Расходы на услуги сотовой связи: коротко о главном
"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", 2013, N 6
В настоящее время трудно представить деятельность любых организаций без использования услуг сотовой связи. Контролирующие органы данному виду расходов уделяют большое внимание. Как исключить любые нарушения при использовании услуг сотовой связи и избежать замечаний инспектора при проверке финансово-хозяйственной деятельности учреждения, рассмотрим в статье.
Должны ли расходы на услуги сотовой связи иметь установленный учреждением лимит?
Бюджетные учреждения, если они не медицинские и не образовательные организации, являются плательщиками налога на прибыль с применением налоговой ставки 20%. В силу ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 23.06.2011 N 03-03-06/1/378, для признания произведенных затрат на оплату услуг сотовой связи расходами для целей налогообложения необходимо иметь:
- утвержденный руководителем организации перечень должностей работников, которым в силу исполняемых ими обязанностей необходимо использование сотовой связи (мобильного Интернета, СМС-сообщений);
- договор с оператором на оказание услуг связи;
- счета оператора связи.
Следует отметить, что финансовое ведомство в Письме от 13.10.2006 N 03-03-04/2/217 высказало мнение, что учесть в расходах при исчислении налога на прибыль возможно затраты на услуги сотовой связи в пределах лимитов, установленных приказом руководителя организации. При этом расходы должны быть совершены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, документально подтверждены, а размер расходов должен быть экономически обоснован. Предельный размер расходов сотовой связи по каждому сотруднику, возмещаемых за счет средств учреждения (лимит), устанавливается внутренним локальным актом.
Примечание. При заключении договора на оказание услуг связи бюджетному учреждению необходимо руководствоваться гл. 39 ГК РФ и Федеральным законом от 21.07.2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд".
Обязательно ли расходы на услуги сотовой связи должны подтверждаться детализированным счетом?
Заметим, что детализированный счет требует при проверках не только налоговая инспекция, но и другие контрольные органы. Мнение Минфина по данному поводу остается неизменным. Чиновники ведомства считают, что в целях обоснования и документального подтверждения произведенных расходов по оплате услуг связи организации рекомендуется иметь детализированные счета оператора связи (Письма Минфина России от 19.01.2009 N 03-03-07/2, от 13.10.2006 N 03-03-04/2/217, УФНС России по г. Москве от 25.06.2010 N 16-15/066760@, от 05.10.2010 N 16-15/104055@). Давая разъяснения, финансовое ведомство отмечает, что для признания расходов на сотовую связь налогоплательщик должен иметь детализированные счета оператора связи, в которых по каждому телефонному номеру будет указана стоимость звонка.
Для справки. Согласно пп. "г" п. 27 Правил оказания услуг подвижной связи, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 25.05.2005 N 328 (далее - Правила), абонент вправе получать по письменному заявлению детализацию счета по всем видам услуг подвижной связи с указанием даты и времени всех состоявшихся соединений, их продолжительности и абонентских номеров. При этом в соответствии с пп. "б" п. 28 Правил бюджетное учреждение обязано в полном объеме и в сроки, которые определены договором, вносить плату за полученные услуги подвижной связи независимо от того, какие переговоры велись с мобильного телефона.
Разумеется, запрашивать детализацию счета о разговорах руководителя или его заместителей для бухгалтера весьма затруднительно. Ведь иногда звонки могут вестись с потенциальными партнерами, о которых знать может узкий круг лиц, и данная информация является коммерческой тайной. Как же поступить при оплате этих расходов? Есть два решения:
- отнести данный вид расходов за счет средств, остающихся после уплаты налога на прибыль, что для бюджетных учреждений крайне проблематично, так как в данных организациях большой прибыли нет и быть не может, поскольку оно является некоммерческой организацией;
- учесть расходы в полном объеме при исчислении налога на прибыль, но быть готовым отстаивать свою правоту в суде. Заметим, что в арбитражной практике имеются судебные решения, в которых арбитры вставали на сторону организации. Так, в Постановлении ФАС СКО от 31.08.2011 N А32-884/2010 суд указал, что если налоговый орган не доказал расходование средств в личных целях работников налогоплательщика, то расходы по мобильной связи соответствуют критериям, установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ. В Постановлении ФАС МО от 29.01.2010 N КА-А40/14759-09-2 содержится вывод суда, что требование инспекции представить детализированный счет оператора для подтверждения расходов на сотовую связь не основано на нормах налогового законодательства.
