Формирование себестоимости государственных услуг
"Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение", 2013, N 6
Учреждения физической культуры и спорта осуществляют деятельность по предоставлению государственных услуг за счет средств соответствующего бюджета. В статье на примере рассмотрим порядок формирования себестоимости оказываемых бюджетными учреждениями услуг, определимся, на каких счетах собираются расходы и как они распределяются.
Себестоимость - это стоимостная оценка используемых в ходе оказания услуг природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов и других затрат.
Порядок формирования себестоимости оказываемых услуг установлен Инструкциями N N 157н <1> и 174н <2>.
<1> Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н.<2> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина России от 16.12.2010 N 174н.
В каком порядке в себестоимости оказанных услуг учитываются расходы? Инструкция N 157н подразделяет расходы, формирующие себестоимость оказанных услуг, на прямые, накладные и общехозяйственные.
Прямые расходы - это затраты, которые можно будет непосредственно отнести на себестоимость конкретного вида оказываемой госуслуги. При оказании одного вида услуг все затраты, непосредственно связанные с их оказанием, относятся к прямым (п. 134 Инструкции N 157н).
Накладные расходы - это затраты, которые возникают с оказанием различных услуг, но не могут быть конкретно отнесены к затратам на оказание какого-либо отдельного вида услуг. Такие расходы распределяются между видами услуг пропорционально выбранной базе распределения.
К общехозяйственным расходам можно отнести:
- административно-управленческие расходы;
- затраты на содержание персонала, не связанного с производственным процессом;
- амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения;
- арендную плату за помещения общехозяйственного назначения;
- расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и других услуг;
- другие аналогичные по назначению управленческие расходы.
На каких счетах нужно учитывать прямые, накладные и общехозяйственные расходы? Учреждение организует учет затрат по экономическим элементам и статьям калькуляции (в зависимости от вида деятельности), по способу включения в себестоимость (прямые и накладные), по связи с технико-экономическими факторами (условно-постоянные и условно-переменные (накладные) с целью нормирования, лимитирования).
В бухгалтерском учете для формирования в денежном выражении информации о затратах на выполнение услуг и хозяйственных операций, осуществляемых с ними, применяются следующие группы счетов:
- 0 109 60 000 "Себестоимость готовой продукции, работ, услуг";
- 0 109 70 000 "Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг";
- 0 109 80 000 "Общехозяйственные расходы".
Учет на этих счетах организуется в разрезе аналитических счетов для учета расходов по видам затрат - кодам статей, подстатей расходов КОСГУ в соответствии с положениями Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов, утвержденных Приказом Минфина России от 21.12.2012 N 171н.
Каковы правила распределения накладных и общехозяйственных расходов? Согласно п. 134 Инструкции N 157н накладные расходы могут распределяться одним из следующих способов: пропорционально прямым затратам по оплате труда, материальным затратам, иным прямым затратам, объему выручки от реализации продукции (работ, услуг), иному показателю, характеризующему результаты деятельности учреждения.
Выбор способа распределения накладных расходов между видами услуг осуществляется учреждением самостоятельно или органом, на который возложены полномочия учредителя, таким образом, чтобы оптимизировать степень полезности учетных данных для целей управления при допустимом уровне трудоемкости учетных процедур. Выбранный способ распределения накладных расходов должен быть зафиксирован в учетной политике учреждения.
Общехозяйственные расходы, произведенные за отчетный период (месяц), согласно утвержденной учреждением учетной политике распределяются на себестоимость оказанных услуг, а в части нераспределяемых расходов - на увеличение расходов текущего финансового года.
На заметку. К нераспределяемым относятся расходы, которые не формируют себестоимость оказываемых услуг.
Рассмотрим на примере распределение накладных и общехозяйственных расходов между двумя видами оказываемых госуслуг.
Пример. Бюджетное учреждение физической культуры и спорта за месяц произвело следующие расходы за счет средств субсидии, выделенной на выполнение госзадания:
Содержание | Прямые расходы по видам | Накладные | Общехозяйственные | Итого, | ||
Организация и | Дополнительное | |||||
Начислена | 42 000 | 100 000 | 28 000 | 40 000 | 210 000 | |
Произведены | 12 684 | 30 200 | 8 456 | 12 080 | 63 420 | |
Списаны | 5 316 | 4 800 | - | - | 10 116 | |
Оплачены | 8 200 | 8 200 | ||||
Оплачены | 9 000 | 9 000 | ||||
Оплачены | 34 000 | 34 000 | ||||
Произведены | 6 000 | 6 000 | ||||
Оплачены | 54 344 | 54 344 | ||||
Начислена | 92 000 | 92 000 | ||||
Произведены | 20 000 | 20 000 | ||||
Итого | 60 000 | 135 000 | 260 000 | 52 080 | 507 080 |
В рамках госзадания учреждением оказываются два вида госуслуг. Других видов деятельности оно не осуществляет.
Согласно учетной политике распределение накладных расходов производится пропорционально прямым затратам по оплате труда.
Общехозяйственные расходы распределяются на себестоимость оказанных услуг.
