Мудрый Экономист

Оказание образовательных услуг за плату

"Бюджетный учет", 2013, N 6

Об отражении в налоговом учете операций по оказанию платных дополнительных услуг образовательным учреждением рассказывает В.Н. Малофеева, главный бухгалтер, начальник отдела планирования, бухгалтерского учета, отчетности и контроля ГКУ СО "Управление по организации оказания медицинской помощи", член ИПБ России, г. Саратов.

В соответствии с п. 1 ст. 45 и ст. 47 Закона РФ от 10 июля 1992 г. N 3266-1 "Об образовании" государственные образовательные учреждения имеют право на оказание дополнительных платных образовательных услуг (не предусмотренных образовательными программами и государственными образовательными стандартами) в рамках приносящей доход деятельности.

Образовательное учреждение вправе вести приносящую доход деятельность, предусмотренную его уставом, постольку поскольку это служит достижению целей, ради которых оно создано, и соответствует указанным целям.

Осуществление указанной деятельности государственными и муниципальными образовательными учреждениями допускается, если это не противоречит федеральным законам.

Согласно п. п. 3 и 13 Правил оказания платных образовательных услуг, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 5 июля 2001 г. N 505, перечень платных образовательных услуг и порядок их предоставления должны быть указаны в уставе образовательного учреждения. Платные услуги оказываются на основании договора, заключенного с обучающимися или их родителями.

Налоговый учет

Как все юридические лица, образовательное учреждение обязано вести в том числе налоговый учет доходов и расходов.

Согласно п. 1 ст. 248 Налогового кодекса доходы по налогу на прибыль организаций определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета. При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с Налоговым кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Расходами в силу ст. 252 Налогового кодекса признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

К доходам по налогу на прибыль организаций в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 248 Налогового кодекса, в частности, относятся доходы от реализации услуг. Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Об этом сказано в п. 5 ст. 38 Налогового кодекса.

Доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, на что указывает п. 1 ст. 249 Налогового кодекса.

В силу п. 2 ст. 249 Налогового кодекса выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за услуги, выраженными в денежной и (или) натуральной форме. При этом образовательное учреждение может использовать для признания доходов и расходов метод начисления, который установлен ст. ст. 271 и 272 Налогового кодекса, или кассовый метод, предусмотренный ст. 273 Налогового кодекса.

Если образовательное учреждение признает доходы и расходы методом начисления, то в целях исчисления прибыли выручка должна включаться в состав доходов от реализации по мере передачи результатов услуг, вне зависимости от порядка расчетов по договору.

При получении денежных средств в порядке предварительной оплаты учреждения, определяющие доходы и расходы по методу начисления, не учитывают указанные средства при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Такой порядок предусмотрен пп. 1 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса.

Если образовательное учреждение по налогу на прибыль использует кассовый метод, то суммы, получаемые от потребителей образовательных услуг, признаются в момент их получения, поскольку при использовании кассового метода датой получения дохода для целей налогообложения прибыли считается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу учреждения, а также день погашения задолженности перед учреждением иным способом. Об этом сказано в п. 2 ст. 273 Налогового кодекса.

Однако в Налоговом кодексе предусмотрено ограничение применения кассового метода учета доходов и расходов. Так, учреждения имеют право на определение даты получения доходов (осуществления расходов) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций не превысила 1 млн руб. за каждый квартал, что следует из п. 1 ст. 273 Налогового кодекса.

В силу того что при кассовом методе размер выручки жестко ограничен, применение данного метода образовательным учреждением скорее исключение, чем правило.

Общепринятым методом признания доходов и расходов является метод начисления, доходы при котором определяются в соответствии со ст. 271 Налогового кодекса.

Как правило, услуги по образованию имеют длительный характер, поэтому учреждение вправе распределять доходы самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. На это указывает п. 2 ст. 271 Налогового кодекса. Если договором предусмотрена поэтапная реализация услуг, то расходы следует учитывать пропорционально доходам того налогового периода, в котором будет отражена поэтапная реализация услуг. Если договор об оказании платных образовательных услуг предусматривает поэтапную сдачу услуг и устанавливаются сроки сдачи этапов, то специальный порядок определения доходов и расходов в этом случае не применяется. Действует обычный порядок признания доходов от реализации, установленный п. 1 ст. 271 Налогового кодекса, согласно которому доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Что касается расходов, то они в силу п. 1 ст. 272 Налогового кодекса по методу начисления признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 Налогового кодекса.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, налогоплательщик распределяет расходы самостоятельно.

