Мудрый Экономист

Как правильно признать в налоговом учете убытки прошлых лет

"Российский налоговый курьер", 2015, N 1-2

Размер убытка прошлых лет, переносимого на будущее, неограничен.

Для подтверждения убытка одной лишь декларации недостаточно.

Почему правопреемнику важно учитывать форму реорганизации.

Год еще только закончился, и срок представления годовой декларации по налогу на прибыль еще не скоро. Тем не менее бухгалтеры тех компаний, которые завершили 2013 г. или более ранние годы с убытками, а по итогам 2014 г. получили прибыль, наверняка уже задумываются над тем, как уменьшить на эти убытки налоговую базу истекшего года.

Впрочем, перенести часть убытка, полученного в прошлые годы, можно было уже в I квартале 2014 г. Но, естественно, только при условии, что по итогам этого квартала организация получила прибыль. Соответствующая возможность прописана теперь непосредственно в абз. 1 п. 1 ст. 283 НК РФ.

До 2014 г. налоговики на местах нередко утверждали, что перенос убытка прошлых лет на будущие периоды возможен лишь по завершении календарного года. Хотя ведомства и раньше не возражали против списания убытков в течение года (Письма Минфина России от 16.01.2013 N 03-03-06/2/3 и от 19.04.2010 N 03-03-06/1/276, ФНС России от 27.07.2009 N 3-2-10/18@ и УФНС России по г. Москве от 27.05.2011 N 16-15/052182@).

Посмотрим, какие еще особенности следует учитывать компаниям при переносе убытков прошлых лет, чтобы у налоговиков не было оснований для отказа в таком переносе.

Не допускается перенос убытков, которые были получены более 10 лет назад

Основные правила переноса убытков прошлых лет на будущие налоговые периоды устанавливает ст. 283 НК РФ. Прежде всего разберемся, о каких именно убытках идет речь в этой статье.

Под убытком в гл. 25 НК РФ понимается отрицательная разница между всеми доходами и расходами (включая внереализационные), которые учитываются при расчете налога на прибыль (п. 8 ст. 274 НК РФ). Такие убытки отражаются в годовой налоговой декларации по налогу на прибыль в строке 060 листа 02 (форма декларации и Порядок ее заполнения утверждены Приказом ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@). Именно на эту сумму организация вправе уменьшить налоговую базу будущих периодов.

Отметим, что размер переносимого убытка в настоящее время неограничен (абз. 1 п. 1 ст. 283 НК РФ). Подобное ограничение действовало лишь до начала 2007 г.

Однако по-прежнему оговорен предельный срок, в течение которого организация вправе признать в налоговом учете убытки прошлых лет. Этот срок составляет 10 лет с момента получения убытка (п. 2 ст. 283 НК РФ). Например, последним годом, по итогам которого компания сможет учесть налоговый убыток 2014 г., является 2024 г. Соответственно, при расчете налога на прибыль за 2014 г. она вправе признать убытки, полученные в 2004 г. и позднее.

Если организация в течение нескольких лет работала с убытками, их она переносит на будущие налоговые периоды в той очередности, в которой они были получены (п. 3 ст. 283 НК РФ). То есть сначала списывает убыток, полученный в более ранние периоды.

Пример. По итогам 2008 г. ООО "Компания" получило убыток в размере 500 000 руб., по итогам 2009-го - убыток в сумме 1 100 000 руб. Все последующие годы организация работала с прибылью, однако не уменьшала налоговую базу 2010 - 2013 гг. на убытки прошлых лет. В 2014 г. она получила прибыль в размере 750 000 руб. и решила перенести на этот год убытки прошлых лет.

При расчете налога на прибыль за 2014 г. она вправе учесть весь убыток, полученный в 2008 г., в сумме 500 000 руб., а также часть убытка за 2009 г. в размере 250 000 руб. (750 000 - 500 000). Таким образом, налоговая база организации за 2014 г. будет равна нулю. Это означает, что ей не нужно будет платить налог на прибыль по итогам 2014 г.

