Мудрый Экономист

Идентификация рисков существенного искажения информации о фактах хозяйственной жизни при оценке системы внутреннего контроля

"Аудитор", 2014, N 12

Рассмотрен этап идентификации и оценки рисков существенного искажения информации как основополагающий при оценке системы внутреннего контроля экономического субъекта. Обоснован классификатор возможных рисков существенного искажения информации о фактах хозяйственной жизни.

В настоящее время контроль становится одним из эффективных средств управления. Динамичное и многогранное развитие экономики невозможно без реализации контрольных функций со стороны управляющей системы. Стратегические и тактические цели экономических субъектов достигаются грамотным управлением, которое должно сопровождаться проведением внутреннего контроля. Развитие внутреннего контроля в нашей стране обусловлено рядом причин. Среди них следует выделить:

  1. организация и проведение внутреннего контроля предопределены действующим законодательством РФ;
  2. внутренний контроль является инструментом управления экономического субъекта, т.е. используется с целью реализации управленческих функций;
  3. внутренний контроль выступает субъектом проверки за финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта и управленческими структурами организации, а также объектом - при внешнем контроле.

Действие Федерального закона от 6 декабря 2012 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" обязывает руководство экономического субъекта организовать и осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни (п. 1 ст. 19 Федерального закона N 402-ФЗ), а в отдельных случаях - ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. 2 ст. 19 Федерального закона N 402-ФЗ) [1].

Наличия внутреннего контроля в экономическом субъекте также требуют и федеральные законы отдельных отраслей экономики. Например, осуществления внутреннего контроля в Корпорации требует ст. 32 Федерального закона от 1 декабря 2007 г. N 317-ФЗ "О Государственной корпорации по атомной энергии "Росатом". Статья 10 Федерального закона от 7 февраля 2011 г. N 7-ФЗ "О клиринге и клиринговой деятельности" определяет организацию внутреннего контроля в клиринговых организациях. Для кредитных организаций Банком России принят ряд документов, регулирующих внутренний банковский контроль. Это наиболее развитая с позиции законодательства, организационно и методически обоснованная система внутреннего контроля, успешно реализуемая в деятельности кредитных учреждений.

Постановка внутреннего контроля в деятельности экономического субъекта - сложный и довольно длительный процесс, требующий значительных затрат.

Со стороны законодателя для решения данной проблемы были предложены экономическим субъектам рекомендации по организации и осуществлению внутреннего контроля (Информация Минфина России N ПЗ-11/2013 "Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности" [5] (далее - Информация). Минфин России рассматривает внутренний контроль как процесс, направленный на получение достаточной уверенности в том, что экономический субъект обеспечивает:

а) эффективность и результативность своей деятельности, в т.ч. достижение финансовых и операционных показателей, сохранность активов;

б) достоверность и своевременность бухгалтерской (финансовой) и иной отчетности;

в) соблюдение применимого законодательства, в т.ч. при совершении фактов хозяйственной жизни и ведении бухгалтерского учета (п. 3 Информации).

Внутренний контроль в деятельности организации должен пронизывать всю систему управления, от постановки стратегических и тактических целей и задач до конкретной операции приобретения, использования и обеспечения сохранности любого ресурса. Внутренний контроль призван реализовывать управленческие решения, оценивать их адекватность и эффективность, показывать реальное положение дел в организации. Средства внутреннего контроля должны не только оценивать достоверность совершенных фактов хозяйственной жизни, но и быть направленными на недопущение неправомерных событий, процессов, операций и предотвращение отрицательных результатов финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта.

Основываясь на убеждении, что основным поставщиком информации является именно бухгалтерский учет, отразим взаимосвязь составляющих учетного процесса и внутреннего контроля (рис. 1). Очевидно, что внутренний контроль должен обеспечить достоверность и прозрачность информационных потоков организации.

Взаимосвязь внутреннего контроля и учетного процесса

                                                                                                             ---------------¬
------------------------------------------------------------------------------------------------------------¦ 9 этап - ¦
¦Внутренний контроль /¦ принятие ¦
+-------------T--------------T-------------T-------------T---------T-------------T---------------T-----------+управленческих¦
¦ 1 этап - ¦ 2 этап - ¦ 3 этап - ¦ 4 этап - ¦ 5 этап -¦ 6 этап - ¦ 7 этап - ¦ 8 этап - ¦ решений как ¦
¦ совершение ¦документальное¦ таксировка ¦ контировка ¦отражение¦ закрытие ¦ составление ¦ проведение¦ внешними, так¦
¦ факта ¦ оформление ¦ фактов ¦ фактов ¦ операций¦ отчетного ¦ других видов ¦ анализа ¦ и внутренними¦
¦хозяйственной¦ факта ¦хозяйственной¦хозяйственной¦в учетных¦ периода и ¦ отчетности ¦ отчетных ¦ показателями ¦
¦ жизни ¦ хозяйственной¦ жизни, ¦ жизни, ¦регистрах¦ составление ¦ (налоговой, ¦показателей¦ ¦
¦ ¦ жизни ¦ отраженных в¦ отраженных в¦ и в ¦бухгалтерской¦статистической,¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ первичном ¦ первичном ¦ главной ¦ (финансовой)¦управленческой)¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ документе ¦ документе ¦ книге ¦ отчетности ¦ ¦ ¦ ¦
L-------------+--------------+-------------+-------------+---------+-------------+---------------+-----------+---------------

