Мудрый Экономист

Таможня осуществила корректировку таможенной стоимости: что предпринять?

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", 2015, N 1

Анализируя вопрос относительно порядка декларирования таможенной стоимости ввозимых товаров, сталкиваешься с огромным количеством судебных споров между предприятиями и таможенными органами. Основание для судебных разбирательств - неправомерная (по мнению коммерческих организаций) корректировка таможенной стоимости товаров, осуществленная таможней. Как отражается на счетах бухгалтерского учета корректировка таможенной стоимости? Что если впоследствии корректировка будет признана судом неправомерной?

Основной метод определения таможенной стоимости товаров - по стоимости сделки с ввозимыми товарами (метод 1): на практике его применяют более 90% промышленных и торговых предприятий, ввозящих на территорию Таможенного союза импортное сырье, материалы, товары. Таможенные органы осуществляют контроль таможенной стоимости товаров с целью проверки соблюдения декларантом требований, установленных таможенным законодательством в части правильности выбора и применения метода определения таможенной стоимости товаров, ее структуры и величины, а также документального подтверждения заявленной таможенной стоимости товаров.

Несколько слов о процедуре контроля

Контроль таможенной стоимости товаров регулируется ст. ст. 66 - 69 ТК ТС, гл. 11 Федерального закона от 27.11.2010 N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации", Порядком декларирования, контроля и корректировки таможенной стоимости товаров <1>. Кроме того, важные разъяснения о некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с определением таможенной стоимости товаров, ввозимых на территорию ТС, дал Пленум ВАС в Постановлении от 25.12.2013 N 96.

<1> Утвержден Решением Комиссии Таможенного союза от 20.09.2010 N 376.

Итак, по результатам проведенного контроля таможенной стоимости товаров должностным лицом таможенного органа принимается одно из следующих решений:

Решение о корректировке принимается, если по результатам проведенного таможенного контроля обнаружено, что заявленная таможенная стоимость товаров является недостоверной, в том числе неправильно выбран метод определения таможенной стоимости товаров и (или) определена таможенная стоимость ввозимых товаров. Уточним, что решение о корректировке заявленной таможенной стоимости товаров без проведения дополнительной проверки принимается таможенным органом в следующих случаях:

  1. обнаружения повлиявшего на величину таможенной стоимости товаров несоответствия заявленных в декларации на товары сведений (качественных и коммерческих характеристик, количества, свойств, происхождения, стоимости и других сведений) фактическим сведениям, установленным таможенным органом в процессе проведения таможенного контроля;
  2. выявления несоответствия заявленной величины таможенной стоимости и ее компонентов предъявленным в их подтверждение документам;
  3. выявления технических ошибок (опечаток, арифметических ошибок, применения неправильного курса валюты и иных ошибок), повлиявших на величину таможенной стоимости.

При обнаружении признаков, указывающих на то, что сведения о таможенной стоимости товаров могут являться недостоверными либо что заявленные сведения должным образом не подтверждены, таможней принимается решение о проведении дополнительной проверки. Подчеркнем, что выявление признаков недостоверности заявленных сведений о таможенной стоимости товаров не является основанием для проведения корректировки, а служит поводом к проведению дополнительной проверки. Таким образом, таможней в ходе осуществления контроля таможенной стоимости может быть вынесено еще одно решение - о проведении дополнительной проверки. Данное решение должно содержать перечень конкретных признаков, указывающих, что представленные декларантом сведения не подтверждены должным образом. При принятии решения о проведении дополнительной проверки таможней могут быть запрошены дополнительные документы и сведения. Декларант обязан либо представить их в установленный срок, либо указать причину, по которой они не могут быть представлены.

В ситуации, когда декларант для определения таможенной стоимости применяет метод 1, стоимость сделки с ввозимыми товарами не может считаться документально подтвержденной, количественно определенной и достоверной, если декларант не представил доказательства заключения сделки, на основании которой приобретен товар, или содержащаяся в такой сделке информация о цене не соотносится с количественными характеристиками товара. Кроме того, таможней может быть осуществлена корректировка таможенной стоимости в случае, когда отсутствует информация об условиях поставки и оплаты товара либо имеются доказательства ее недостоверности.