Остаток неперенесенного убытка за 2009 г. в сумме 850 000 руб. (1 100 000 - 250 000) компания сможет учесть в последующие годы вплоть до 2019 г. включительно.

Перенос убытка невозможен, если у организации не сохранились первичные документы, подтверждающие его размер

Организация, признающая убытки прошлых лет, обязана хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда она уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на сумму ранее полученных убытков (п. 4 ст. 283 НК РФ).

Налоговый кодекс не конкретизирует состав таких документов. Тем не менее налоговики настаивают на том, что у компании должны сохраняться все первичные документы за календарный год, по итогам которого она получила убыток (накладные, акты выполненных работ, акты приема-передачи, кассовые и товарные чеки и др.). Такого же мнения придерживается Минфин России (Письма от 25.05.2012 N 03-03-06/1/278 и от 23.04.2009 N 03-03-06/1/276):

"...Списание убытков возможно только при наличии первичных документов, подтверждающих полученный финансовый результат".

До недавнего времени суды разрешали организациям переносить убытки прошлых лет даже при отсутствии первичных документов за те периоды, когда были получены переносимые убытки. По мнению судей, для подтверждения размера понесенного убытка достаточно декларации по налогу на прибыль за соответствующий налоговый период. Ведь первичные документы необходимы для обоснования не самого убытка, а расходов, которые стали причиной его возникновения (Постановления ФАС Московского округа от 22.11.2011 N А40-9620/11-140-41 и от 09.12.2010 N КА-А40/15039-10).

Некоторые суды признавали, что при отсутствии первичных документов размер убытка может быть подтвержден материалами выездной проверки, проведенной ранее налоговиками за соответствующий период (Постановления ФАС Северо-Западного от 08.02.2013 N А52-1711/2012 и от 02.08.2012 N А26-7013/2011, Уральского от 01.06.2011 N Ф09-2789/11-С3 округов).

Однако в 2012 г. Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что налоговая декларация сама по себе не является достаточным доказательством размера полученного убытка (Постановление от 24.07.2012 N 3546/12). Поэтому перенос убытка без первичных документов, подтверждающих его размер, на основании лишь декларации по налогу на прибыль нарушает порядок, установленный п. 4 ст. 283 НК РФ. Следовательно, уменьшение налоговой базы текущего периода на сумму убытков прошлых лет в подобной ситуации неправомерно.

После появления указанного Постановления Президиума ВАС РФ нижестоящие суды все чаще стали отказывать в переносе убытков организациям, не сохранившим первичные документы за предыдущие годы. При этом, по мнению судей, перенос убытков невозможен в обеих ситуациях:

Таким образом, перед тем как уменьшить налоговую базу текущего года на сумму убытков прошлых лет, компании целесообразно удостовериться в наличии документов, подтверждающих величину и период возникновения убытков, которые она планирует переносить на будущие периоды.

Организация не вправе переносить убыток, полученный в те периоды, когда ее доходы облагались налогом на прибыль по ставке 0%

С 2011 г. непосредственно в Налоговом кодексе предусмотрен запрет на перенос убытков, которые компания получила в период налогообложения ее доходов по ставке 0% (абз. 2 п. 1 ст. 283 НК РФ). Впоследствии состав указанных убытков был конкретизирован (пп. "б" п. 27 ст. 3 Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ). В частности, налоговую базу текущего года нельзя уменьшить на сумму убытков, которые были получены:

Кроме того, с 1 января 2014 г. установлено, что компания не может перенести на будущие периоды убыток, который она получила от реализации или другого выбытия акций либо долей участия в уставном капитале российских организаций. При условии, что на дату реализации эти акции или доли в уставном капитале непрерывно принадлежали компании на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет (абз. 2 п. 1 ст. 283 НК РФ). Ведь доходы от реализации указанных акций также облагаются налогом на прибыль по ставке 0% (п. 4.1 ст. 284 и п. 1 ст. 284.2 НК РФ).