Рис. 1

Эффективность внутреннего контроля может быть ограничена:

а) изменением экономической конъюнктуры или законодательства, возникновением новых обстоятельств вне сферы влияния руководства экономического субъекта;

б) превышением должностных полномочий руководством или иным персоналом экономического субъекта, включая сговор персонала;

в) возникновением ошибок в процессе принятия решений, осуществления фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета, в т.ч. составления бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. 4 Информации).

Все эти факторы следует учитывать при становлении системы внутреннего контроля в любом экономическом субъекте.

Как отмечает Л.Н. Растамханова [6], "как система внутренний контроль обладает необходимыми признаками: параметрами, определяющими входы и выходы из системы; совокупностью показателей, характеризующих систему и т. п.". Отсюда следует, что внутренний контроль в организации в большинстве случаев следует рассматривать как систему внутреннего контроля.

Понятие "системы внутреннего контроля" нормативно закреплено как в международных, так и в российских стандартах аудита. Согласно МСА 400 "Оценка рисков и внутренний контроль" термин "система внутреннего контроля" включает все действия и процедуры внутреннего контроля, принятые руководством этого экономического субъекта для содействия в достижении цели руководства в отношении обеспечения, насколько это практически возможно, упорядоченного и эффективного ведения его бизнеса, в т.ч. соблюдения политики управления, сохранности активов, предотвращения и обнаружения мошенничества и ошибок, точность и полноту бухгалтерских записей, а также своевременную подготовку достоверной финансовой информации. Система внутреннего контроля выходит за рамки тех вопросов, которые имеют непосредственное отношение к функциям системы бухгалтерского учета и включает в себя контрольную среду и процедуры контроля [8].

Согласно Правилу (стандарту) аудиторской деятельности N 8 система внутреннего контроля представляет собой "процесс, организованный и осуществляемый представителями собственника, руководством, а также другими сотрудниками организации, для того чтобы обеспечить достаточную уверенность в достижении целей с точки зрения надежности финансовой (бухгалтерской) отчетности, эффективности и результативности хозяйственных операций и соответствия деятельности организации нормативным правовым актам" [4].

Среди авторских определений следует выделить следующее: "система внутреннего контроля - это система мер, направленных на выявление и устранение финансовых, правовых, производственных и прочих рисков, а также на выявление фактов хозяйственной деятельности, связанных с преднамеренным или непреднамеренным нарушением сотрудниками своих обязанностей, повлекшим за собой ухудшение финансового состояния предприятия или его деловой репутации" [7].

Таким образом, система внутреннего контроля должна быть направлена не только на подтверждение достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, но и на повышение эффективности финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов.

В нашем понимании система внутреннего контроля - это специально организованный управленческий механизм, включающий собственные методики и процедуры, позволяющий достичь поставленных стратегических и тактических целей, выявляющий и предотвращающий преднамеренные или непреднамеренные, незаконные и нерациональные факты хозяйственной жизни, влияющие на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Система внутреннего контроля решает определенные задачи:

  1. поддержку тактики и стратегии развития организации, достижения поставленных целей;
  2. обеспечение надежности бухгалтерского учета и достоверности бухгалтерской отчетности;
  3. обеспечение точности и сохранности имущества организации;
  4. соблюдение нормативно-правовых актов при совершении фактов хозяйственной жизни.

Рациональная организация системы внутреннего контроля предусматривает четкое разграничение объекта и субъекта контроля, а также выделение предмета контроля (рис. 2).

