Мудрый Экономист

Как списать ненужное имущество в бухгалтерском и налоговом учете, если на него нет права собственности

"Российский налоговый курьер", 2015, N 1-2

Нужно ли платить налог на имущество, если актив не использовался.

Ненужное ОС можно списать как производство, не давшее продукции.

По мнению Минфина, НДС по списанному объекту надо восстановить.

Допустим, у компании на протяжении нескольких лет есть неликвидная недвижимость, которую она не планирует использовать в деятельности и на которую не зарегистрировано право собственности. Такое может случиться, например, если партнер в прошлом передал организации объект за долги и впоследствии ликвидировался. Если в экономическом плане с объектом все понятно - в нем нет необходимости, то в налоговом учете у бухгалтера возникают вопросы о том, как "убрать" такое имущество из бухгалтерского и налогового учета без рисков предъявления претензий со стороны налоговиков. Ситуация осложняется тем, что, как правило, зарегистрировать право собственности на такие объекты возможности нет.

Практика показывает, что опасения в части рисков не напрасны. Во-первых, важно определиться, на основании какой нормы НК РФ списывать недвижимость в налоговом учете. Во-вторых, нужно решить, начислять ли налог на имущество, учитывая, что объект числится в бухгалтерском учете на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". В-третьих, целесообразно продумать грамотное документальное оформление выбытия незарегистрированного объекта. Наконец, необходимо решить вопрос о том, возникает ли у компании налоговый доход при списании объекта, а также что делать с вычетом НДС по нему.

Несмотря на то что право собственности на объект не зарегистрировано, компании придется платить налог на имущество, но не всегда

База по налогу на имущество рассчитывается на основании бухгалтерской стоимости объектов (п. 1 ст. 375 НК РФ). При этом недвижимость, право собственности на которую не зарегистрировано, компания отражает в бухучете в составе основных средств (п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, далее - Методические указания). Для этого открывается отдельный субсчет (Письмо Минфина России от 08.06.2012 N 03-05-05-01/31). Таким образом, уплатить налог на имущество с незарегистрированного объекта недвижимости придется (Письма Минфина России от 17.06.2011 N 03-05-05-01/44 и ФНС России от 31.03.2011 N КЕ-4-3/5085@).

Однако здесь есть нюанс. Для того чтобы объект учитывался в качестве основного средства, важно, чтобы он соответствовал критериям, установленным в п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. В частности:

Примечание. Если объект готов к использованию и отвечает критериям ПБУ 6/01, его придется включить в базу по имуществу.

В рассматриваемом случае очевидно, что имущество не приносит компании никакой выгоды. Но налоговики могут заявить, что имущество находилось у компании более года и перепродавать его не планировали. Поэтому стоимость объекта нужно учитывать при расчете налога на имущество.

На практике налогоплательщикам часто удается опровергнуть такие доводы. Суды приходят к выводу, что если компания не использовала актив в деятельности, то оснований платить по нему налог на имущество нет (Постановления Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 12.09.2014 N А79-7954/2013, ФАС Дальневосточного округа от 16.01.2014 N Ф03-6223/2013).

Списать стоимость ненужного имущества в налоговом учете компаниям удается через суд

По мнению Минфина России, стоимость непригодного к эксплуатации имущества компания не вправе учесть в налоговых расходах. Логика ведомства следующая. В состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и реализацией (п. 1 ст. 265 НК РФ). К таким расходам относятся, в частности, расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной амортизации, а также затраты на ликвидацию объектов незавершенного строительства и имущества, монтаж которого не завершен (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). Таким образом, по мнению финансистов, стоимость ликвидируемого недостроенного объекта для целей налогообложения прибыли не учитывается (Письмо от 07.05.2007 N 03-03-06/1/261).

Налоговики и некоторые суды разделяют такую позицию (например, Письмо УФНС России по г. Москве от 12.11.2009 N 16-15/118613.1).

Однако другие суды приходят к противоположным выводам. В частности, организациям удается списать стоимость ненужного имущества по следующим основаниям.

Расходы на производство, не давшее продукции

В этом случае действует прямая норма Налогового кодекса: налогоплательщик вправе отнести на расходы затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции (пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В одном из дел на основании этой нормы компания отразила в налоговом учете технологическое оборудование, которое не было введено в эксплуатацию и было списано как пришедшее в негодность в связи с длительным хранением. Суд признал такие действия организации правомерными (Постановление ФАС Поволжского округа от 15.04.2008 N А57-13824/06-17, оставлено в силе Определением ВАС РФ от 05.08.2008 N 9705/08).

Затраты на ликвидацию объекта незавершенного строительства

Во внереализационные расходы включаются затраты на ликвидацию выводимых из эксплуатации ОС, объектов незавершенного строительства и имущества, монтаж которого не завершен (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). Суды приходят к выводу о том, что стоимость объекта незавершенного строительства при его ликвидации компания вправе учесть в расходах.