Реорганизация не является препятствием для признания правопреемником убытков реорганизованной компании

Если компания прекратила деятельность в связи с реорганизацией, ее правопреемник вправе уменьшить свою налоговую базу на сумму убытков, полученных правопредшественником до его реорганизации (п. 5 ст. 283 НК РФ). При этом должны соблюдаться общие правила переноса убытков (п. п. 2, 3 и 4 ст. 283 НК РФ):

Кроме того, необходимо учитывать, в какой именно форме была проведена реорганизация (подробнее читайте ниже). Ведь в п. 5 ст. 283 НК РФ речь идет о возможности учета убытков правопреемником только в случае прекращения деятельности правопредшественника. А например, при такой форме реорганизации, как выделение из состава общества новых юридических лиц, исходная организация не прекращает свою деятельность и продолжает работать (п. 1 ст. 55 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" и п. 1 ст. 19 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах).

Примечание. Кто является правопреемником при разных формах реорганизации

При слиянии двух или нескольких юридических лиц все права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшей компании, а исходные юридические лица прекращают свою деятельность (п. 1 ст. 52 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ, далее - Закон об ООО, и п. 1 ст. 16 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ, далее - Закон об АО).

При реорганизации в форме присоединения одно или несколько присоединяемых юридических лиц прекращают свою деятельность, а все их права и обязанности переходят к той организации, к которой они были присоединены (п. 1 ст. 53 Закона об ООО и п. 1 ст. 17 Закона об АО).

Разделением юридического лица признается прекращение его деятельности с передачей всех его прав и обязанностей вновь созданным организациям (п. 1 ст. 54 Закона об ООО и п. 1 ст. 18 Закона об АО).

При выделении из юридического лица одной или нескольких организаций к ним переходит часть прав и обязанностей реорганизуемой компании без прекращения ее деятельности (п. 1 ст. 55 Закона об ООО и п. 1 ст. 19 Закона об АО).

Реорганизация в форме преобразования фактически представляет собой изменение организационно-правовой формы юридического лица (п. 1 ст. 56 Закона об ООО и п. 1 ст. 20 Закона об АО).

Минфин России считает, что при реорганизации в форме выделения правопреемники не вправе признавать убытки прошлых лет, полученные реорганизованной компанией (Письмо от 24.06.2010 N 03-03-06/1/428). Ведь эта организация не прекращает свою деятельность. Более того, при такой форме реорганизации у выделившихся юридических лиц не возникает правопреемства в части уплаты налогов по отношению к реорганизованной компании (п. 8 ст. 50 НК РФ).

Примечание. При реорганизации в форме выделения правопреемник не сможет учесть убытки, полученные реорганизованной компанией.

В то же время контролирующие ведомства или суды подтвердили, что практически при всех остальных формах реорганизации правопреемник может учесть убытки, полученные исходной организацией до начала реорганизационных процедур, в частности:

К сожалению, нам не удалось найти ни писем Минфина России или налоговых органов, ни судебной практики по вопросу признания убытков правопреемниками, возникшими в результате проведения реорганизации в форме разделения юридических лиц. Тем не менее полагаем, что и в этом случае правопреемники вправе уменьшить свою налоговую базу на сумму убытков, полученных исходной компанией до ее реорганизации (п. 6 ст. 50 и п. 5 ст. 283 НК РФ).

Однако, поскольку при разделении юридического лица возникает несколько компаний, доля их правопреемства определяется в соответствии с разделительным балансом (п. 7 ст. 50 НК РФ и п. 1 ст. 59 ГК РФ). Значит, убыток прошлых лет, не признанный разделенной компанией до ее реорганизации, может быть учтен правопреемниками в тех долях, в которых к ним перешли права и обязанности исходного юридического лица.

Примечание. Долю правопреемства при реорганизации в форме разделения определяют по разделительному балансу.

Е.Вайтман

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"