Признаки недостоверности сведений о цене сделки, на основании которой приобретен товар, могут проявляться, в частности, в значительном отличии цены сделки от ценовой информации, содержащейся в базах данных таможенных органов, по сделкам с идентичными или однородными товарами, ввезенными на таможенную территорию ТС при сопоставимых условиях, а при отсутствии этих сделок - данных иных официальных или общепризнанных источников информации, включая сведения изготовителей и официальных распространителей товаров, а также товарно-ценовых каталогов.

При принятии решения о корректировке таможенной стоимости товаров декларант обязан осуществить корректировку заявленной таможенной стоимости товаров и уплатить таможенные пошлины, налоги в объеме, исчисленном с учетом скорректированной таможенной стоимости, в срок, не превышающий срок выпуска товаров, установленный ст. 196 ТК ТС. Если декларант указанные действия не осуществил, таможенный орган отказывает в выпуске товаров. Поэтому независимо от того, согласно предприятие с проведенной таможней корректировкой таможенной стоимости или нет, оно вынуждено уплачивать налоги и пошлины исходя из скорректированной стоимости, а позднее вправе обжаловать решение таможни в суде.

Кроме контроля таможенной стоимости, осуществляемой таможенным органом до выпуска товаров для внутреннего потребления, он также может быть произведен и после выпуска товаров: при обнаружении недостоверных сведений о таможенной стоимости товаров, в том числе неправильного выбора метода определения таможенной стоимости товаров и (или) неправильного определения таможенной стоимости товаров после их выпуска, таможенный орган принимает решение о корректировке таможенной стоимости товаров. Таким образом, начисление дополнительных таможенных пошлин может произойти значительно позднее, чем момент поступления товаров в организацию.

Бухгалтерский учет Формирование первоначальной стоимости импортного сырья

Первоначальная стоимость запасов (к ним относятся сырье, материалы, используемые как в производственных целях, так и для управленческих нужд организации, товары) формируется в порядке, установленном ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" <2>, Методическими указаниями по бухгалтерскому учету МПЗ <3>.

<2> Утверждено Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.
<3> Утверждены Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

Согласно п. п. 5, 6 ПБУ 5/01 МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, под которой понимается (для запасов, приобретенных за плату) сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. К фактическим затратам на приобретение МПЗ относятся:

Таким образом, величина таможенных пошлин (которая, в свою очередь, рассчитывается исходя из таможенной стоимости ввозимых товаров) непосредственно участвует в формировании первоначальной стоимости запасов. Однако способы ее учета в различных организациях неодинаковы (конкретный способ учета выбирается организацией самостоятельно и закрепляется в учетной политике). Поясним. Если мы обратимся к Приложению 2 к Методическим указаниям по бухгалтерскому учету МПЗ, то увидим, что таможенные пошлины и иные платежи, связанные с импортом материальных ценностей, поименованы среди транспортно-заготовительных расходов (ТЗР). А согласно п. 83 названных Указаний данные расходы принимаются к учету путем:

Последний способ учета применяется преимущественно в организациях с небольшой номенклатурой материалов и при существенной значимости отдельных видов и групп материалов.

Корректировка таможенной стоимости товаров

В большинстве случаев корректировка таможенной стоимости товаров осуществляется до выпуска этих товаров. В таких ситуациях первоначальная стоимость запасов при принятии их к учету формируется уже исходя из скорректированной таможенной стоимости.

Однако корректировка может произойти и позднее (таможенные органы вправе проводить таможенный контроль после выпуска товаров в течение трех лет со дня окончания нахождения товаров под таможенным контролем). В этом случае первоначальная стоимость товаров уже сформирована - исходя из первоначально заявленной таможенной стоимости. Значит, на дату осуществления корректировки в бухгалтерском учете должны появиться дополнительные записи. Какие? Данный вопрос сегодня вызывает много споров. Поясним почему.

Для того чтобы правильно выбрать способ отражения в бухгалтерском учете такого факта хозяйственной жизни, как корректировка таможенной стоимости, необходимо грамотно подойти к квалификации обозначенной операции. По мнению автора, в рассматриваемом случае следует исходить из того, что должностное лицо предприятия при выборе метода определения таможенной стоимости ввозимых товаров неправильно классифицировало (оценило) факт хозяйственной деятельности. Названное деяние привело к возникновению ошибки в бухгалтерском учете (п. 2 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" <4>). Соответственно, устранить ошибку (отразить факт проведения корректировки таможенной стоимости товаров) нужно по правилам, установленным ПБУ 22/2010:

<4> Утверждено Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н.
<5> Полагаем, что изменение таможенной стоимости товаров не приводит к возникновению существенной ошибки, хотя существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и из характера соответствующей статьи бухгалтерской отчетности.

