Учет расходов на приобретение питьевой воды
"Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", 2013, N 6
Обязаны ли работодатели обеспечивать своих работников питьевой водой? Кто контролирует качество питьевой воды? На какие статьи КОСГУ следует относить расходы на приобретение питьевой воды при планировании и оплате таких расходов? Как отражаются в бухгалтерском и налоговом учете расходы на приобретение бутилированной питьевой воды, а также на закупку, установку и обслуживание кулеров? На эти и другие вопросы вы найдете ответы в настоящей статье.
В соответствии со ст. ст. 22, 163 ТК РФ работодатель обязан обеспечить нормальные условия для выполнения работниками норм выработки, а также бытовые нужды работников, связанные с исполнением ими трудовых обязанностей. К нормальным условиям труда, в частности, относятся такие, которые соответствуют требованиям охраны труда и безопасности производства.
Напомним, что под условиями труда понимается совокупность факторов производственной среды и трудового процесса, оказывающих влияние на работоспособность и здоровье работника (ст. 209 ТК РФ). Один из таких факторов - обеспеченность работников питьевой водой.
Кроме того, согласно ст. 223 ТК РФ на работодателя возлагается обязанность по обеспечению санитарно-бытового и лечебно-профилактического обслуживания работников организаций в соответствии с требованиями охраны труда.
Пунктом 18 Типового перечня ежегодно реализуемых работодателем мероприятий по улучшению условий и охраны труда и снижению уровней профессиональных рисков, утвержденного Приказом Минздравсоцразвития России от 01.03.2012 N 181н установлено, что одним из мероприятий по улучшению условий и охраны труда и снижению уровней профессиональных рисков являются приобретение и монтаж установок (автоматов) для обеспечения работников питьевой водой.
Учитывая приведенные нормы законодательства, отметим, что обеспечение работников питьевой водой, в том числе посредством приобретения необходимого оборудования, - прямая обязанность работодателя.
Необходимо подчеркнуть, что качество питьевой воды, подаваемой системой водоснабжения, должно соответствовать требованиям Санитарно-эпидемиологических правил и нормативов "Питьевая вода. Гигиенические требования к качеству воды централизованных систем питьевого водоснабжения. Контроль качества. СанПиН 2.1.4.1074-01", утвержденных Постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 26.09.2001 N 24 (далее - Санитарные правила N 24).
Согласно п. 4.8 Санитарных правил N 24 надзор за качеством питьевой воды осуществляют органы и учреждения государственной санитарно-эпидемиологической службы (Госсанэпидслужбы) в соответствии с ее нормативными и методическими документами в плановом порядке и по санитарно-эпидемиологическим показаниям.
Производственный контроль качества питьевой воды согласно рабочей программе осуществляется лабораториями индивидуальных предпринимателей и юридических лиц, эксплуатирующих системы водоснабжения, или по договорам с ними лабораториями других организаций, аккредитованными в установленном порядке на право выполнения исследований (испытаний) качества питьевой воды (п. 4.7 Санитарных правил N 24).
По результатам проводимых экспертиз качества питьевой воды, подаваемой системами водоснабжения, уполномоченные органы (лица) делают заключение о соответствии (несоответствии) питьевой воды Санитарным правилам N 24, которое фиксируется в справках, выдаваемых запрашиваемым лицам.
Гигиенические требования к качеству питьевой воды при нецентрализованном водоснабжении, питьевой воды, производимой автономными системами водоснабжения, индивидуальными устройствами для приготовления воды, а также реализуемой в бутылях или контейнерах, устанавливаются Санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами "Питьевая вода. Гигиенические требования к качеству воды, расфасованной в емкости. Контроль качества. СанПиН 2.1.4.1116-02", утвержденными Постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 19.03.2002 N 12 (далее - Санитарные правила N 12).
Изготовители, осуществляющие производство расфасованных вод, обязаны выполнять требования санитарного законодательства, а также постановлений, предписаний и санитарно-эпидемиологических заключений должностных лиц, осуществляющих государственный санитарно-эпидемиологический надзор, в том числе (п. 5.1 Санитарных правил N 12):
- обеспечивать безопасность для здоровья человека расфасованных вод при их производстве, транспортировке, хранении и реализации населению;
- осуществлять производственный контроль, в том числе посредством проведения лабораторных исследований и испытаний.
Лабораторные исследования проводятся изготовителем самостоятельно либо с привлечением аккредитованных лабораторий (п. 5.9 Санитарных правил N 12).
Организацию и проведение производственного контроля изготовителями расфасованных вод контролируют органы и учреждения Госсанэпидслужбы.