Принципы и методы, в соответствии с которыми учитывается доход от реализации и признаются расходы, должны быть утверждены образовательным учреждением в учетной политике для целей налогообложения.

Если учреждение является бюджетным, то оно обязано вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников. При этом иными источниками признаются доходы от коммерческой деятельности, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы. Осуществляется учет доходов и расходов бюджетным образовательным учреждением в порядке, установленном Налоговым кодексом.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (ст. 252 НК РФ).

При методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным услугам (п. п. 1, 2 ст. 271 НК РФ).

Таким образом, у образовательного учреждения есть два варианта признания доходов. Если в договоре об оказании услуг предусмотрена поэтапная сдача услуг, то доход определяется датой акта сдачи-приемки услуг. Если же договором это не предусмотрено, учреждение в соответствии с положениями своей учетной политики распределяет доход самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. (Порядок признания доходов и расходов от оказания платных образовательных услуг для целей налогового учета нужно прописать в учетной политике.)

Образовательные учреждения могут применять нулевую ставку по налогу на прибыль при соблюдении условий, предусмотренных ст. 284.1 Налогового кодекса.

Пример 1. Образовательное учреждение в августе 2012 г. заключило договор об оказании образовательных услуг, согласно которому срок обучения по программе высшего профессионального образования, в соответствии с учебным планом, составляет 5 лет. Учебный год состоит из 2 семестров: 1-й семестр - с октября по февраль, 2-й семестр - с марта по июль. Стоимость обучения за год составляет 75 000 руб. В соответствии с учетной политикой для целей бухгалтерского учета учреждение формирует доходы от оказания образовательных услуг по окончании учебного года. В налоговом учете доходы признаются равномерно в течение общего срока обучения - ежемесячно в размере 1/12 стоимости обучения за год.

В данном случае период обучения составляет пять лет. С 1 октября 2012 г. начался первый учебный год, именно с этого времени в целях налогообложения прибыли необходимо формировать доходы от оказания образовательных услуг.

В 2012 г. в налоговые доходы включена выручка в размере 18 750 руб. (75 000 руб. / 12 мес. x 3 мес.).

В бухгалтерском учете выручка от оказания образовательных услуг за первый учебный год будет признана в июле 2013 г. в размере 75 000 руб.

Оформление услуги

В связи с тем что договор об оказании платных образовательных услуг является разновидностью гражданско-правового договора о возмездном оказании услуг, согласно п. 2 ст. 779 Гражданского кодекса такой договор должен соответствовать основным требованиям, предъявляемым к гражданско-правовым договорам.

С потребителем платных образовательных услуг образовательное учреждение при наличии возможности оказать запрашиваемую образовательную услугу обязано заключить договор (п. 13 Правил N 505). Примерные формы договоров об оказании платных образовательных услуг в сфере общего образования и в сфере профессионального образования утверждены Приказами Минобразования России от 10 июля 2003 г. N 2994 и от 28 июля 2003 г. N 3177 соответственно.

В договоре, составленном в письменной форме в двух экземплярах (один находится у исполнителя (образовательного учреждения), другой - у потребителя), должны содержаться следующие сведения:

а) наименование государственного (муниципального) образовательного учреждения и место его нахождения (юридический адрес);

б) фамилия, имя, отчество, телефон и адрес потребителя;

в) сроки оказания образовательных услуг;

г) уровень и направленность основных и дополнительных образовательных программ, перечень (виды) образовательных услуг, их стоимость и порядок оплаты;

д) другие необходимые сведения, связанные со спецификой оказываемых образовательных услуг;

е) должность, фамилия, имя, отчество лица, подписывающего договор от имени исполнителя, его подпись, а также подпись потребителя.

Подведем итог

Таким образом, способ начисления дохода от оказания платных образовательных услуг устанавливается учетной политикой образовательного учреждения, а размер платы и порядок оплаты оказываемых образовательных услуг предусматриваются условиями договора.

