Мудрый Экономист

Раздельный учет по налогу на прибыль

"Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", 2013, N 6

Автономные учреждения наравне с коммерческими организациями являются плательщиками налога на прибыль. При этом не все доходы и расходы АУ участвуют в расчете налоговой базы, в связи с чем возникает необходимость ведения раздельного учета. Как же его организовать бухгалтеру АУ? В статье автор постарается дать ответ на этот вопрос, предложив способы ведения раздельного учета.

О нормативной базе

Начать следует с перечня доходов, не учитываемых при налогообложении прибыли. Среди них средства целевого финансирования, в том числе субсидии, предоставленные АУ. Получившие их налогоплательщики обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Согласитесь, мало кого обрадует такая перспектива.

Перейдем к списку расходов, не учитываемых при налогообложении прибыли. Среди них затраты в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования (п. 17 ст. 270 НК РФ). Субсидии не относятся к имуществу, тем не менее именно за счет средств субсидий АУ осуществляет расходы, связанные со своей уставной деятельностью, поэтому справедливо считать, что такие затраты не учитываются при расчете налога на прибыль. В противном случае был бы нарушен принцип соответствия необлагаемых доходов и расходов, что следует из содержания ст. ст. 251 и 270 НК РФ (в них многие доходы и расходы взаимосвязаны).

Представим в виде схемы доходы и расходы АУ для целей налогообложения прибыли.

--------------------------------------------------------------------------¬
¦ Доходы и расходы ¦
L---------------T-------------------------------------T--------------------
----------------+---------------¬ --------------------+-------------------¬
¦ Доходы ¦ ¦ Расходы ¦
L-------T----------------T------- L--------T--------------------T----------
--------+------¬ --------+------¬ ---------+-------¬ -----------+---------¬
¦ Необлагаемые ¦ ¦ Облагаемые ¦ ¦ Необлагаемые ¦ ¦ Облагаемые ¦
L-------T------- L-------T------- L--------T-------- L----------T----------
--------+------¬ --------+------¬ ---------+-------¬ -----------+---------¬
¦ Субсидии ¦ ¦ Выручка ¦ ¦ За счет целевых¦ ¦ За счет поступлений¦
¦ от учредителя¦ ¦ от оказания ¦ ¦ средств ¦ ¦ от осуществления ¦
¦ АУ ¦ ¦ платных услуг¦ ¦ ¦ ¦платной деятельности¦
L--------------- L--------------- L----------------- L---------------------

Так должно быть в идеале, но на практике все не так просто.

Как организовать раздельный учет?

В гл. 25 НК РФ нет ответа на данный вопрос, поэтому решать его следует самостоятельно. С разделением доходов, полагаем, проблем нет, так как бухгалтер однозначно может выделить полученные на расчетный счет субсидии и средства в виде облагаемых "налоговых" доходов. К последним относятся доходы АУ, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы, к числу которых отнесены доходы от сдачи имущества в аренду. Здесь же скажем несколько слов о не использованных на начало очередного финансового года остатках субсидий, выделенных на выполнение государственного (муниципального) задания, которые остаются в распоряжении АУ. Указанные остатки не учитываются при расчете налога (Письмо Минфина России от 02.08.2012 N 02-03-09/3040).

Для целей ведения раздельного налогового учета перечисленных доходов целесообразно воспользоваться данными бухгалтерского учета, где получаемые из разных источников средства учитываются на разных счетах бухучета <1>. Кроме этого, для налогообложения понадобятся документы, подтверждающие целевой характер получаемых средств. Помимо расчетных и кассовых документов для подтверждения необлагаемых доходов АУ нужно задание учредителя, где прописываются основные аспекты целевого финансирования АУ.

<1> См. План счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина России от 23.12.2010 N 183н.

