И снова об учетной политике...
"Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", 2013, N 6
Тема учетной политики автономного учреждения неоднократно обсуждалась на страницах журнала, тем не менее читатели продолжают направлять в адрес нашей редакции вопросы, ответы на которые представлены в статье.
Изменение учетной политики или корректировка?
По решению учредителя с 1 января 2013 г. учреждение, изменив тип, стало автономным. Нужно ли изменять учетную политику, если вид деятельности и основные принципы ведения бухгалтерского учета остались прежними? Для ответа на вопрос обратимся к нормам действующего законодательства.
С 1 января 2013 г. действует Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете). В соответствии с его п. 6 ст. 8 изменение учетной политики может производиться при следующих условиях:
- изменение требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами;
- разработка или выбор нового способа ведения бухгалтерского учета, применение которого приводит к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета;
- существенное изменение условий деятельности экономического субъекта.
Изменение типа государственного (муниципального) учреждения не является его реорганизацией. Тип государственного или муниципального учреждения изменяется посредством внесения соответствующих поправок в устав организации (ст. 17.1 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях"). Изменение типа существующего бюджетного или казенного учреждения в целях создания автономного учреждения осуществляется в порядке, установленном Федеральным законом от 03.11.2006 N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях".
Учреждение, являясь ранее казенным или бюджетным, осуществляло ведение бухгалтерского учета в соответствии с общими принципами Инструкции N 157н <1>, следовательно, изменять учетную политику полностью нет необходимости. Единственная задача бухгалтера - заменить одно или несколько приложений, например в которых приведены рабочий план счетов и корреспонденция счетов по отражению отдельных видов хозяйственных операций. В части общих форм ведения бухгалтерского учета может быть следующая формулировка: "Учетная политика Образовательного автономного учреждения реализуется в рамках единой государственной политики посредством применения:
- Инструкции N 157н в части общей организации бухгалтерского учета;
- Инструкции N 183н в части отражения типовых хозяйственно-финансовых операций;
- рабочего плана счетов бухгалтерского учета в виде перечня используемых синтетических и аналитических счетов (приложение N...);
- порядка отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете образовательного автономного учреждения, установленного соответствующими распорядительными документами и положениями с учетом организационной структуры организации и специфики ее хозяйствования (приложение N...)".
Как должен быть организован учет в структурном подразделении?
В состав многих автономных образовательных учреждений входят факультеты, дифференцированные по различным образовательным программам, которые могут быть расположены и в черте города, и за его пределами на территории субъекта РФ. В связи с этим возникает вопрос, как должен быть организован бухгалтерский учет в данных структурных подразделениях.
В соответствии со ст. 55 ГК РФ обособленные подразделения юридического лица, расположенные вне места его нахождения и осуществляющие все его функции или их часть, признаются представительствами или филиалами. Указанные подразделения не являются юридическими лицами.
Как отметил Минфин России в Письме от 13.09.2012 N 02-06-10/3684, специфика организации университетов (институтов) позволяет рассматривать факультеты в качестве структурных подразделений, которые являются неотъемлемой частью юридического лица - высшего учебного заведения.
Согласно положениям Закона о бухгалтерском учете и Инструкции N 157н к полномочиям руководителя субъекта учета - университета относится организация бухгалтерского учета, а также внутреннего контроля за соблюдением законодательства при осуществлении учреждением деятельности, в том числе в части операций с имуществом, с учетом особенностей административной структуры юридического лица (наличия структурных подразделений).
Указанные полномочия реализуются путем принятия актов субъектом учета - университетом в рамках формирования его учетной политики.
Таким образом, распорядительным актом руководителя университета (в рамках учетной политики) может быть возложено ведение бухгалтерского учета, в том числе в части отдельных объектов учета (имущества), на бухгалтерию как структурного подразделения, так и университета.
При этом в соответствии с п. 276 Инструкции N 157н учет операций по перемещению между головным учреждением и (или) его структурными подразделениями нефинансовых, финансовых активов и обязательств, в том числе при изменении материально ответственного лица, следует отражать в бухгалтерском учете с использованием счета 0 304 04 000 "Внутриведомственные расчеты".
По мнению Минфина, организация ведения бухгалтерского учета основных средств в разрезе структурных подразделений университета, отвечающих за их целевое использование и сохранность, с возложением указанных полномочий на руководителей структурных подразделений (должностных лиц (руководителей) бухгалтерских служб) целесообразна. Вместе с тем обращается внимание на то, что в соответствии со ст. ст. 9, 19 Закона о бухгалтерском учете возложение полномочий по ведению бухгалтерского учета на главного бухгалтера или иное должностное лицо, а также организация внутреннего контроля ведения бухгалтерского учета являются обязанностью руководителя экономического субъекта - высшего учебного заведения (Письмо Минфина России от 13.09.2012 N 02-06-10/3684).