Таким образом, организации (индивидуальные предприниматели), осуществляющие изготовление и (или) реализацию расфасованной (бутилированной) питьевой воды, должны иметь при себе необходимые письменные заключения о соответствии ее качества Санитарным правилам N 12.
КОСГУ и расходы на приобретение питьевой воды
Согласно Указаниям о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов, утвержденным Приказом Минфина России от 21.12.2012 N 171н, расходы на приобретение бутилированной питьевой воды следует относить:
- на подстатью 223 "Коммунальные услуги" КОСГУ, если у учреждения отсутствует система централизованного питьевого водоснабжения либо органом санитарно-эпидемиологического надзора или лабораторией организации, эксплуатирующей системы водоснабжения, аккредитованной в установленном законодательством РФ порядке на право выполнения исследований качества питьевой воды, выдано заключение о признании воды не соответствующей санитарным нормам;
- на статью 340 "Увеличение стоимости материальных запасов" КОСГУ (в качестве продуктов питания), если у учреждения имеется система централизованного питьевого водоснабжения и подаваемая ею вода признана соответствующей санитарным нормам.
Если договором на приобретение бутилированной питьевой воды предусмотрен возврат тары (бутылок), то есть стоимость тары указывается отдельно (как правило, тара оплачивается при первой поставке воды), то в данном случае расходы на приобретение тары необходимо относить также на статью 340 КОСГУ.
Расходы на приобретение кулеров для воды (устройств для нагревания и (или) охлаждения воды) следует отражать по статье 310 "Увеличение стоимости основных средств" КОСГУ.
Бухгалтерский учет расходов на приобретение питьевой воды и сопутствующих товаров
Рассмотрим на примерах порядок отражения в бухгалтерском учете расходов на приобретение питьевой воды.
Пример 1. В казенном учреждении имеется система централизованного водоснабжения, но подаваемая ею вода не соответствует санитарным нормам. Об этом свидетельствует заключение, выданное органом санэпиднадзора. Учреждение заключило договор на приобретение бутилированной питьевой воды на сумму 5000 руб. Предоплата составила 30% от общей суммы (1500 руб.).
В бюджетном учете операции отразятся следующим образом:
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, |
Перечислена поставщику предоплата | 1 206 23 560 | 1 304 05 223 | 1500 |
Поставлена бутилированная питьевая | 1 401 20 223 | 1 302 23 730 | 5000 |
Зачтена ранее перечисленная | 1 302 23 830 | 1 206 23 660 | 1500 |
Произведен окончательный расчет с | 1 302 23 830 | 1 304 05 223 | 3500 |
Пример 2. В бюджетном учреждении имеется централизованное водоснабжение. Вода, подаваемая им, соответствует санитарным нормам. Для работников бухгалтерии за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, учреждение приобрело кулер стоимостью 7000 руб. (в том числе НДС - 1067 руб.) и 7 бутылей с питьевой водой. В договоре отдельно выделена стоимость:
- питьевой воды, налитой в одну бутыль, - 118 руб. (в том числе НДС - 18 руб.);
- одной бутыли (обменной тары) - 75 руб. (в том числе НДС - 11,44 руб.).
Согласно договору стоимость бутылей оплачивается при первой поставке воды. При очередных поставках пустые бутыли подлежат обмену на полные.
В бухгалтерском учете бюджетного учреждения данные операции отразятся следующим образом:
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, |
Отражена поставка кулера | 2 106 31 310 | 2 302 31 730 | 5933 |
Выделен НДС, предъявленный | 2 210 01 560 | 2 302 31 730 | 1067 |
Оплачена поставка кулера | 2 302 31 830 | 2 201 11 610 | 7000 |
Принят кулер к учету | 2 101 36 310 | 2 106 31 310 | 5933 |
Отражена поставка питьевой воды | 2 105 32 340 | 2 302 34 730 | 700 |
Выделен НДС, предъявленный | 2 210 01 560 | 2 302 34 730 | 126 |
Отражена поставка пластиковых | 2 105 36 340 | 2 302 34 730 | 444,92 |
Выделен НДС, предъявленный | 2 210 01 560 | 2 302 34 730 | 80,08 |
Оплачена поставка бутилированной | 2 302 34 830 | 2 201 11 610 | 1351 |
Списан НДС, подлежащий вычету | 2 303 04 830 | 2 210 01 660 | 1273,08 |
Списана израсходованная питьевая | 2 109 80 272 | 2 105 32 440 | 100 |
Начислена 100%-ная амортизация при | 2 109 80 271 | 2 104 36 410 | 5933 |
Пример 3. Автономное учреждение не имеет централизованной системы водоснабжения. За счет субсидии, предоставленной на выполнение государственного задания, учреждение приобретает бутилированную воду. Согласно договору поставки стоимость воды составляет 20 000 руб. Поставка воды осуществляется после перечисления аванса - 6000 руб. Расходы на приобретение воды в полном объеме учитываются в себестоимости оказываемых услуг.