С одной стороны, детализированные счета позволяют проанализировать расход работника на служебные разговоры и являются экономическим обоснованием установления лимита расходов для определенной категории работников, но, с другой стороны, проводить тщательный анализ детализированных счетов ежемесячно, особенно в крупных организациях, достаточно проблематично. Поэтому для обоснования размеров оплаты услуг сотовой связи на очередной календарный год бюджетное учреждение вправе провести анализ детализированных счетов за некоторый период и согласно приказу руководителя установить лимиты расходов или пересмотреть ранее установленные лимиты по отдельным категориям работников.
Можно ли учесть расходы на оплату разговоров по сотовой связи, осуществленных в нерабочее время?
Жизнь организации отнюдь не ограничена временными рамками. Сотрудники могут приходить на работу раньше, уходить позже, выезжать в другой регион и выполнять трудовые обязанности в другом режиме рабочего времени, а для отдельных категорий работников может быть установлен гибкий график. Необходимость позвонить по производственным вопросам возникает, когда работник находится на больничном, в отпуске, когда у него выходной день. Причин сделать служебный звонок в нерабочее время очень много.
Позиция налоговых органов в большинстве случаев однозначна: разговоры в служебных целях должны осуществляться в рабочее время. В Письме Минфина России от 07.12.2005 N 03-03-04/1/418 в ответе на частный вопрос приведены следующие рекомендации. В случае ведения телефонных переговоров по сотовой связи в производственных целях во время нахождения сотрудника на отдыхе, в том числе в официально установленные выходные и праздничные дни и в период отпуска, затраты на оплату услуг сотовой связи также могут признаваться расходами для целей налогообложения. При этом счета телефонной связи должны быть детализированы. Таким образом, законодатель четко дал понять, что этот вид расходов будет носить производственный характер в случае документального подтверждения.
Вправе ли бюджетное учреждение оплачивать расходы на услуги сотовой связи за счет субсидий?
Финансовое обеспечение выполнения государственного задания на оказание государственных услуг бюджетным учреждением осуществляется путем предоставления ему из бюджета субсидий на выполнение государственного (муниципального) задания.
Порядок формирования и финансового обеспечения выполнения государственного задания на оказание государственных услуг федеральным государственным учреждениям определен Положением о формировании государственного задания в отношении федеральных бюджетных и казенных учреждений и финансовом обеспечении выполнения государственного задания, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 02.09.2010 N 671 (далее - Положение).
В соответствии с п. 10 Положения размер субсидии на выполнение государственного задания рассчитывается на основании:
- нормативных затрат на оказание государственных услуг в рамках государственного задания;
- нормативных затрат на содержание недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленного за учреждением или приобретенного им за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение такого имущества <1>, а также на уплату налогов, в качестве объекта налогообложения по которым признается указанное имущество, в том числе земельные участки.
Данные нормативные затраты используются для расчета объема субсидии на выполнение государственного задания.
При этом документом, определяющим направления использования бюджетным учреждением субсидии на выполнение государственного задания, является план финансово-хозяйственной деятельности (ФХД) государственного (муниципального) учреждения. Он составляется и утверждается в порядке, предусмотренном органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя в отношении учреждения, в соответствии с Требованиями к плану финансово-хозяйственной деятельности государственного (муниципального) учреждения, установленными Приказом Минфина России от 28.07.2010 N 81н (далее - Приказ N 81н).
Согласно положениям п. 11 Приказа N 81н плановые показатели по выплатам формируются учреждением в разрезе выплат, в том числе на оплату услуг связи. Таким образом, если в указанном плане ФХД предусмотрены расходы на оплату услуг сотовой связи, то бюджетное учреждение вправе их оплачивать за счет субсидий, выделенных на выполнение государственного (муниципального) задания.