В бухгалтерском учете доходы от оказания образовательных услуг лучше всего признавать по мере готовности, закрепив данный порядок признания выручки и способ определения готовности услуги в учетной политике для целей бухгалтерского учета. Каким образом определяется готовность услуги, в законодательстве о бухгалтерском учете не разъясняется. Образовательное учреждение может установить, что в бухучете выручка от оказания соответствующих услуг признается по окончании семестра (учебного года) в размере стоимости последнего.

В налоговом учете дела обстоят по-другому: здесь действует принцип равномерного признания доходов.

Принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Изложенный порядок распространяется также на признание доходов и расходов организацией, оказывающей дополнительные образовательные услуги, длящиеся более одного налогового периода.

Применяя абз. 2 п. 2 ст. 271 Налогового кодекса, налогоплательщикам следует учитывать, что данная норма не предусматривает возможности единовременного признания доходов от реализации работ (услуг) по производствам с длительным технологическим циклом (в разных налоговых периодах) в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача этих работ (услуг).

Кроме того, данная норма обязывает налогоплательщика осуществлять такое распределение доходов от реализации работ (услуг) с обязательным закреплением принципов и методов, в соответствии с которыми осуществляется такое распределение, в учетной политике организации.

Пример 2. Как быть, если учебный год оплачен полностью, но после первой сессии человек отчислен? Или студент после первой сессии взял академический отпуск, как быть с оплатой за второй семестр, нужно ли ее возвращать? Или она может пойти в оплату следующего года, когда он возобновит учебу?

Пунктом 1 ст. 12 Закона N 3266-1 установлено, что образовательным является учреждение, осуществляющее образовательный процесс, то есть реализующее одну или несколько образовательных программ и обеспечивающее содержание и воспитание обучающихся, воспитанников.

Согласно п. 1 ст. 779 Гражданского кодекса по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик - оплатить эти услуги.

В силу п. 1 ст. 782 Гражданского кодекса заказчик вправе отказаться от исполнения договора возмездного оказания услуг при условии оплаты исполнителю фактически понесенных им расходов.

Закон от 7 февраля 1992 г. N 2300-1 "О защите прав потребителей" (далее - Закон N 2300-1) регулирует отношения, возникающие между потребителями и изготовителями, исполнителями, импортерами, продавцами при продаже товаров (выполнении работ, оказании услуг), устанавливает права потребителей на приобретение товаров (работ, услуг) надлежащего качества и безопасных для жизни, здоровья, имущества потребителей и окружающей среды, получение информации о товарах (работах, услугах) и об их изготовителях (исполнителях, продавцах), просвещение, государственную и общественную защиту их интересов, а также определяет механизм реализации этих прав.

Статьей 32 Закона N 2300-1 установлено, что потребитель вправе отказаться от исполнения договора о выполнении работ (оказании услуг) в любое время при условии оплаты исполнителю фактически понесенных им расходов, связанных с исполнением обязательств по данному договору.

Однако согласно п. 1 ст. 16 Закона N 2300-1 условия договора, ущемляющие права потребителя по сравнению с правилами, установленными законами или иными правовыми актами РФ в области защиты прав потребителей, признаются недействительными.

Если в результате исполнения договора, ущемляющего права потребителя, у него возникли убытки, они подлежат возмещению изготовителем (исполнителем, продавцом) в полном объеме.

В соответствии с ч. 2 ст. 14.8 Кодекса об административных правонарушениях включение в договор условий, ущемляющих установленные законом права потребителя, влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 1000 до 2000 руб., на юридических лиц - от 10 до 20 тыс. руб.

Следовательно, исходя из рассматриваемой ситуации, при отчислении студента после первого семестра из образовательного учреждения, при условии полной оплаты за учебный год, невозвращение оплаты за период со дня отчисления и до конца учебного года является ущемлением права потребителя, в связи с чем образовательное учреждение нарушает Гражданский кодекс и Закон N 2300-1, а следовательно, несет административную ответственность в соответствии с ч. 2 ст. 14.8 КоАП РФ.

Таким образом, денежные средства при отчислении студентов подлежат возврату. В учете операция отражается как уменьшение дохода, а в случае если студенту предоставлен академический отпуск, возврат оплаты за обучение или зачет средств в счет оплаты следующего года определяется условиями заключенного договора.

В.Н.Малофеева

Главный бухгалтер,

начальник отдела планирования,

бухгалтерского учета,

отчетности и контроля

ГКУ СО "Управление по организации

оказания медицинской помощи",

член ИПБ России

г. Саратов