Организационные составляющие системы внутреннего контроля

- - - - - -  - - - ¬         Контрольная функция,         - - - - - - - - ¬
Органы управления.¦ информационная функция Организация.
¦Специальное -+---------------¬ ---------------+¬Структурные ¦
должностное лицо.¦Субъект контроля¦ ---- ¦Объект контроля¦подразделения.
¦Отдел внутреннего¦ ¦ L--¬/ ¦ ¦Должностное ¦
контроля (аудита)LT---------------- L--------------T-лицо.
¦и т.п. ¦-¬ -¬ Факты ¦
¦¦ Контрольная Управленческая ¦¦¦ хозяйственной
¦ ¦¦¦ функция функция ¦¦ жизни и т.п. ¦
L - - - - - - - - --¦¦ ¦¦L - - - - - - - -
-L -L
/ /
------------------------------------------------------------¬
¦ Предмет контроля ¦
L------------------------------------------------------------
- - - - - - - - T - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - ¬
--¬ --¬ Локальные и распорядительные документы
¦¦1¦ ¦¦2¦¦ ¦
L-- L--
¦Управленческие + - + - - - - - - - - - - - - - - - - - - - +
решения, факты --¬ Документы планирования и бюджетирования
¦хозяйственной ¦¦3¦¦ ¦
жизни, объекты L--
¦бухгалтерского + - + - - - - - - - - - - - - - - - - - - - +
учета --¬ Первичные и сводные документы
¦ ¦¦4¦¦ ¦
L--
¦ + - + - - - - - - - - - - - - - - - - - - - +
--¬ Регистры учета
¦ ¦¦5¦¦ ¦
L--
¦ + - + - - - - - - - - - - - - - - - - - - - +
--¬ Отчетность
¦ ¦¦6¦¦ ¦
L--
L - - - - - - - + - + - - - - - - - - - - - - - - - - - - - -

Рис. 2

Субъект внутреннего контроля организации - это уполномоченное должностное лицо или специальное подразделение организации, совершающие контрольные действия при исполнении своих обязанностей или функций. Субъект внутреннего контроля является непосредственно исполнителем контроля.

Объект контроля - это должностное лицо или иной участник организации, практическая деятельность которых непосредственно связана с использованием и управлением ресурсов экономического субъекта, а также финансово-экономические процессы.

Предмет контроля - это наличие, состояние и (или) действие управляемой системы организации.

Выявление рисков существенного искажения информации (далее - РСИИ) является основополагающим этапом в оценке системы внутреннего контроля. Перед исполнителем внутреннего контроля на данном этапе стоят задачи идентификации РСИИ и их оценка. Причинами РСИИ являются ошибки, умышленно или неумышленно допущенные при ведении финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта. Важность бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в информационном поле экономического субъекта позволяет акцентировать внимание на ошибках, оказывающих непосредственное влияние на достоверность информации, предоставляемой пользователям.

Ошибка - это неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации.

Согласно п. 2 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" [2] ошибка может быть обусловлена, в частности:

В целях идентификации РСИИ остановимся на классификации ошибок, исходя из степени их влияния на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности и характера возникновения (рис. 3).

Классификация и взаимосвязь ошибок, влияющих на формирование бухгалтерской (финансовой) отчетности

--------------------------------------------------------------------------¬
¦ Ошибки ¦
L-------------------------------------T------------------------------------
-------------------------+----------------------¬
¦/ ¦/
----------------------------¬ ---------------------------¬
¦ Несущественные ошибки ¦ ¦ Существенные ошибки ¦
L------------T--------------- L-------------T-------------
+-----------------------------------------------+
¦/ ¦/
----------------------------¬ ---------------------------¬
¦ Непреднамеренные ошибки ¦ ¦ Преднамеренные ошибки ¦
L---------------------------- L---------------------------

Рис. 3

Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности [2].

Недобросовестные действия - это действия, совершенные обманным путем одним или несколькими лицами из числа представителей собственника, руководства, работников организации и (или) иными лицами для извлечения незаконных выгод [3].

Исполнитель контроля в процессе выявления РСИИ рассматривает недобросовестные действия, которые явились причиной существенных искажений бухгалтерской отчетности, а именно искажений, возникших в результате недобросовестного составления бухгалтерской отчетности, искажений, возникших в результате присвоения активов (рис. 4).