Перейдем к расходам. Очевидно, что среди них есть затраты, которые относятся либо только к целевому финансированию (осуществлены за счет субсидий), либо к облагаемой налогом деятельности АУ. Разделение таких затрат также можно построить на базе бухгалтерского учета АУ, выделив прямые "целевые" и "коммерческие" расходы. Если этого по каким-либо причинам сделать не удается, то обособить друг от друга данные виды затрат можно в специальных регистрах налогового учета, подтвердив их документами об осуществленных расходах. А как быть с расходами, которые не относятся ни к облагаемым, ни к необлагаемым операциям? В терминологии гл. 25 НК РФ такие расходы называются косвенными (пп. 2 п. 1 ст. 318 НК РФ).

К последним обычно относятся расходы по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов, по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходов по всем видам ремонта ОС и т.д. Необходимость в разделении таких затрат возникает, если согласно заданию учредителя финансовое обеспечение поименованных расходов осуществляется за счет двух источников: целевых и доходных поступлений АУ.

Есть еще один случай, когда финансовое обеспечение рассматриваемых косвенных расходов предусмотрено только за счет субсидий. Расходы не учитываются при налогообложении, так как осуществляются за счет средств целевого финансирования. При этом не стоит прибыль от приносящей доход деятельности сразу направлять на покрытие расходов, предусмотренных за счет выделяемых АУ субсидий. С полученной облагаемой прибыли нужно сначала заплатить налог и только потом можно направить оставшиеся средства на покрытие расходов, осуществляемых в рамках целевого финансирования АУ.

Представим в виде схемы расходы АУ для целей налогообложения прибыли.

--------------------------------------------------------------------------¬
¦ Расходы для налогового учета ¦
L------------T-------------------------T-----------------------T-----------
-------------+------------¬ ----------+--------¬ ------------+----------¬
¦Прямые облагаемые налогом¦ ¦ Косвенные расходы¦ ¦ Прямые необлагаемые ¦
¦ затраты ¦ ¦ ¦ ¦ затраты ¦
L-------------------------- L------------------- L-----------------------

Читатель может заметить, что в данной схеме не хватает внереализационных расходов, поименованных в ст. 265 НК РФ и также учитываемых при налогообложении прибыли. Однако у автономного учреждения подобных затрат не так много, и если они и есть, то их следует классифицировать так же, как в описанной схеме (либо прямые (облагаемые или необлагаемые), либо распределяемые косвенные).

Как распределить прямые расходы?

Сделать это несложно, когда у бухгалтера есть данные о прямых расходах, относящихся к облагаемым и не облагаемым налогом хозяйственным операциям АУ. Но прежде нужно определиться со списком прямых расходов для целей налогообложения прибыли.

Напомним, под прямыми затратами понимаются расходы, связанные с производством отдельных видов продукции (выполнением работ, оказанием услуг). В п. 1 ст. 318 НК РФ приведен рекомендательный список прямых расходов для расчета налога на прибыль:

Представленный перечень прямых расходов не является закрытым, в него лишь включены основные виды затрат, которые могут присутствовать у большинства учреждений и организаций, являющихся плательщиками налога на прибыль. Поэтому сам налогоплательщик вправе в своей учетной политике для целей налогообложения определить наряду с предусмотренными иные расходы, которые с учетом конкретного вида деятельности также могут рассматриваться в качестве прямых затрат. Но нужно ли это бухгалтеру АУ?

Наоборот, часть из обозначенных затрат являются косвенными. Например, проблематично выделить между облагаемыми и необлагаемыми операциями зарплату и страховые взносы персонала АУ, который одновременно занят и в выполнении заданий учредителя, и в приносящей доходы деятельности. Трудности могут возникнуть и с амортизацией по объектам ОС, которые также используются при оказании услуг независимо от источника финансирования расходов. Из обозначенного выше списка в качестве прямых остаются лишь материальные затраты, ведь сырье и материалы, используемые в оказании услуг, вполне реально разделить между "целевым" и "коммерческим" направлением деятельности АУ.

Раз так, бухгалтер АУ имеет право выделить в прямых расходах материальные затраты, связанные с оказанием услуг. Все иные близкие, но не подходящие под прямые затраты расходы (оплата труда персонала, страховые взносы, амортизация по основным средствам) относятся к косвенным расходам, связанным с оказанием услуг, профинансированных из разных источников.