Пример 1. Бюджетным учреждением заключен договор с оператором сотовой связи о предоставлении и обслуживании телефонного номера, который используется работниками учреждения в служебных целях. В апреле 2013 г. был перечислен авансовый платеж в сумме 5900 руб. (в том числе НДС 18% - 900 руб.). Согласно выставленному счету за май сумма разговоров составила 7080 руб. (в том числе НДС 18% - 1080 руб.). Стоимость услуг по предоставлению информации о детализации звонков за месяц равна 236 руб. (в том числе НДС - 36 руб.). Расходы произведены за счет субсидий, выделенных на выполнение государственного задания.
Расходы по оплате услуг сотовой связи и информация по детализации стоимости телефонных разговоров относятся на подстатью 221 "Услуги связи" КОСГУ (Указания о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов, утвержденные Приказом Минфина России от 21.12.2012 N 171н).
В соответствии с Инструкцией N 174н <2> были сделаны следующие бухгалтерские записи:
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, |
Перечислен авансовый платеж за | 4 206 21 560 | 4 201 11 610 | 5900 |
Отражены расходы по услугам связи | 4 109 80 221 | 4 302 21 730 | 7316 |
Произведен зачет аванса | 4 302 21 830 | 4 206 21 660 | 5900 |
Оплачен выставленный счет поставщику | 4 302 21 830 | 4 201 11 610 | 1416 |
Вправе ли учреждение перераспределить средства на увеличение расходов по услугам сотовой связи?
Ответ на вопрос, касающийся перераспределения средств, выделенных в форме субсидий, приведен в Письме Минфина России от 29.01.2013 N 02-13-06/293. В нем чиновники ведомства указали следующее. Положениями п. 12 Приказа N 81н установлено, что при принятии учредителем решения о раздельном формировании плановых показателей по выплатам, связанным с выполнением учреждением государственного задания, объемы выплат в пределах общего объема субсидии на выполнение госзадания могут устанавливаться по отдельным статьям расходов с превышением нормативных затрат, определенных в порядке, предусмотренном Правительством РФ, в соответствии с п. 4 ст. 69.2 БК РФ.
В силу положений ст. 30 Федерального закона N 83-ФЗ <3> субсидии на выполнение государственного задания поступают бюджетным учреждениям на лицевые счета, открытые им в территориальном органе Федерального казначейства или в финансовом органе субъекта РФ (муниципального образования), и используются бюджетными учреждениями в пределах остатка средств, отраженных на их лицевых счетах, без представления документов, подтверждающих возникновение денежных обязательств.
<3> Федеральный закон от 08.05.2010 N 83-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений".Таким образом, законодательством РФ не установлено требование, что плановые показатели по выплатам должны соответствовать по объему и назначениям нормативным затратам, использованным при расчете субсидии на выполнение государственного задания.
Исходя из изложенного, в случае достижения экономии средств, образовавшейся в результате выполнения государственного задания, эти средства можно перераспределить в зависимости от потребности учреждения, в том числе на увеличение расходов на оплату услуг связи, с обязательным уточнением плана ФХД в порядке, установленном органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя в отношении учреждения.
При этом корректировка нормативных затрат, используемых при расчете объема субсидии на выполнение государственного задания, в соответствии с законодательством РФ, не требуется.
Вместе с тем, как отмечено в Письме Минфина России N 02-13-06/293, указанные перераспределения не должны влиять на выполнение показателей объема и качества государственных услуг, утвержденных в государственном задании.
Если лимит разговора превышен, как отразить в учете возмещение расходов?
Отражение финансово-хозяйственной операции с возмещением понесенных организацией расходов также было рассмотрено Минфином России в Письме от 18.10.2012 N 02-06-10/4354. В нем финансовое ведомство обратило внимание на следующие моменты.