Какие первичные документы вправе использовать автономное учреждение?
Данный вопрос возник не случайно. Исходя из норм ст. 9 Закона о бухгалтерском учете с 1 января 2013 г. формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению. Однако данная норма, изложенная в правовом акте, не касается государственных (муниципальных) учреждений. Формы первичных учетных документов для организаций государственного сектора устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством РФ. Иными словами, автономное учреждение применяет формы первичных документов, которые предусмотрены Приказом Минфина России N 173н <2>. В случае если для оформления операции не установлена форма первичного документа, в соответствии с п. 6 Инструкции N 157н субъект учета утверждает ее самостоятельно учетной политикой. При этом утвержденные формы документов должны содержать обязательные реквизиты первичного учетного документа:
- наименование документа;
- дату составления документа;
- наименование участника хозяйственной операции, от имени которого составлен документ, а также его идентификационные коды;
- содержание хозяйственной операции;
- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
- личные подписи указанных лиц и их расшифровку.
При этом в учетной политике можно прописать следующее: "Хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете на основании первичных учетных документов. Данные проверенных и принятых к учету первичных документов систематизируются по датам совершения операций (в хронологическом порядке) и отражаются накопительным способом в регистрах бухгалтерского учета.
Требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений обязательны для всех работников автономного учреждения.
Учетные документы представляются в отдел бухгалтерского учета согласно графику документооборота (приведенному в приложении N...). Контроль за соблюдением графика документооборота осуществляет заместитель главного бухгалтера.
Для оформления финансово-хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, автономным учреждением разработаны следующие формы:
- заявка на выдачу бланков строгой отчетности (приложение N...);
- заявка на выдачу путевок (приложение N...);
- накладная на выдачу бланков строгой отчетности (приложение N...);
- акт приема-передачи путевок (приложение N...);
- заявка на прием бланков строгой отчетности (приложение N...)".
Какие положения о подотчетных суммах можно закрепить в учетной политике?
Иногда на практике возникает необходимость выдачи денежных средств в подотчет физическому лицу, не являющемуся сотрудником учреждения (внештатному сотруднику). Правомерно ли закрепление каких-либо положений о выдаче денежных средств лицам данной категории?
При оформлении кассовых операций с наличными денежными средствами необходимо руководствоваться Положением N 373-П <3> и Инструкцией N 157н, а также актами учреждения, регламентирующими учет в рамках учетной политики.
<3> Положение о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации, утв. Банком России 12.10.2011 N 373-П.Установленными правилами осуществления расчетов с подотчетными лицами предусмотрено (п. 4.4 Положения N 373-П):
- наличные денежные средства под отчет выдаются на расходы, связанные с осуществлением деятельности юридического лица;
- выдача денег осуществляется на основании письменного заявления их получателя с указанием назначения аванса и срока, на который он выдается;
- лицо, получившее денежные средства под отчет (подотчетное лицо), должно представлять отчет об израсходованных суммах в порядке, по форме и в срок в соответствии с законодательством.
При этом в совокупности положений п. 4.4 Положения N 373-П, а также п. 213 Инструкции N 157н лица, получившие наличные деньги под отчет, вне зависимости от основания их получения (трудовой контракт (приказ), служебный контракт (приказ), иное основание, предусмотренное законодательством (договоры гражданско-правового характера с физическими лицами, участвующими в деятельности учреждения и не состоящими в штате)), обязаны не позднее трех рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, предъявить в бухгалтерию учреждения отчет об израсходованных суммах - авансовый отчет (ф. 0504049) с приложением документов, подтверждающих произведенные расходы (п. 216 Инструкции N 157н).
В соответствии с п. 108 Инструкции N 183н <4> выдача автономным учреждением денежных средств лицу под отчет оформляется следующей бухгалтерской записью:
Дебет соответствующего счета аналитического учета 0 208 00 000 "Расчеты с подотчетными лицами"
Кредит счета 0 201 34 000 "Касса".
<4> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина России от 23.12.2010 N 183н.Принятие к учету сумм произведенных расходов согласно утвержденному руководителем авансовому отчету отражается автономным учреждением по дебету соответствующих счетов рабочего плана счетов бухгалтерского учета и кредиту соответствующего счета аналитического учета 0 208 00 000 "Расчеты с подотчетными лицами".
Исходя из изложенного вопросы организации учета выдачи денежных средств лицам, не являющимся работниками учреждения (внештатным сотрудникам), находятся в компетенции учреждения, которое в рамках своей учетной политики вправе предусмотреть порядок выдачи денежных средств внештатным сотрудникам и оформления их документами (отчетами), а также порядок отражения расчетов с указанными лицами на счетах бухгалтерского учета, в том числе на счете 208 00 "Расчеты с подотчетными лицами".