Пример 1. Предположим, что по итогам отчетного периода стоимость сырья и материалов составила 1 млн руб. Из них 750 тыс. руб. - материальные расходы по заданию учредителя, а 250 тыс. руб. - соответственно по оказанию платных услуг населению. Согласно учетной политике к прямым расходам для расчета налога на прибыль относятся материальные затраты, все иные расходы АУ считаются косвенными (за исключением внереализационных).

Представим в таблице раздельный учет прямых затрат АУ для налогообложения прибыли.

   Наименование  
прямых затрат
    Расходы   
по заданию
учредителя АУ,
руб.
   Расходы  
по платным
услугам,
руб.
 Принимаемая
в расчет
налога
сумма, руб.
Не принимаемая
в расчет
налога сумма,
руб.
        1        
      2       
      3     
      4     
       5      
Сырье и материалы
750 000       
250 000     
250 000     
750 000       

Остается добавить, что перечень прямых расходов должен быть обоснованным. К косвенным можно отнести лишь те расходы, которые нельзя включить в состав прямых затрат. Надеемся, что на основе изложенных выше рекомендаций бухгалтер сможет обосновать перед налоговиками сокращенный до минимума перечень прямых расходов АУ.

Как распределить косвенные расходы?

В настоящий момент в гл. 25 НК РФ нет норм, посвященных распределению косвенных расходов именно АУ. В то же время в качестве подсказки (или для примера) можно взять нормы ст. 272 НК РФ, где описан порядок признания расходов при методе начисления. При этом отдельные положения могут быть применены и при кассовом методе признания доходов и расходов. В частности, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы налогоплательщик распределяет самостоятельно. Расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика (п. 1 ст. 272 НК РФ). Почему бы данный принцип не взять на вооружение? Можно поискать другой показатель распределения, но из стоимостных универсальным и удобным (может быть, не всегда объективным) являются именно доходы АУ. Поэтому не стоит изобретать велосипед, лучше придерживаться традиционного подхода.

Пример 2. Допустим, в АУ по итогам отчетного периода сумма субсидий в рамках целевого финансирования составила 7,5 млн руб., поступления от приносящей доход деятельности - 2,5 млн руб. По итогам отчетного периода коэффициент распределения косвенных расходов равен 0,25 (2,5 млн руб. / 10 млн руб.). Все иные данные представим в свободном налоговом регистре, где есть не только начальные показатели, но и результат от распределения косвенных расходов АУ. В целях упрощения данные о доходах и расходах в примере представлены без НДС.

  Наименование затрат  
Косвенные
расходы
отчетного
периода,
руб.
 Коэффициент 
распределения
Принимаемая
в расчет
налога
сумма, руб.
<*>
      Не     
принимаемая
в расчет
налога сумма,
руб.
           1           
    2    
      3      
     4     
      5      
Коммунальные услуги    
2 000 000
     0,25    
   500 000 
  1 500 000  
Услуги связи           
и транспорт
  500 000
   125 000 
    375 000  
Управленческие затраты 
1 000 000
   250 000 
    750 000  
Зарплата и взносы      
3 000 000
   750 000 
  2 250 000  
Иные косвенные расходы 
1 500 000
   375 000 
  1 125 000  
Всего                  
8 000 000
      -      
 2 000 000 
  6 000 000  
<*> При условии, что данные расходы произведены за счет приносящей доход деятельности.

Поясним заполнение регистра. На основе коэффициента распределения и величины косвенных затрат определяем часть косвенных расходов, относящихся к приносящей облагаемые доходы деятельности АУ (графа 3). Далее простым вычитанием оцениваем остаток расходов, приходящихся на не облагаемые налогом операции (графа 5 = графа 2 - графа 4). Обращаем внимание, что правила распределения расходов касаются исключительно налогового учета и не затрагивают вопросы осуществления затрат АУ за счет целевых поступлений. Иными словами, не принимаемая в расчет часть косвенных затрат не означает, что они должны быть осуществлены за счет целевого финансирования, ведь выделенная субсидия расходуется согласно заданию учредителя АУ, а не по расчетам бухгалтера для оценки величины налога на прибыль.