Возмещение работником расходов бюджетного учреждения по оказанным услугам связи является собственным доходом учреждения и подлежит отражению следующей бухгалтерской записью:
Дебет счета 2 205 31 560 "Увеличение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг"
Кредит счета 2 401 10 130 "Доходы от оказания платных услуг"
Удержания из начисленной суммы оплаты труда работника за услуги связи на основании заявления работника, иного документа, предусмотренного договором (в соответствии с нормами трудового законодательства), согласно расчетной ведомости (ф. 0301010), расчетно-платежной ведомости (ф. 0504401), справке (ф. 0504833) отражаются следующими бухгалтерскими записями (п. 129 Инструкции N 174н):
Дебет счета 0 302 11 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по заработной плате"
Кредит счета 0 304 03 730 "Увеличение кредиторской задолженности по удержаниям из выплат по оплате труда"
Дебет счета 2 304 03 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по удержаниям из выплат по оплате труда"
Кредит счета 2 205 31 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных работ, услуг"
Ниже рассмотрим примеры отражения возмещения расходов по оказанным услугам связи.
Пример 2. Бюджетное учреждение получило счет от оператора сотовой связи на оплату переговоров за истекший месяц в сумме 11 800 руб. (в том числе НДС). Согласно детализации счета стоимость личных переговоров работника равна 600 руб. (в том числе НДС). Оплата услуг связи произведена за счет субсидий, выделенных на выполнение государственного задания. Расходы на оплату услуг связи учитываются учреждением в составе общехозяйственных расходов. Работник погасил стоимость проведенных им телефонных переговоров путем внесения наличных денежных средств в кассу учреждения.
В соответствии с Инструкцией N 174н были сделаны следующие бухгалтерские записи:
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, |
Отражены расходы по услугам связи | 4 109 80 221 | 4 302 21 730 | 11 800 |
Оплачен выставленный счет поставщику | 4 302 21 830 | 4 201 11 610 | 11 800 |
Начислена стоимость проведенных | 2 205 31 560 | 2 401 10 130 | 600 |
Отражено поступление в кассу | 2 201 34 510 | 2 205 31 660 | 600 |
Пример 3. Воспользуемся условиями примера 2. Предположим, возмещение стоимости проведенных работником по сотовому телефону разговоров осуществляется через удержания из заработной платы, которая была начислена за счет средств от оказания платных услуг.
При удержании из заработной платы работника суммы превышения лимита расходов на сотовую связь необходимо учитывать нормы Трудового кодекса.
Согласно ст. 138 ТК РФ общий размер всех удержаний из выплат, причитающихся работнику при увольнении, не может превышать 20%, а в случаях, предусмотренных федеральными законами, - 50% заработной платы работника. При этом нужно помнить, что не допускаются удержания из выплат, на которые в соответствии с федеральным законом не обращается взыскание. Перечень таких выплат установлен ст. 101 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве". Кроме этого, работодателю необходимо получить письменное заявление работника, дающего согласие на удержание из его заработной платы суммы расходов на сотовую связь.
На основании Инструкции N 174н в учете учреждения были сделаны следующие бухгалтерские записи:
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, |
Отражены расходы по услугам связи | 4 109 80 221 | 4 302 21 730 | 11 800 |
Оплачен выставленный счет поставщику | 4 302 21 830 | 4 201 11 610 | 11 800 |
Начислена стоимость проведенных | 2 205 31 560 | 2 401 10 130 | 600 |
Удержана из заработной платы | 2 302 11 830 | 2 304 03 730 | 600 |
Оплачены проведенные работником | 2 304 03 830 | 2 205 31 660 | 600 |
В заключение отметим, что сумма превышения работником установленного лимита будет учитываться в составе прочих расходов для целей исчисления налога на прибыль только после возмещения работником организации указанных затрат. При этом сумма возмещения будет признаваться для целей налогообложения в доходах от реализации (Письмо Минфина России от 19.01.2009 N 03-03-07/2).
С.Валова
Эксперт журнала
"Бюджетные организации:
бухгалтерский учет и налогообложение"