Виды и признаки недобросовестных действий

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------¬
¦ Недобросовестные действия ¦
L---------------------------------------------------------------------T--------------------------------------------------------------------------
------------------------------------+----------------------------------------¬
¦/ ¦/
-------------------------------------------------------------------¬ -------------------------------------------------------------------------¬
¦ Недобросовестное составление бухгалтерской отчетности ¦<->¦ Присвоение активов организации ¦
L---------------------------------T--------------------------------- L---------------------------------------T---------------------------------
-----------------T--------+------T---------------¬ -------------T--------------T---+---------T---------------¬
¦/ ¦/ ¦/ ¦/ ¦/ ¦/ ¦/ ¦/ ¦/
---------------¬-----------------¬---------------¬---------------¬ -----------¬---------------¬------------¬---------------¬--------------¬
¦ Искажение, ¦¦Манипулирование,¦¦Фальсификация,¦¦ Намеренное ¦ ¦Присвоени妦 Хищение ¦¦Манипуляция¦¦ Инициировани妦Использование¦
¦преднамеренны馦 фальсификация, ¦¦ изменение ¦¦ неправильное ¦ ¦ денежных ¦¦материальных 覦 с ¦¦ оплаты ¦¦ активов в ¦
¦пропуск факто⦦ изменение ¦¦ учетных ¦¦ применение ¦ ¦ средств ¦¦нематериальных¦¦издержками,¦¦несуществующих¦¦ личных целях¦
¦ хозяйственно馦 учетных записе馦 записей в ¦¦ принципов ¦ ¦ ¦¦ активов ¦¦ присвоени妦 активов ¦¦ ¦
¦ жизни ¦¦ в первичных ¦¦ регистрах ¦¦бухгалтерского¦ ¦ ¦¦ ¦¦ доходов ¦¦ ¦¦ ¦
¦ ¦¦ учетных ¦¦бухгалтерског учета ¦ ¦ ¦¦ ¦¦ ¦¦ ¦¦ ¦
¦ ¦¦ документах ¦¦ учета ¦¦ ¦ ¦ ¦¦ ¦¦ ¦¦ ¦¦ ¦
L---------------L-----------------L---------------L--------------- L-----------L---------------L------------L---------------L--------------
L------------------------------- -------------------------------- L------------------------------------- --------------------------------
/ /
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------¬
¦ Отсутствие эффективного и своевременного внутреннего контроля ¦
L------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Рис. 4

Основными факторами риска недобросовестных действий, принимаемыми аудитором во внимание при рассмотрении недобросовестных действий, являются:

  1. мотивирующие факторы;
  2. давление совершить недобросовестное действие;
  3. осознанная возможность предпринять недобросовестное действие и способность завуалировать его, находя ему логическое обоснование.

В соответствии со ст. 9 Федерального закона N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в т.ч. лежащие в основе мнимых и притворных сделок. Кроме того, ст. 10 Федерального закона N 402-ФЗ не допускаются пропуски или изъятия при регистрации объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета, регистрация мнимых и притворных объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета [1].

Под мнимым объектом бухгалтерского учета понимается несуществующий объект, отраженный в бухгалтерском учете лишь для вида (в т.ч. неосуществленные расходы, несуществующие обязательства, не имевшие места факты хозяйственной жизни).

Под притворным объектом бухгалтерского учета понимается объект, отраженный в бухгалтерском учете вместо другого объекта с целью прикрыть его (в т.ч. притворные сделки).

Анализ ошибок, допускаемых на разных этапах учетного процесса (рис. 1), позволяет разработать классификатор возможных рисков существенного искажения информации о фактах хозяйственной жизни. Для идентификации РСИИ исполнитель контроля может использовать классификатор. Рекомендуемый классификатор привязан к ФХЖ и документальному отражению информации в бухгалтерском учете и отчетности. Для удобства восприятия и использования виды искажений разбиты на четыре блока.

Первый блок - искажение информации о ФХЖ на стадии их совершения (таблица 1). Фактом хозяйственной жизни признаются сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (ст. 3 Федерального закона N 402-ФЗ). Факт хозяйственной жизни (далее - ФХЖ) является одним из объектов бухгалтерского учета (ст. 5 Федерального закона N 402-ФЗ) [1].

Таблица 1

Классификация и ранжирование РСИИ в отношении фактов хозяйственной жизни на стадии их совершения

N п/п

Виды искажений

Ранжирование РСИИ

незначимые

условно-значимые

значимые

1.

Недобросовестные действия руководства при санкционировании ФХЖ

V *

2.

Несоблюдение должностных обязанностей

3.

Недобросовестные действия сотрудников при совершении ФХЖ

4.

Искажение ФХЖ на стадии их совершения

5.

Искажение ФХЖ на стадии переноса информации о совершенных ФХЖ в первичный носитель информации

Примечание: * - мнение авторов.

Второй блок - искажения информации о ФХЖ в первичных учетных документах (далее - ПУД) (таблица 2). Каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом (ст. 9 Федерального закона N 402-ФЗ) [1].

Таблица 2

Классификация и ранжирование РСИИ в отношении фактов хозяйственной жизни в ПУД

N п/п

Виды искажений в ПУД

Ранжирование РСИИ

незначимые

условно-значимые

значимые

А. Ошибки в первичных учетных документах

1.

Несоответствие форм ПУД требованиям учетной политики экономического субъекта

V *

2.

Несоответствие ПУД требованиям Федерального закона "О бухгалтерском учете" и иным нормативным документам

3.

Неполное раскрытие в формах ПУД специфических характеристик ФХЖ

4.