Представим сводный регистр распределения доходов и расходов для налогообложения.

 Наименование затрат
Всего в отчетном
периоде, руб.
    Принимаемая   
в расчет налога
сумма, руб.
 Не принимаемая 
в расчет налога
сумма, руб.
          1         
        2       
         4        
        5       
                                Доходы АУ                                
Поступления средств 
   10 000 000   
     2 500 000    
    7 500 000   
                                Расходы АУ                               
Прямые затраты      
    1 000 000   
       250 000    
      750 000   
Косвенные затраты   
    8 000 000   
     2 000 000    
    6 000 000   
Всего затрат        
    9 000 000   
     2 250 000    
    6 750 000   

Из таблицы видно, что облагаемая прибыль составит 250 тыс. руб. (2,5 млн руб. - 2,25 млн руб.). При ставке налога 20% сумма налога будет равна 50 тыс. руб. (250 тыс. руб. x 20%).

Что нужно знать по амортизируемому имуществу?

Рассмотренные в предыдущем разделе правила распределения косвенных затрат были упрощены. Так как в составе иных косвенных затрат были скрыты затраты по амортизируемому имуществу, порядок их налогового учета совсем не так прост, как может показаться.

Дело в том, что в отличие от бухгалтерского учета для целей налогообложения прибыли бухгалтер АУ вправе воспользоваться амортизационной премией, то есть списанием части стоимости ОС единовременно в уменьшение налоговой базы. Размер премии зависит от амортизационной группы (30% для 3 - 7-й групп и 10% от первоначальной стоимости для всех остальных групп). Применив амортизационную премию, бухгалтер должен пересчитать и налоговую амортизацию.

Пример 3. В декабре 2012 г. АУ ввело в эксплуатацию оборудование стоимостью 600 тыс. руб. для использования как в деятельности, финансируемой учредителем АУ, так и в приносящей доход деятельности. Источником финансирования приобретения оборудования являются поступления от приносящей доход деятельности. Объект введен в эксплуатацию как ОС, и по нему применена амортизационная премия (30%). Срок полезного использования - 5 лет (60 месяцев), амортизационная группа - 3. Амортизация рассчитывается линейным методом без коэффициентов. В первый месяц доли необлагаемых и облагаемых поступлений - 2/3 и 1/3, во второй - 3/4 и 1/4.

Покажем расчет амортизационной премии и амортизации, а также их распределение между облагаемыми и необлагаемыми операциями АУ в налоговом регистре. Лучше вести несколько регистров (в данном примере достаточно двух), в которых можно разбить информацию на несколько блоков, удобных и наглядных для практической работы. Но прежде укажем на то, что в месяц ввода в эксплуатацию оборудования соотношение облагаемых и необлагаемых поступлений учитывается при распределении амортизационной премии, списываемой сразу в уменьшение налоговой базы. Соотношение доходов в период эксплуатации оборудования принимается в расчет коэффициента для распределения по нему амортизации.

1. Регистр сведений об амортизируемом имуществе включает следующие разделы:

Общие данные об амортизируемом имуществе

  Наименование 
амортизируемого
имущества
  Дата ввода  
имущества
в эксплуатацию
  Стоимость 
приобретения
имущества
Амортизационная
группа объекта
     Срок    
полезного
использования
       1       
       3      
      2     
       5       
      6      
Оборудование   
Декабрь       
2012 г.
600 000 руб.
Третья
60 мес.      

Доля доходов, относящихся к приносящей доход деятельности

     Момент    
определения
    Доля доходов,   
приходящаяся
на целевую
деятельность
    Доля доходов,   
приходящаяся
на коммерческую
деятельность
   Применение  
коэффициента
       1       
          2         
          3         
       4       
Декабрь 2012 г.
2/3                 
1/3                 
1/3            
Январь 2013 г. 
3/4                 
1/4                 
1/4            

Расчет амортизационной премии в декабре 2012 г.