Но все приведенные правила действуют в случае, если предприятие пищевой промышленности согласно с осуществленной корректировкой. О том, как поступить, если предприятие в принципе не согласно с действиями таможни и планирует оспорить их решение в суде, поговорим ниже. А сейчас приведем пример.

Пример 1. Предприятие пищевой промышленности заключило внешнеторговый контракт на закупку свинины, используемой в изготовлении копчено-вареных продуктов. Таможенная стоимость товаров определена предприятием методом 1 и составила 1 500 000 руб. за 1 т (соответствует договорной стоимости). Таможенная пошлина уплачена в размере 225 000 руб., НДС - в размере 310 500 руб. После выпуска товаров таможней осуществлена корректировка таможенной стоимости в сторону увеличения (по стоимости сделки с идентичными товарами), в итоге таможенная стоимость увеличена на 300 000 руб., доначислены таможенные платежи: пошлина в размере 45 000 руб., НДС - 62 100 руб.

Учетной политикой установлено, что ТЗР учитываются на предприятии на отдельном субсчете к счету 10.

Здесь следует отметить следующее. Само по себе увеличение таможенной стоимости товаров на 300 000 руб. никак не отразится на счетах бухгалтерского учета, поскольку оно не относится к категории фактических затрат на приобретение. А вот уплаченные предприятием таможенные платежи должны быть своевременно учтены.

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Оприходование материалов

Оприходована свинина

10

60

1 500 000

Учтена таможенная пошлина

10-ТЗР

76

225 000

Начислен НДС при ввозе товаров на территорию РФ

19

68-НДС

310 500

Принят НДС к вычету в момент принятия товара к учету (при условии фактической уплаты налога)

68-НДС

19

310 500

На дату осуществления корректировки таможенной стоимости

Доначислена пошлина на дату принятия решения о КТС

10-ТЗР

76

45 000

Доначислен НДС

19

68-НДС

62 100

Принят к вычету НДС (при условии его фактической уплаты)

68-НДС

19

62 100

Усложним пример. Предположим, что на дату осуществления корректировки часть запасов уже передана в производство.

Пример 2. Воспользуемся данными примера 1 с той разницей, что на дату осуществления корректировки таможенной стоимости 500 000 кг мяса уже передано в производство (приобретение товара, передача его в производство и корректировка таможенной стоимости осуществлены в одном календарном году). Учет готовой продукции на предприятии ведется без применения счета 40 "Выпуск готовой продукции".

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Передача материалов в производство

Свинина отпущена в производство

20

10

750 000

Списана на затраты часть ТЗР

20

10-ТЗР

112 500

Сформирована себестоимость продукции (в части рассматриваемого сырья)

43

20

862 500

Корректировка таможенной стоимости

Доначислена таможенная пошлина на дату принятия решения о КТС

10-ТЗР

76

45 000

Доначислен НДС

19

68-НДС

62 100

Принят к вычету НДС (при условии его фактической уплаты)

68-НДС

19

62 100

Досписана в производство стоимость израсходованных материалов

20

10-ТЗР

22 500

Скорректирована себестоимость готовой продукции

43

20

22 500

Корректировка признана судом неправомерной

В данной части статьи рассмотрим ситуацию, когда предприятие пищевой промышленности не согласно с действиями таможни (заключающимися в корректировке таможенной стоимости) и считает, что таможенная стоимость товаров определена верно. Решение таможни будет оспорено в суде.

Кстати, примеров судебных решений, сложившихся в пользу предприятий, в арбитражной практике - масса. Приведем лишь небольшую их часть.

Реквизиты постановления

Импортируемые товары

Постановления АС ВСО от 07.10.2014 по делу N А78-834/2014, ФАС ВСО от 08.10.2013 по делу N А78-2214/2013 (Определением ВАС РФ от 12.02.2014 N ВАС-513/14 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора)

Зерна арахиса лущеные, недробленые, нежареные, для промышленной переработки урожая 2012 и 2013 гг.

Постановления АС ВСО от 16.10.2014 по делу N А78-553/2014, от 21.10.2014 по делу N А78- 865/2014

Семена тыквенные недробленые, неочищенные, для промышленной переработки, урожая 2012 и 2013 гг.