Отсутствие ПУД, подтверждающих ФХЖ

5.

Искажение и отсутствие полноты заполнения ПУД:

5.1. в части реквизитов документов

5.2. в части содержания ФХЖ

6.

Наличие неоговоренных исправлений в ПУД:

6.1. в части реквизитов документов

6.2. в части содержания ФХЖ

7.

Оформление ПУД при отсутствии документального основания (распорядительных документов)

8.

Нарушение принципа своевременности составления ПУД (внутренний контроль)

9.

Нарушение принципа принадлежности ФХЖ, отраженных в ПУД

10.

Несоблюдение отчетного периода при регистрации ПУД:

10.1. в течение отчетного года

10.2. между отчетными годами

11.

Арифметические ошибки

12.

Искажение таксировки в ПУД

13.

Несоблюдение права подписи ПУД

14.

Замена одних форм ПУД другими

15.

Некачественное заполнение ПУД ("на карандаш", применение корректирующих средств, применение неутвержденных сокращений, некорректное изложение ФХЖ)

Б. Недобросовестные действия в ПУД

1.

Неполное отражение ФХЖ в ПУД

2.

Неотражение ФХЖ в ПУД

3.

Искажение таксировки в ПУД

4.

Подделка подписей лиц, ответственных за оформление документов и совершение ФХЖ

5.

Оформление ПУД при отсутствии документального основания (распорядительных документов)

6.

Нарушение принципа принадлежности ФХЖ, отраженных в ПУД

7.

Отражение в ПУД несовершенных ФХЖ

8.

Наличие входящих ПУД, заполненных в организации (например, акт на выполненные работы, услуги)

9.

Искажение информации о совершенных ФХЖ, отраженных в двух и более взаимосвязанных ПУД (например, объем выполненных работ и начисленная заработная плата)

10.

Наличие необычных ФХЖ в ПУД в конце отчетного периода (завышение или занижение ФХЖ на значительные суммы)

11.

Скрепление печатью организации информации о ФХЖ в ПУД в случаях, не предусмотренных формой документа.

Примечание: * - мнение авторов.

Третий блок - искажения информации о ФХЖ в регистрах бухгалтерского учета (далее - РБУ) (таблица 3). Данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета (ст. 10 Федерального закона N 402-ФЗ) [1].

Таблица 3

Классификация и ранжирование РСИИ в отношении фактов хозяйственной жизни в РБУ

N п/п

Виды искажений в РБУ

Ранжирование РСИИ

незначимые

условно-значимые

значимые

А. Ошибки в РБУ

1.

Несоответствие форм РБУ требованиям учетной политики экономического субъекта

V *

2.

Несоответствие форм РБУ требованиям Федерального закона "О бухгалтерском учете" и иным нормативным документам

3.

Искажение информации о ФХЖ при регистрации ПУД в РБУ

4.

Несоблюдение отчетного периода при формировании РБУ:

4.1. в течение отчетного года

4.2. между отчетными годами

5.

Искажение и отсутствие полноты заполнения РБУ:

5.1. в части реквизитов документов

5.2. в части содержания ФХЖ

6.

Наличие неоговоренных исправлений в РБУ:

6.1. в части реквизитов документов

6.2. в части содержания ФХЖ

7.

Отсутствие РБУ

8.

Неполное раскрытие информации в РБУ

9.

Арифметические ошибки

10.

Искажение оценки ФХЖ в РБУ

11.

Отражение информации о ФХЖ в РБУ при отсутствии ПУД

12.

Несоблюдение права подписи РБУ

13.

Некачественное заполнение РБУ ("на карандаш", применение корректирующих средств, применение неутвержденных сокращений, некорректное изложение ФХЖ)

14.

Замена одних форм РБУ другими

15.

Несвоевременность заполнения и закрытия РБУ

16.

Некорректные бухгалтерские записи

17.

Несоответствие данных РБУ данным Главной книги (оборотно-сальдовой ведомости)

Б. Недобросовестные действия в РБУ

1.

Неполное отражение ФХЖ в РБУ

2.

Неотражение ФХЖ в РБУ

3.

Подделка подписей лиц, ответственных за оформление и проверку РБУ

4.

Отражение в РБУ несовершенных ФХЖ

5.

Отражение в РБУ входящих первичных документов, заполненных в организации (н-р, акт на выполненные работы, услуги)

6.

Искажение информации о совершенных ФХЖ, отраженных в двух и более взаимосвязанных РБУ (н-р, отчет о движении материальных ценностей и расчетная ведомость)

7.

Отражение в РБУ необычных ФХЖ в конце отчетного периода (завышение или занижение ФХЖ на значительные суммы)

8.

Несоблюдение отчетного периода при формировании РБУ

9.