  Наименование 
амортизируемого
имущества
   Размер   
капитальных
вложений
    Доля   
капвложений
Амортизационная
премия
Учитываемая
премия
  Налоговая 
стоимость
имущества
Оборудование   
600 000 руб.
30%        
180 000 руб.   
6 000 руб. 
420 000 руб.

2. Регистр начисления амортизации имущества:

  Наименование 
амортизируемого
имущества
  Налоговая 
стоимость
имущества
   Эксплуатация   
Принимаемая
сумма
для налогов
  Оставшийся 
срок
полезного
использования
 Срок 
   Сумма   
       1       
      2     
   3  
     4     
     5     
      6      
Оборудование   
420 000 руб.
1 мес.
7 000 руб. 
1 750 руб. 
59 мес.      

Поясним регистры. Коэффициент распределения расходов при приобретении имущества (1/3) используется для определения доли амортизационной премии (60 тыс. руб.), учитываемой при налогообложении. Оставшаяся налоговая стоимость оборудования (420 тыс. руб.) определяется после вычета из первоначальной оценки всей амортизационной премии (180 тыс. руб.). Такой порядок объясняется тем, что в дальнейшем каждый месяц будет производиться распределение амортизации, базовый размер которой должен быть определен без всяких долей, как разница между полной первоначальной стоимостью и всей амортизационной премией. Поэтому исходная амортизация по оборудованию будет одинаковой и составит 7 тыс. руб. (420 тыс. руб. / 60 мес.). Коэффициент распределения амортизации на облагаемые расходы равен 1/4, поэтому учитываемая при налогообложении доля амортизации составит 1750 руб. (7000 / 4).

В итоге в месяц ввода оборудования в эксплуатацию размер учитываемых единовременно расходов равен 60 тыс. руб., сумма неучитываемых затрат - 120 тыс. руб. Далее в следующий месяц включаемая в налоговые расходы амортизация составит 1750 руб., соответственно, доля неучитываемой амортизации - 5250 руб. (7000 - 1750). Все эти результаты должны быть учтены при расчете налоговой базы соответствующего периода.

Заключение

В завершение хотелось бы сказать о том, что косвенные расходы учитываются при налогообложении независимо от факта получения доходов, которые они уменьшают. Главное - сам факт их осуществления, их экономическое обоснование и документальное подтверждение. Ведь законодатель не обусловил принятие косвенных расходов в целях налогообложения наличием в том же налоговом периоде доходов от реализации продукции (работ, услуг), как это предусмотрено для прямых затрат. Поэтому косвенные расходы учитываются при налогообложении всегда, даже когда в отчетном (налоговом) периоде облагаемые доходы меньше уменьшающих их расходов. В итоге может получиться налоговый убыток, но пугаться этого не нужно, так как по правилам ст. 283 НК РФ его можно перенести на будущее, то есть уменьшить на него налоговую базу в течение последующих 10 лет. Очевидно, что убыток в следующих периодах распределять между облагаемыми и необлагаемыми операциями АУ уже не нужно, так как это уже и есть конечный результат от распределения доходов и расходов, осуществленных в текущем отчетном (налоговом) периоде. Для учета суммы налоговых убытков также может потребоваться отдельный регистр, который бухгалтеру следует разработать самому.

К сведению. Больше возможностей в ведении налоговых регистров предоставляют бухгалтерские программы, тем более что во многих продуктах предусмотрено одновременное заполнение бухгалтерских и налоговых документов. Правда, не все пользуются этим, ведь программу нужно подстраивать под налоговый учет, поэтому на практике ведение налоговых регистров зачастую осуществляется в табличных редакторах, которые проще и понятнее бухгалтерских программ.

С.Булаев

Эксперт журнала

"Автономные учреждения:

бухгалтерский учет и налогообложение"