Для формирования себестоимости каждого вида госуслуг устанавливаем дополнительные аналитические коды видов синтетического счета 4 109 60 000:
- 4 109 61 000 - услуга 1;
- 4 109 62 000 - услуга 2.
В бухгалтерском учете вышеприведенные операции были отражены следующей корреспонденцией счетов:
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, |
Прямые расходы | |||
Начислена заработная плата | |||
- услуги 1 | 4 109 61 211 | 4 301 11 730 | 42 000 |
- услуги 2 | 4 109 62 211 | 100 000 | |
Произведены начисления на заработную | |||
а) в ПФР на страховую часть трудовой | |||
- по услуге 1 | 4 109 61 213 | 4 303 10 730 | 9 240 |
- по услуге 2 | 4 109 62 213 | 22 000 | |
б) в ФФОМС (5,1%): | |||
- по услуге 1 | 4 109 61 213 | 4 303 07 730 | 2 142 |
- по услуге 2 | 4 109 62 213 | 5 100 | |
в) в ФСС (2,9%): | |||
- по услуге 1 | 4 109 61 213 | 4 303 02 730 | 1 218 |
- по услуге 2 | 4 109 62 213 | 2 900 | |
г) на травматизм (0,2%): | |||
- по услуге 1 | 4 109 61 213 | 4 303 06 730 | 84 |
- по услуге 2 | 4 109 62 213 | 200 | |
Произведено списание материалов: | |||
- по услуге 1 | 4 109 61 271 | 4 105 36 440 | 5 316 |
- по услуге 2 | 4 109 62 271 | 4 800 | |
Накладные расходы | |||
Произведено начисление заработной | 4 109 70 211 | 4 303 11 730 | 28 000 |
Произведены начисления на заработную | |||
- в ПФР на страховую часть трудовой | 4 109 70 213 | 4 303 10 730 | 6 160 |
- в ФФОМС (5,1%) | 4 303 07 730 | 1 428 | |
- в ФСС (2,9%) | 4 303 02 730 | 812 | |
- на травматизм (0,2%) | 4 303 06 730 | 56 | |
Отражены расходы: | |||
- по услугам связи | 4 109 70 221 | 4 302 21 730 | 8 200 |
- по транспортным услугам | 4 109 70 222 | 4 302 22 730 | 9 000 |
- по коммунальным услугам | 4 109 70 224 | 4 302 23 730 | 34 000 |
- на содержание имущества | 4 109 70 225 | 4 302 25 730 | 6 000 |
- на прочие работы, услуги | 4 109 70 226 | 4 302 26 730 | 54 344 |
- на прочее | 4 109 70 290 | 4 302 91 730 | 20 000 |
Начислена амортизация по | 4 109 70 271 | 4 104 34 410 | 92 000 |
Общехозяйственные расходы | |||
Начислена заработная плата | 4 109 80 211 | 4 303 11 730 | 40 000 |
Произведены начисления на заработную | |||
- в ПФР на страховую часть трудовой | 4 109 80 213 | 4 303 10 730 | 8 800 |
- в ФФОМС (5,1%) | 4 303 07 730 | 2 040 | |
- в ФСС (2,9%) | 4 303 02 730 | 1 160 | |
- на травматизм (0,2%) | 4 303 06 730 | 80 |
Определим коэффициент распределения накладных и общехозяйственных расходов:
- по услуге 1 - 0,30 (42 000 / (42 000 + 100 000));
- по услуге 2 - 0,70 (100 000 / (42 000 + 100 000)).
Фактическая себестоимость госуслуг в текущем месяце формируется в бухгалтерском учете учреждения в следующем порядке:
Наименование затрат | Распределение | Дебет | Кредит | |||
услуга 1 | ||||||
услуга 2 | ||||||
Накладные расходы | ||||||
Начислена заработная плата | 8 400 | 4 109 71 211 | 4 109 70 211 | |||
19 600 | 4 109 72 211 | |||||
Произведены начисления на | ||||||
- в ПФР на страховую часть | 1 848 | 4 109 71 213 | 4 109 70 213 | |||
4 312 | 4 109 72 213 | |||||
- в ФФОМС (5,1%) | 428,4 | 4 109 71 213 | ||||
999,6 | 4 109 72 213 | |||||
- в ФСС (2,9%) | 243,6 | 4 109 71 213 | ||||
568,4 | 4 109 72 213 | |||||
- на травматизм (0,2%) | 16,8 | 4 109 71 213 | ||||
39,2 | 4 109 72 213 | |||||
Осуществлены расходы: | ||||||
- на связь | 2 460 | 4 109 71 221 | 4 109 70 221 | |||
5 740 | 4 109 72 221 | |||||
- транспортные | 2 700 | 4 109 71 222 | 4 109 70 222 | |||
6 300 | 4 109 72 222 | |||||
- по коммунальным услугам | 10 200 | 4 109 71 223 | 4 109 70 223 | |||
23 800 | 4 109 72 223 | |||||
- на содержание имущества | 1 800 | 4 109 71 225 | 4 109 70 225 | |||
4 200 | 4 109 71 225 | |||||
