрочку, при этом периоды, за которые производятся страховые взносы, в договоре ДМС не указаны. По мнению Минфина России, в указанных случаях страховая премия учитывается на конец каждого отчетного периода исходя из количества календарных дней в таком отчетном периоде и части страховой премии, определяемой путем деления общей страховой премии на количество календарных дней, в течение которых действует договор страхования (Письма от 14.05.2012 N N 03-03-06/1/244, 03-03-06/1/245). Формула расчета в данном случае следующая:
Общая страховая премия
Сумма расходов = ----------------------------------------------.
Количество календарных дней, в течение которых
действует договор страхования x Количество
календарных дней в отчетном периоде
Пример 4. Воспользуемся условиями примера 1 и предположим, что страховая премия (200 000 руб.) уплачивалась в рассрочку в течение трех месяцев неравными платежами.
Периоды, за которые производятся платежи, в договоре ДМС не указаны.
Расчет расходов на ДМС (страховых взносов), учитываемых при исчислении налога на прибыль, приведем в таблице:
Отчетный | Количество | Сумма страховой | 6% | Сумма страховой |
9 месяцев | 334 | 183 013,70 | 90 000 | 90 000 |
2012 г. | 365 | 200 000 | 120 000 | 120 000 |
Анализируя произведенный расчет, стоит отметить, что согласно позиции Минфина расходы на ДМС необходимо признать полностью (200 000 руб.) уже в 2012 г. При этом в налоговую базу по налогу на прибыль включается лишь часть таких расходов (120 000 руб.).
По мнению автора, метод признания расходов на ДМС, приведенный специалистами Минфина, недоработан и не может применяться наравне с методами, установленными п. 6 ст. 272 НК РФ.
Далее рассмотрим отдельные вопросы, связанные с налоговым учетом расходов на ДМС.
Учитываются ли расходы на ДМС при исчислении налога на прибыль, если по договору ДМС предусмотрена оплата части таких расходов за счет средств работников? Согласно позиции ФНС России, изложенной в Письме от 03.07.2012 N ЕД-4-3/10859@, в случае когда условиями договора добровольного личного страхования, заключенного страхователем (работодателем) в пользу своих работников, предусмотрена оплата части затрат, связанных с получением медицинских услуг, самим застрахованным работником из его личных средств, только сумма затрат страхователя (работодателя) по такому договору, произведенных при условии соответствия положениям ст. 255 НК РФ, может быть учтена в составе расходов для целей налогообложения. Стоит отметить, что данная позиция согласована с Минфином и рекомендована к применению налоговыми органами и налогоплательщиками.
Нужно ли восстанавливать учтенные ранее расходы по договору ДМС в случае расторжения такого договора? Как упоминалось выше, одним из условий, при соблюдении которых расходы на ДМС могут быть учтены при исчислении налога на прибыль, является заключение договора ДМС на срок не менее одного года (абз. 5 п. 16 ст. 255 НК РФ). В случае когда такой договор расторгается, расходы, отнесенные в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, должны быть восстановлены в составе доходов, поскольку в этом случае нарушаются условия, установленные абз. 5 п. 16 ст. 255 НК РФ (Письмо Минфина России от 07.06.2011 N 03-03-06/1/327).
Учитываются ли при исчислении налога на прибыль затраты на уплату страховой премии по договору ДМС, если в коллективном трудовом договоре и (или) трудовых договорах с работниками указано на право (но не обязанность) работодателя осуществлять ДМС работников? В настоящее время законодательство не содержит положений, обязывающих работодателя заключать договоры ДМС со всеми сотрудниками учреждения. Перечень лиц, подлежащих ДМС, указывается при заключении договора ДМС, а не составлении коллективных (трудовых) договоров. Такие разъяснения приводит Минфин России в Письме от 10.05.2011 N 03-03-06/1/284.
С учетом позиции Минфина можно сделать вывод, что на учет расходов на ДМС в целях исчисления налога на прибыль не влияет указание в коллективном (трудовом) договоре на право или обязанность заключать с работниками договор ДМС. Основными критериями учета таких расходов являются:
- наличие договора ДМС, заключенного на срок не менее года, с приложением списка застрахованных лиц;
- наличие у страховой организации (страховщика) лицензии, выданной в соответствии с законодательством РФ, на ведение соответствующих видов деятельности в РФ;
- непревышение расходов на ДМС 6% от суммы расходов на оплату труда.
При этом в коллективном (трудовом) договоре может быть предусмотрена лишь возможность осуществления ДМС в отношении сотрудников учреждения.
Признаются ли расходы по договорам ДМС в целях исчисления налога на прибыль в случае изменения перечня застрахованных лиц в связи с приемом и увольнением работников? Если в перечень застрахованных лиц вносились поправки, связанные с приемом и увольнением работников, без изменения существенных условий договора ДМС, то страховые взносы по таким договорам также принимаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на основании п. 16 ст. 255 НК РФ (Письмо Минфина России от 10.10.2007 N 03-03-06/1/709).
Вправе ли учреждение учесть при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль расходы, произведенные по договору ДМС в пользу членов семей своих сотрудников, не являющихся работниками учреждения? Если члены семей сотрудников учреждения не являются работниками данного учреждения, то затраты в виде взносов по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату медицинских расходов, не уменьшают налогооблагаемую прибыль (Письмо УФНС России по г. Москве от 22.08.2008 N 21-11/079061@).
Обложение НДФЛ и страховыми взносами расходов по ДМС
НДФЛ. Согласно п. 3 ст. 213 НК РФ при определении налоговой базы учитываются суммы страховых взносов, если они вносятся за физических лиц из средств работодателей либо из средств организаций или индивидуальных предпринимателей, не являющихся работодателями в отношении тех физических лиц, за которых они вносят страховые взносы, за исключением случаев, когда страхование физических лиц производится по договорам обязательного страхования, договорам добровольного личного страхования или договорам добровольного пенсионного страхования.
Поскольку договоры ДМС являются частными случаями договоров добровольного личного страхования, они являются исключением из положений п. 3 ст. 213 НК РФ, а значит, суммы страховых взносов по таким договорам, уплаченные из средств работодателей за своих работников и членов их семей, не подлежат обложению НДФЛ (Письма Минфина России от 04.12.2008 N N 03-04-06-01/363, 03-04-06-01/364).
Страховые взносы. Подпунктом 5 п. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ <2> предусмотрено, что не подлежат обложению страховыми взносами суммы платежей (взносов) работодателя по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц.
<2> Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".Таким образом, при оплате учреждением ДМС для работников страховыми взносами не будут облагаться только суммы платежей (взносов) по договорам, удовлетворяющим вышеприведенным условиям пп. 5 п. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ (Письмо Минздравсоцразвития России от 07.05.2010 N 10-4/325233-19).
Л.Ларцева
Эксперт журнала
"Автономные учреждения:
бухгалтерский учет и налогообложение"