Как отмечено в Письме Минфина России от 02.07.2012 N 02-06-10/2476, в случае принятия учреждением решения об отражении расчетов по денежным средствам, выданным под отчет внештатным сотрудникам, на счете 208 00 "Расчеты с подотчетными лицами" целесообразно предусмотреть в целях обособления расчетов дополнительный аналитический код.
Следующий вопрос, который возникает также практически в каждом учреждении, связан с возмещением денежных средств сотрудникам по произведенным расходам, возникшим вследствие производственной необходимости. Иначе говоря, работник совершил расход личных денежных средств, представил необходимые документы в бухгалтерию учреждения, а работодатель обязан возместить произведенный расход. Инструкция N 157н не предусматривает отражения данных операций на счете 208 00 "Расчеты с подотчетными лицами", следовательно, правомерно ли будет предусмотреть в учетной политике учреждения отражение данных операций с использованием счета 302 00 "Расчеты по обязательствам"? Приведем ответ с учетом действующего законодательства.
Согласно ст. 188 ТК РФ при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику возмещаются расходы, связанные с его использованием.
Таким образом, в случае когда сотрудник учреждения с ведома или согласия работодателя использовал свои личные денежные средства на оплату различных расходов учреждения (например, оплатил услуги связи при отправке корреспонденции, использовал мобильный телефон и др.), при этом не получив предварительно на указанные расходы денег под отчет, работодатель производит возмещение осуществленных сотрудником расходов.
По Инструкции N 157н для целей отражения принятых обязательств перед работником учреждения может применяться как счет 302 00 "Расчеты по принятым обязательствам", так и счет 208 00 "Расчеты с подотчетными лицами".
Поскольку в соответствии с п. 6 Инструкции N 157н автономное учреждение формирует учетную политику исходя из специфики своей структуры, отраслевых и иных особенностей деятельности, оно вправе самостоятельно определить счет, на котором будут отражаться обязательства учреждения перед сотрудником в случае возмещения произведенных им расходов без предварительного получения денежных средств под отчет.
Как отмечено в Письме Минфина России от 30.09.2011 N 02-06-05/4406, отражение на соответствующем счете аналитического учета счета 302 00 "Расчеты по принятым обязательствам" обязательств учреждения перед своими сотрудниками в рассматриваемом случае не является нарушением порядка ведения бухгалтерского учета.
Вместе с тем финансовое ведомство отмечает, что согласно Инструкции N 157н сумма превышения принятых к учету расходов подотчетного лица над ранее выданным авансом (сумма утвержденного перерасхода) отражается на соответствующих счетах счета 208 00 "Расчеты с подотчетными лицами" и признается принятым перед подотчетным лицом денежным обязательством.
О положениях учетной политики, касающихся бланков строгой отчетности
В каждом автономном учреждении могут использоваться те или иные бланки строгой отчетности. Напомним, что правила п. 337 Инструкции N 157н предписывают установить в рамках учетной политики учреждения порядок их стоимостной оценки: либо условной (один бланк - один рубль), либо по стоимости приобретения бланков.
На практике у автономных учреждений возникает вопрос: можно ли на забалансовом счете 03 "Бланки строгой отчетности" учитывать транспортные карты?
Транспортная карта - собственность компании, которая ее выпустила, она служит носителем информации о произведенных авансовых платежах в оплату получаемых услуг, при этом не являясь средством платежа. В связи с этим транспортная карта не признается объектом учета на балансовых счетах учреждения.
По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 12.10.2012 N 02-06-10/4243, в целях организации порядка использования транспортных карт, а также внутреннего контроля за осуществлением расходов по проезду целесообразно учитывать транспортные карты (их движение между ответственными лицами) на забалансовом счете. В этом случае особенности организации бухгалтерского учета следует установить положениями учетной политики учреждения.
Чиновники финансового ведомства в данном случае советуют учет транспортных карт осуществлять по условной оценке "одна карта - один рубль" в порядке, установленном локальным актом учреждения в рамках сформированной им учетной политики. Указанным локальным актом учреждения согласно п. 332 Инструкции N 157н учреждение вправе ввести дополнительный забалансовый счет в целях организации управленческого учета транспортных карт либо предусмотреть их учет на забалансовом счете 03 "Бланки строгой отчетности".
При этом сумма авансовых платежей за оказанные услуги отражается на счете 0 206 22 000 "Расчеты по авансам по транспортным услугам".
С.Валова
Эксперт журнала
"Автономные учреждения:
бухгалтерский учет и налогообложение"