Умышленно допущенные искаженные бухгалтерские записи

10.

Наличие неоговоренных исправлений в РБУ

Примечание: * - мнение авторов.

Четвертый блок - искажения информации о ФХЖ в бухгалтерской (финансовой) отчетности (далее БФО) (таблица 4). Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений. Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна составляться на основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета, а также информации, определенной федеральными и отраслевыми стандартами (ст. 13 Федерального закона N 402-ФЗ) [1].

Таблица 4

Классификация и ранжирование РСИИ в отношении фактов хозяйственной жизни в БФО

N п/п

Виды искажений в БФО

Ранжирование РСИИ

незначимые

условно-значимые

значимые

А. Ошибки в БФО

1.

Искажение требований ПБУ о раскрытии информации о ФХЖ

V *

2.

Искажение информации о ФХЖ в БФО

3.

Несоответствие данных регистров учета, главной книги (оборотно-сальдовой ведомости) показателям БФО

4.

Неправильная классификация статей БФО

5.

Неправильная оценка статей БФО

6.

Несоответствие показателей взаимосвязанных форм БФО

7.

Некачественное заполнение отдельных показателей БФО

Б. Недобросовестные действия в БФО

1.

Искажение информации о ФХЖ в БФО

2.

Несоответствие данных РБУ, главной книги (оборотно-сальдовой ведомости) показателям БФО

3.

Неправильная классификация статей БФО

4.

Неправильная оценка статей БФО

5.

Некачественное заполнение отдельных показателей БФО

Примечание: * - мнение авторов.

Искажения классифицируются исходя из уровня существенности. Существенность отражает значимость информации, представленной в бухгалтерской (финансовой) отчетности, для экономических решений пользователей, принятых на ее основе.

Когда искажение (или совокупность всех искажений) достаточно значительно, чтобы изменить или повлиять на решение пользователя бухгалтерской (финансовой) отчетности, считается, что произошло существенное (значимое) искажение. Исходя из принципа существенности (значимости) можно выделить три группы искажений.

Значимые искажения - это искажения, которые существенно влияют на предпосылки подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности и решения пользователей этой отчетности.

Условно-значимые искажения - это искажения, которые существенно влияют на предпосылки подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности, но в меньшей степени оказывают влияние на решения пользователей этой отчетности.

Незначимые искажения - это искажения, которые существенно не влияют на предпосылки подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности и решения пользователей этой отчетности.

После того как идентифицированы факторы риска и виды искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности, необходимо оценить РСИИ.

Оценка РСИИ - процесс, направленный на анализ, выявление и устранение рисков, а также на минимизацию их возможных последствий. Это оценка вероятности искажения учетных и отчетных данных экономического субъекта.

Основополагающим фактором оценки системы внутреннего контроля является исследование РСИИ по причине недобросовестных действий.

Недобросовестные действия (мошенничество) вызваны субъективными факторами и характеризуются намеренными действиями, совершенными одним или несколькими физическими лицами из состава руководства организации и лицами, наделенными руководящими полномочиями с использованием обмана в целях получения несправедливого или незаконного преимущества.

Следует различать "мошенничество руководства субъекта" и "мошенничество сотрудников". В любом случае может присутствовать сговор в рамках субъекта или с третьими лицами, находящимися за пределами субъекта. Признаки мошенничества представлены на рисунке 5.

Признаки мошенничества [9]