Например, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 07.09.2010 N А38-7141/2009 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 20.01.2011 N ВАС-18063/10):

"...Строительство спорного объекта велось с 1988 по 1996 г.; расходы Общества по возведению объекта незавершенного строительства были направлены на получение дохода от последующей его эксплуатации. Стоимость объекта незавершенного строительства в бухгалтерском учете Общества числилась с 1996 г. в неизменном виде. Первичные документы в силу давности не сохранились.

С учетом изложенного суд сделал правильный вывод об отсутствии у налогового органа оснований для исключения из состава расходов стоимости объекта незавершенного строительства".

В аналогичных спорах суды, поддерживая налогоплательщика, также указывали, что ст. 265 НК РФ содержит неисчерпывающий перечень внереализационных расходов (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ). Запрет на учет таких расходов поставил бы налогоплательщика в неравное положение с лицом, которое выводит основные средства из эксплуатации. Поэтому суммы недоначисленной амортизации компания также вправе учесть при налогообложении прибыли (например, Постановления ФАС Волго-Вятского от 03.09.2007 N А28-11054/2006-320/23 и Уральского от 31.08.2005 N Ф09-3765/05-С7 по делу N А71-81/05 округов).

Примечание. В налоговом учете выбытие стоимости "ненужных" капитальных вложений можно отразить двумя способами.

Как в бухучете списать актив, который не был введен в эксплуатацию

Актив, который не способен приносить организации экономическую выгоду в будущем, а также не отвечает признакам основного средства, компания списывает в бухгалтерском учете (п. 29 ПБУ 6/01, п. п. 75 и 76 Методических указаний). Порядок списания ОС подробно прописан в п. п. 77, 78 и 80 Методических указаний.

Основанием для списания объекта является акт о списании основного средства. Документ составляет ликвидационная комиссия, которая создается по приказу руководителя компании. Напомним, форму первичного учетного документа теперь определяет руководитель компании (п. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ), но можно использовать и унифицированные формы N N ОС-4, ОС-4б, утв. Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.

Чтобы документально зафиксировать невозможность получения экономического эффекта от списываемого актива и его непригодность, создается инвентаризационная комиссия (ст. 11 Закона N 402-ФЗ). По окончании проверки комиссия оформляет ведомость по форме N ИНВ-26 и акт по форме N ТОРГ-15. В этих документах фиксируются все выявленные факты.

В бухгалтерском учете делаются следующие проводки.

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01 "Основные средства, не введенные в эксплуатацию" - учитываем первоначальную стоимость списываемого объекта.

Амортизация на такой актив не начислялась, поэтому проводку о списании суммы амортизации делать не нужно;

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы", Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств", - списываем первоначальную стоимость объекта;

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы", Кредит 70 (68, 69) - отражаем затраты, связанные с ликвидацией основного средства.

Налоговики могут потребовать восстановить вычет НДС по списанному имуществу

Минфин России считает, что НДС по списанному активу следует восстановить. Ведь имущество выбывает по причинам, не связанным с реализацией (Письмо от 05.07.2011 N 03-03-06/1/397). Такое утверждение налогоплательщики оспаривают в суде. Ведь в НК РФ установлен закрытый перечень оснований для восстановления НДС и выбытие ОС там не указано.

Суды в этом вопросе поддерживают компании. Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 23.03.2012 N А40-51601/11-129-222 указал, что случаи, когда налогоплательщик обязан восстанавливать суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, установлены п. 3 ст. 170 и п. 8 ст. 145 НК РФ. Данный перечень является исчерпывающим и не содержит требования восстанавливать НДС в случае списания объекта раньше окончания срока амортизации.

По мнению контролеров, оставшиеся после демонтажа материалы нужно учесть в налоговых доходах

Еще один рискованный момент, связанный со списанием ненужного объекта, - это его демонтаж. Ведь после разборки объекта остаются пригодные детали, материалы, запчасти. Контролеры могут потребовать учесть их в доходах на дату подписания ликвидационного акта. Контролеры ссылаются на положения п. 13 ст. 250 НК РФ, согласно которым стоимость материалов и оборудования, полученных при разборке основного средства, признается внереализационным доходом. Минфин России с таким мнением соглашается (Письма от 19.04.2010 N 03-03-06/1/277, от 06.04.2010 N 03-03-06/1/234, от 21.10.2009 N 03-03-05/188 и от 26.10.2005 N 03-03-04/1/300).

Но суды считают иначе. При разборке (демонтаже) объекта, не являющегося основным средством, полученные материалы не относятся к внереализационным доходам. Обязательным условием включения стоимости материалов в доходы является принадлежность демонтируемого имущества к ОС, а также получение материалов только при разборке или демонтаже (Постановление ФАС Московского округа от 13.04.2011 N КА-А40/1689-11, оставлено в силе Определением ВАС РФ от 21.02.2012 N ВАС-9717/11).

М.Иванов

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"