Постановление ФАС ДВО от 10.09.2013 по делу N А04-9175/2012

Мешки тканые из полос полипропилена для упаковки пищевых отходов

Постановление ФАС МО от 27.09.2012 по делу N А40-113704/11-2-764

Кишки свиные в рассоле - фабрикат натуральной колбасной оболочки

Не вдаваясь в подробности причин, почему арбитры в названных ситуациях поддержали организации и признали решения таможенных органов о корректировке таможенной стоимости товаров незаконными, рассмотрим бухгалтерскую сторону вопроса: как принятое в пользу предприятия решение суда отразится на счетах бухгалтерского учета.

Поскольку предприятие считает, что бухгалтером не было допущено неправильное отражение факта хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете, рассматривать корректировку таможенной стоимости как ошибку неверно. Соответственно, исправлять ее по правилам, установленным ПБУ 22/2010, также некорректно. По нашему мнению, для отражения названной операции целесообразно задействовать счет 91 "Прочие доходы и расходы". Кстати, если судебный процесс будет выигран, бухгалтер без проблем отразит названную операцию - опять же с применением счета 91.

Пример 3. Организация заключила внешнеторговый контракт на закупку арахиса. Таможенная стоимость товара (соответствует договорной) составляет 500 000 руб. Уплачены ввозные таможенные пошлины в размере 100 000 руб., НДС - в размере 108 000 руб. Товары приняты к учету по указанной цене. Таможенный орган после выпуска товаров произвел корректировку таможенной стоимости в сторону увеличения на 80 000 руб., доначислил пошлины в размере 16 000 руб., НДС - в размере 17 280 руб. Организация оспорила решение таможни в суде и выиграла спор. На дату вынесения решения суда материалы уже были переданы в производство. Таможенные пошлины учитываются непосредственно на счете 10.

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Приобретение материалов

Оприходованы орехи

10

60

500 000

Учтена таможенная пошлина

10

76

100 000

Начислен НДС при ввозе товаров на территорию РФ

19

68-НДС

108 000

Принят НДС к вычету в момент принятия товара к учету (при условии фактической уплаты налога)

68-НДС

19

108 000

Корректировка таможенной стоимости

Доначислена таможенная пошлина на дату принятия решения о КТС

91-2

76

16 000

Доначислен НДС

19

68-НДС

17 280

Принят к вычету НДС (при условии его фактической уплаты)

68-НДС

19

17 280

Передача материалов в производство

Орехи отпущены в производство

20

10

600 000

Сформирована себестоимость продукции (в части рассматриваемого сырья)

43

20

600 000

На дату вступления в силу решения суда

Отражен прочий доход по возвращенной таможенной пошлине

76

91-1

16 000

Восстановлен НДС

91-2

68-НДС

17 280

Отражены прочие доходы по возвращенному НДС

68-НДС

91-1

17 280

* * *

Порядок отражения в учете корректировки таможенной стоимости товаров зависит от момента осуществления корректировки (до выпуска товаров или после), а также от того, согласно предприятие с вынесенным решением таможни или нет. Как правило, если решение о корректировке таможенной стоимости вынесено до выпуска товаров для внутреннего потребления, уплаченная дополнительная таможенная пошлина учитывается в общем порядке - участвует в формировании первоначальной стоимости запасов (в случае если организация не согласна с действиями таможни, собирается оспорить решение в суде, при этом уплатила дополнительные таможенные платежи лишь для того, чтобы не задерживать выпуск товара, она может воспользоваться рекомендациями, указанными ниже).

Если корректировка таможенной стоимости осуществлена уже после выпуска товаров, при этом организация согласна с решением таможни, первичную операцию по формированию себестоимости запасов следует рассматривать как ошибочную, соответственно, исправление ошибки должно осуществляться по правилам, установленным ПБУ 22/2010: бухгалтер должен скорректировать стоимость запасов в порядке, установленном в организации. Если случится так, что на дату корректировки запасы уже переданы в производство (продана готовая продукция), корректировать также придется себестоимость готовой продукции и себестоимость продаж.

Если же организация не согласна с осуществленной корректировкой, планирует оспорить решение таможни в суде (считает, что ошибки в бухгалтерском учете допущено не было), сумма дополнительно уплаченной таможенной пошлины может быть отражена в составе прочих расходов с использованием счета 91. Тогда на дату вступления в силу постановления суда об отмене решения таможенного органа в учете будет отражен прочий доход.

С.В.Манохова

Эксперт журнала

"Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет

и налогообложение"