           -------------------------------¬-------------------------------¬
¦-----------------------------¬¦¦-----------------------------¬¦
¦¦ Манипуляции с финансовой ¦¦¦¦ Незаконное присвоение ¦¦
¦¦ отчетностью ¦¦¦¦ активов предприятия ¦¦
¦¦ (в финансовой отчетности ¦¦¦¦ (использование в ¦¦
¦¦ представляются финансовые ¦¦¦¦ собственных целях) ¦¦
¦¦ показатели завышенные или ¦¦¦¦ ¦¦
¦¦ заниженные) ¦¦¦¦ ¦¦
¦L-----------------------------¦¦L-----------------------------¦
¦--------------¬--------------¬¦¦--------------¬--------------¬¦
Кто? ¦¦ Собственник覦 Сотрудники ¦¦¦¦ Собственник覦 Сотрудники ¦¦
¦¦и руководств ¦¦¦¦и руководств ¦¦
¦L--------------L--------------¦¦L--------------L--------------¦
¦--------------¬--------------¬¦¦--------------¬--------------¬¦
Мотивация, ¦¦Личная выгодদЛичная выгодদ¦¦ В личных ¦¦ В личных ¦¦
давление ¦¦ (экономия нদ (получение ¦¦¦¦целях или по䦦целях или по䦦
¦¦ налогах, ¦¦ бонусов по ¦¦¦¦ давлением ¦¦ давлением ¦¦
¦¦ продажа ¦¦ результатам ¦¦¦¦ третьих лиц ¦¦ третьих лиц ¦¦
¦¦ предприятия ¦¦деятельности,¦¦¦¦ ¦¦ ¦¦
¦¦по завышенно馦 сокрытие ¦¦¦¦ ¦¦ ¦¦
¦¦ цене или ¦¦ убытков или ¦¦¦¦ ¦¦ ¦¦
¦¦ получение ¦¦ сокрытие ¦¦¦¦ ¦¦ ¦¦
¦¦ бонусов) ¦¦ украденных ¦¦¦¦ ¦¦ ¦¦
¦¦ ¦¦ активов ¦¦¦¦ ¦¦ ¦¦
¦L--------------L--------------¦¦L--------------L--------------¦
¦-----------------------------¬¦¦--------------¬--------------¬¦
Возможность¦¦ Недействительные или ¦¦¦¦ Отсутствие ¦¦ Кража ¦¦
¦¦ неправильно ¦¦¦¦ внутреннего ¦¦ активов, ¦¦
¦¦ зарегистрированные сделки, ¦¦¦¦ контроля, ¦¦ сговор, ¦¦
¦¦ сговор, манипуляции с ¦¦¦¦ кража ¦¦использовани妦
¦¦ учетной политикой, ¦¦¦¦ активов, ¦¦ слабых ¦¦
¦¦ использование слабых сторон¦¦¦¦ сговор, ¦¦ сторон ¦¦
¦¦ внутреннего контроля ¦¦¦¦использовани妦внутреннего ¦¦
¦L-----------------------------¦¦¦слабых сторон¦¦ контроля ¦¦
¦--------------¬--------------¬¦¦¦ внутреннего ¦¦ ¦¦
Масштаб ¦¦ Обычно в ¦¦ Масштаб ¦¦¦¦ контроля ¦¦ ¦¦
¦¦ крупных ¦¦мошенничествদ¦L--------------L--------------¦
¦¦ размерах ¦¦ вначале ¦¦¦-----------------------------¬¦
¦¦из-за позици覦незначителен,¦¦¦¦ Масштаб мошенничества ¦¦
¦¦в руководств妦 но есть ¦¦¦¦ вначале незначителен, но ¦¦
¦¦организации 覦 вероятность,¦¦¦¦ есть вероятность, что со ¦¦
¦¦ знания ¦¦ что со ¦¦¦¦ временем он возрастет, есл覦
¦¦ системы ¦¦ временем он ¦¦¦¦ вовремя не будет пресечено ¦¦
¦¦ внутреннего ¦¦ возрастет, ¦¦¦¦ ¦¦
¦¦ контроля ¦¦ если вовремя¦¦¦¦ ¦¦
¦¦ ¦¦ не будет ¦¦¦¦ ¦¦
¦¦ ¦¦ пресечено ¦¦¦¦ ¦¦
¦L--------------L--------------¦¦L-----------------------------¦
L-------------------------------L-------------------------------

Рис. 5

Как показывает практика, недобросовестные действия в основном обусловлены следующими факторами:

  1. отсутствием эффективной системы внутреннего контроля;
  2. высоким уровнем хищений ТМЦ;
  3. недобросовестным выполнением должностных обязанностей ответственными лицами;
  4. сговором должностных лиц;
  5. неэффективным контролем выпуска продукции и продаж;
  6. значительным объемом операций со связанными сторонами;
  7. необоснованным снижением налоговой нагрузки и другими.

В целях оценки эффективности системы внутреннего контроля исполнитель контроля обобщает вероятность возникновения и влияния выявленных РСИИ на предпосылки формирования БФО.

Каждый выявленный риск по причине ошибок и мошенничества следует анализировать на вероятность его возникновения и влияния на БФО по шкале от 1 до 5 (1 - низкая вероятность, низкое влияние; 5 - высокая вероятность, высокое влияние на БФО) (таблица 6).

Таблица 6

Матрица РСИИ по причине ошибок и недобросовестных действий

Идентифицированные РСИИ

Последствия недобросовестных действий

Влияние на предпосылки формирования БФО

Оценка рисков

Значимость риска

Влияние РСИИ на эффективность использования бюджетных средств

бухгалтерский баланс

отчет о финансовых результатах

вероятность возникновения

степень влияния

комбинированная оценка

актив

пассив

доходы

расходы

Неотражение ФХЖ в документах

Искажение информации о ФХЖ в БФО

все

все

все

все

5

5

25

да

сильное

Отражение в документах несовершенных ФХЖ

Искажение информации о ФХЖ в БФО

все

все

все

все

5

5

25

да

сильное

Отсутствие учетной политики

Нарушение методики учета объектов бухгалтерского учета

П, Т, О

П, Т, О

П, Т, О

П, Т, О

4

3

12

нет

слабое

Высокий уровень хищений ТМЦ

Искажение стоимости ТМЦ, снижение уровня доходов

П, Т, О

П

П

П

5

5

25

да

сильное

Необоснованное снижение налоговой нагрузки (НДС)