- на прочие работы, услуги | 16 303,2 | 4 109 71 226 | 4 109 70 226 | |||
38 040,8 | 4 109 72 226 | |||||
- на прочее | 6 000 | 4 109 71 290 | 4 109 70 290 | |||
14 000 | 4 109 72 290 | |||||
Начислена амортизация по | 27 600 | 4 109 71 271 | 4 109 70 271 | |||
64 400 | 4 109 72 271 | |||||
Общехозяйственные расходы | ||||||
Начислена заработная плата | 12 000 | 4 109 71 211 | 4 109 80 211 | |||
28 000 | 4 109 72 211 | |||||
Начислены страховые взносы | ||||||
- в ПФР на страховую часть | 2 640 | 4 109 71 213 | 4 109 80 213 | |||
6 160 | 4 109 72 213 | |||||
- в ФФОМС (5,1%) | 612 | 4 109 71 213 | ||||
1 428 | 4 109 72 213 | |||||
- в ФСС (2,9%) | 348 | 4 109 71 213 | ||||
812 | 4 109 72 213 | |||||
- на травматизм (0,2%) | 24 | 4 109 71 213 | ||||
56 | 4 109 72 213 | |||||
Распределенные суммы накладных и общехозяйственных расходов относятся на себестоимость оказанных услуг. Это сопровождается следующей корреспонденцией счетов:
Наименование затрат | Распределение | Дебет | Кредит | |||
услуга 1 | ||||||
услуга 2 | ||||||
Накладные расходы | ||||||
Начислена заработная плата | 8 400 | 4 109 61 211 | 4 109 71 211 | |||
19 600 | 4 109 62 211 | 4 109 72 211 | ||||
Произведены начисления на | ||||||
- в ПФР на страховую часть | 1 848 | 4 109 61 213 | 4 109 71 213 | |||
4 312 | 4 109 62 213 | 4 109 72 213 | ||||
- в ФФОМС (5,1%) | 428,4 | 4 109 61 213 | 4 109 71 213 | |||
999,6 | 4 109 62 213 | 4 109 72 213 | ||||
- в ФСС (2,9%) | 243,6 | 4 109 61 213 | 4 109 71 213 | |||
568,4 | 4 109 62 213 | 4 109 72 213 | ||||
- на травматизм (0,2%) | 16,8 | 4 109 61 213 | 4 109 71 213 | |||
39,2 | 4 109 62 213 | 4 109 72 213 | ||||
Осуществлены расходы: | ||||||
- на связь | 2 460 | 4 109 61 221 | 4 109 71 221 | |||
5 740 | 4 109 62 221 | 4 109 72 221 | ||||
- транспортные | 2 700 | 4 109 61 222 | 4 109 71 222 | |||
6 300 | 4 109 62 222 | 4 109 72 222 | ||||
- по коммунальным услугам | 10 200 | 4 109 61 223 | 4 109 71 223 | |||
23 800 | 4 109 62 223 | 4 109 72 223 | ||||
- на содержание имущества | 1 800 | 4 109 61 225 | 4 109 71 225 | |||
4 200 | 4 109 62 225 | 4 109 72 225 | ||||
- на прочие работы, услуги | 16 303,2 | 4 109 61 226 | 4 109 71 226 | |||
38 040,8 | 4 109 62 226 | 4 109 72 226 | ||||
- на прочее | 6 000 | 4 109 61 290 | 4 109 71 290 | |||
14 000 | 4 109 62 290 | 4 109 72 290 | ||||
Начислена амортизация по | 27 600 | 4 109 61 271 | 4 109 71 271 | |||
64 400 | 4 109 62 271 | 4 109 72 271 | ||||
Общехозяйственные расходы | ||||||
Начислена заработная плата | 12 000 | 4 109 61 211 | 4 109 71 211 | |||
28 000 | 4 109 62 211 | 4 109 72 211 | ||||
Начислены страховые взносы | ||||||
- в ПФР на страховую часть | 2 640 | 4 109 61 213 | 4 109 71 213 | |||
6 160 | 4 109 62 213 | 4 109 72 213 | ||||
- в ФФОМС (5,1%) | 612 | 4 109 61 213 | 4 109 71 213 | |||
1 428 | 4 109 62 213 | 4 109 72 213 | ||||
- в ФСС (2,9%) | 348 | 4 109 61 213 | 4 109 71 213 | |||
812 | 4 109 62 213 | 4 109 72 213 | ||||
- на травматизм (0,2%) | 24 | 4 109 61 213 | 4 109 71 213 | |||
56 | 4 109 62 213 | 4 109 72 213 | ||||
Согласно принятой в учреждении учетной политике в отношении признания доходов и расходов списание затрат на оказание названных услуг бюджетного учреждения в рамках выполнения государственного (муниципального) задания следует отразить проводкой:
Дебет счета 4 401 10 180 "Прочие доходы"
Кредит счета 4 109 61 (62) 2XX "Себестоимость готовой продукции, работ, услуг".
Обратите внимание: эта корреспонденция счетов приведена с учетом изменений, планируемых к внесению в Инструкцию N 174н.
И.Зернова
Эксперт журнала
"Учреждения физической культуры и спорта:
бухгалтерский учет и налогообложение"