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, |
Перечислен аванс поставщику | 4 206 23 000 | 4 201 11 000 | 5 000 |
Поставлена бутилированная питьевая | 4 109 60 223 | 4 302 23 000 | 20 000 |
Зачтен ранее перечисленный аванс | 4 302 23 000 | 4 206 23 000 | 5 000 |
Произведен окончательный расчет с | 4 302 23 000 | 4 201 11 000 | 15 000 |
Налоговый учет расходов на приобретение питьевой воды
НДФЛ. Является ли стоимость питьевой воды, приобретаемой для работников, объектом обложения НДФЛ и необходимо ли учреждению как налоговому агенту исчислять и уплачивать данный налог?
Для ответа на этот вопрос обратимся к разъяснениям, приведенным в Письме Минфина России от 13.05.2011 N 03-04-06/6-107.
В нем специалисты финансового ведомства сообщают, что ст. 41 НК РФ определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемую для физических лиц в соответствии с гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ.
При приобретении учреждением питьевой воды для своих сотрудников указанные лица могут получать доходы в натуральной форме, как это установлено ст. 211 НК РФ, а учреждение, приобретающее питьевую воду, - выполнять функции налогового агента, предусмотренные ст. 226 НК РФ. При этом следует учитывать, что в этих целях учреждение должно принимать все возможные меры по оценке и учету экономической выгоды (дохода), получаемой сотрудниками.
Если же при потреблении сотрудниками питьевой воды, приобретенной учреждением, отсутствует возможность персонифицировать и оценить экономическую выгоду, полученную каждым сотрудником, дохода, подлежащего обложению НДФЛ, не возникает.
Подтверждением данного вывода служит еще тот факт, что обеспечение работников питьевой водой является прямой обязанностью работодателя на основании ст. 22 ТК РФ (Письмо УФНС по г. Москве от 28.08.2006 N 21-11/75538@).
Налог на прибыль. Учитываются ли расходы на приобретение бутилированной питьевой воды, а также на установку и обслуживание кулеров в целях исчисления налога на прибыль, если такие расходы осуществлены за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности?
В целях исчисления налога на прибыль расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными расходами - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Как упоминалось выше, расходы на приобретение питьевой воды для сотрудников относятся к расходам на обеспечение нормальных условий труда, а именно условий, соответствующих требованиям охраны труда (ст. 163 ТК РФ).
На основании пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ в прочие расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, включаются затраты на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ.
Таким образом, затраты учреждения на приобретение бутилированной питьевой воды могут быть включены в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, на основании пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ, принимая во внимание положения ст. 252 НК РФ.
Ранее специалисты Минфина сообщали, что затраты на приобретение питьевой воды для работников могут быть включены в налоговую базу по налогу на прибыль на основании ст. 264 НК РФ только в том случае, если водопроводная вода не соответствует санитарным нормам и опасна для использования в качестве питьевой (Письмо от 31.01.2011 N 03-03-06/1/43).
В более поздних Письмах такого уточнения нет, иными словами, в целях налогового учета расходов на приобретение питьевой воды обязательного наличия справки Госсанэпиднадзора о непригодности воды для питья не требуется (Письма Минфина России от 10.08.2012 N 03-03-06/1/402, от 10.08.2012 N 03-03-06/1/401).
Единственные условия, при которых расходы на приобретение питьевой воды для сотрудников уменьшают облагаемую базу по налогу на прибыль на основании пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ, - их обоснованность и документальная подтвержденность (Письма Минфина России от 25.12.2012 N 03-03-06/1/720, от 20.12.2012 N 03-03-06/1/707, от 19.12.2012 N 03-03-06/1/703, от 09.10.2012 N 03-03-06/1/534, от 01.10.2012 N 03-03-06/2/111, от 25.05.2012 N 03-03-06/1/274, УФНС по г. Москве от 31.07.2012 N 16-15/069091@).
Также стоит отметить, что наличие в трудовых договорах обязанности работодателя по обеспечению работников бутилированной водой не является существенным условием для учета учреждением расходов на ее приобретение для целей налогообложения прибыли (Письмо УФНС по г. Москве от 17.10.2012 N 16-15/099193@).
Кроме того, в перечисленных выше Письмах специалисты финансового и налогового ведомства добавляют, что на основании ст. 264 НК РФ в состав прочих расходов могут включаться не только затраты на приобретение чистой питьевой воды, но и расходы на приобретение, установку, техническое обслуживание и аренду кулеров.
Л.Ларцева
Редактор журнала
"Учреждения культуры и искусства:
бухгалтерский учет и налогообложение"