Искажение расчетов с бюджетом

П, Т, О

П, Т, О

П, Т, О

-

5

5

25

да

сильное

Примечание:

В - возникновение (отраженные в бухгалтерской отчетности хозяйственные операции, события и иные факты хозяйственной жизни фактически имели место);

ПиО - права и обязательства (отраженные в бухгалтерской отчетности хозяйственные операции, события и иные факты хозяйственной жизни относятся к деятельности организации);

П - полнота (все хозяйственные операции, события и иные факты хозяйственной жизни, которые подлежат включению в бухгалтерскую отчетность, включены в нее);

К - классификация (финансовая информация представлена и описана правильно);

Т - точность (финансовая и прочая информация раскрыта достоверно);

О - оценка (финансовая и прочая информация раскрыта достоверно и в надлежащих суммах).

При разработке матрицы использован подход, предложенный в Руководстве по применению МСА при аудите малых и средних организаций [9].

Представим анализ ситуации "Высокий уровень хищений ТМЦ". Эффективным средством выявления хищений ТМЦ является проведение внезапных инвентаризаций. Среди возможных причин хищений ТМЦ следует назвать:

  1. отсутствие материальной ответственности;
  2. отсутствие или неполное проведение мероприятий по сохранности ТМЦ;
  3. личная заинтересованность руководства организации;
  4. злоупотребление служебными полномочиями;
  5. недобросовестное выполнение служебных обязанностей материально ответственными лицами;
  6. низкий уровень организации складского учета;
  7. другие.

Хищения ТМЦ приводят к занижению стоимости активов и возможных доходов организации. Следовательно, организация должна обеспечить их сохранность, усилить средства контроля в целях повышения эффективности их использования и извлечения прибыли.

Таким образом, при оценке эффективности системы внутреннего контроля экономического субъекта основополагающим этапом является идентификация РСИИ и их оценка. Предложенные методические подходы к решению исследуемой проблемы позволяют минимизировать риски существенного искажения ФХЖ, влияющие на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Список литературы

  1. Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (ред. от 28 декабря 2013 г.). [Электронный ресурс]: Режим доступа [КонсультантПлюс]. Загл. с экрана.
  2. Приказ Минфина России от 28 июня 2010 г. N 63н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010)" (ред. от 27 апреля 2012 г.). [Электронный ресурс]: Режим доступа: [КонсультантПлюс]. Загл. с экрана.
  3. Приказ Минфина России от 17 августа 2010 г. N 90н "Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности" (вместе с Федеральным стандартом аудиторской деятельности (ФСАД 5/2010) "Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита", Федеральным стандартом аудиторской деятельности (ФСАД 6/2010) "Обязанности аудитора по рассмотрению соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов в ходе аудита") (ред. от 16 августа 2011 г.)]. [Электронный ресурс]: Режим доступа [КонсультантПлюс]. Загл. с экрана.
  4. Постановление Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696 "Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности" (ред. от 22 декабря 2011 г.). [Электронный ресурс]: Режим доступа [КонсультантПлюс]. Загл. с экрана.
  5. Информация Минфина России N ПЗ-11/2013 "Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности". [Электронный ресурс]: Режим доступа [КонсультантПлюс]. Загл. с экрана.
  6. Растамханова Л.Н. Методология и организационные особенности систем внутреннего контроля в управлении организациями: Монография [Текст] / Л.Н. Растамханова. Йошкар-Ола: ООО "СТРИНГ", 2009. 210 с.
  7. Система внутреннего контроля на предприятиях малого бизнеса [Электронный ресурс] http://studopedia.ru/3_11599_sistema-vnutrennego-kontrolya-na-predpriyatiyah-malogo-biznesa.html.
  8. ISA 400 Risk Assessments and Internal Control.
  9. Guide to Using International Standards on Auditing in the Audits of Small and Medium-Sized Entities. 2011, Third Edition. V. 2.

Р.Н.Сунгатуллина

К. э. н.,

доцент,

заведующая кафедрой

бухгалтерского учета, анализа и аудита

ФГБОУ ВПО "Вятская государственная

сельскохозяйственная академия"

О.Л.Гоголева

Ст. преподаватель

кафедры бухгалтерского учета,

анализа и аудита

ФГБОУ ВПО "Вятская государственная

сельскохозяйственная академия"