Мудрый Экономист

Отгрузка в адрес неплательщика НДС...

"Информационный бюллетень "Экспресс-бухгалтерия", 2014, N 48

С 1 октября 2014 г. у плательщиков НДС появилось право не выставлять счета-фактуры в том случае, если товар отгружается в адрес неплательщика НДС. Однако с этой целью предварительно требуется получить на то согласие покупателя. Как оно должно быть оформлено? Что при этом необходимо учитывать покупателям и продавцам?

В соответствии с п. 3 ст. 168 Налогового кодекса продавец обязан выставить счет-фактуру не позднее 5 календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В общем случае счет-фактура, выставленный продавцом, является документом, служащим основанием для принятия покупателем "входного" НДС к вычету (п. 1 ст. 169 НК). Соответственно, в ситуациях, когда покупатель не является плательщиком НДС, счет-фактура для целей применения вычетов ему не нужен - ведь таковые ему попросту не положены, поскольку он осуществляет не облагаемые НДС операции. Видимо, именно этим обусловлены поправки, внесенные в пп. 1 п. 3 ст. 169 Кодекса Законом от 21 июля 2014 г. N 238-ФЗ. Изменения, вступившие в силу с 1 октября 2014 г., предполагают, что налогоплательщик вправе при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав не выставлять счета-фактуры лицам, не являющимся налогоплательщиками НДС, и налогоплательщикам, освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога. Однако для того чтобы воспользоваться при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) правом не выставлять счета-фактуры в адрес неплательщика НДС, необходимо иметь на то письменное согласие сторон сделки.

Оформление согласия

В первую очередь необходимо выяснить, как это согласие должно быть оформлено. Собственно говоря, никаких особых требований на сей счет Кодекс не содержит. Главное, чтобы это согласие было оформлено в письменном виде и подписано обеими сторонами сделки. Это может быть заявление, письмо или иной письменный документ.

В то же время необходимо учитывать, что отсутствие счетов-фактур может быть расценено контролирующими органами как грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения. Ответственность за такое деяние предусмотрена ст. 120 Налогового кодекса. В п. 3 данной нормы прямо сказано, что под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей указанной статьи понимается, в частности, отсутствие счетов-фактур. В настоящее время штраф за данное правонарушение составляет 10 тыс. руб., если оно совершено в течение одного налогового периода, и 30 тыс. руб., если оно совершено в течение более чем одного периода. Плюс ко всему, привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами РФ (п. 4 ст. 108 НК). Ну и, наконец, в настоящее время активно обсуждается законопроект, положениями которого предусматривается усиление налоговой ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения. Предполагается, что штрафы за данное правонарушение в зависимости от того, выходит оно за рамки одного налогового периода или нет, составят 15 и 40 тыс. руб. соответственно.

Таким образом, как видим, к оформлению согласия о несоставлении счетов-фактур нужно подойти основательно. Ведь не дай бог данный документ по тем или иным причинам будет утрачен. Представляется, что наиболее удачным вариантом будет прописать соответствующее условие непосредственно в договоре поставки либо в допсоглашении к таковому. При таком раскладе и письменная форма соглашения о несоставлении счетов-фактур будет соблюдена, и подписи обеих сторон сделки будут наличествовать. Так что претензии в этой части контролирующих органов будут сведены на нет. Хорошо бы к договору приложить еще и документы, подтверждающие тот факт, что покупатель не является плательщиком НДС. Это в том числе позволит обосновать правомерность применения положений пп. 1 п. 3 ст. 169 Кодекса. Приводим пример оформления такого соглашения.

Образец дополнительного соглашения о несоставлении счетов-фактур

--------------------------------------------------------------------------¬
¦ ДОПОЛНИТЕЛЬНОЕ СОГЛАШЕНИЕ ¦
¦ к договору от 1 октября 2014 г. N 111 ¦
¦ ¦
¦ ¦
¦ г. Москва 2 октября 2014 г.¦
¦ ¦
¦ ООО "Ромашка", именуемое в дальнейшем "Продавец", в лице Генерального¦
¦директора Иванова И.И., действующего на основании Устава, с одной¦
¦стороны, и ООО "Гвоздика", именуемое в дальнейшем "Покупатель", в лице¦
¦Генерального директора Петрова П.П., действующего на основании Устава, с¦
¦другой стороны, вместе именуемые "Стороны", заключили настоящее¦
¦дополнительное соглашение (далее - Соглашение) к договору от 1 октября¦
¦2014 г. N 111 (далее - Договор) о нижеследующем: ¦
¦ 1. Стороны договорились, что в связи с применением Заказчиком¦
¦упрощенной системы налогообложения счет-фактуру при отгрузке товаров по¦
¦Договору в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ Продавец в адрес¦
¦Покупателя не выставляет. ¦
¦ 2. Соглашение является неотъемлемой частью Договора и вступает в силу¦
¦с момента его подписания Сторонами. ¦
¦ 3. Соглашение составлено в двух экземплярах, имеющих равную¦
¦юридическую силу, по одному для каждой из Сторон. ¦
¦ ¦
¦Продавец: Покупатель: ¦
¦ ¦
¦Генеральный директор ООО "Ромашка" Генеральный директор ООО "Гвоздика"¦
¦ ¦
¦Иванов (И.И. Иванов) Петров (П.П. Петров) ¦
¦ ¦
¦ М.П. М.П. ¦
L--------------------------------------------------------------------------

Риски для покупателя

С одной стороны, в случае, когда покупателем является неплательщик НДС, то вычеты "входного" налога он не применяет. С другой - нельзя сказать, что счет-фактура для него является совсем уж лишним документом.

Так, в Письме от 24 сентября 2008 г. N 03-11-04/2/147 Минфин России разъяснил порядок признания расходов в виде "входного" НДС "упрощенцами", которые уплачивают единый налог с доходов, уменьшенных на величину произведенных затрат. Среди прочего чиновники указали, что признание расходов в виде сумм НДС налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения, производится на основании документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, счетов-фактур, а также при условии соблюдения Правил по их заполнению. Таким образом, выходит, что "упрощенцам" все же нужен счет-фактура. А стало быть, и подписывать им соглашение о несоставлении счетов-фактур не имеет никакого смысла?

Опасения на сей счет развеял Минфин. Данная проблема была рассмотрена в Письмах финансового ведомства от 5 сентября 2014 г. N 03-11-06/2/44783 и от 8 сентября 2014 г. N 03-11-06/2/44863. Чиновники отметили, что порядок учета в расходах НДС при определении объекта налогообложения налогоплательщиком, применяющим УСН, Законом N 238-ФЗ не изменен. Так, согласно пп. 8 п. 1 ст. 346.16 Кодекса "упрощенцы" с объектом налогообложения "доходы минус расходы" учитывают НДС по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным и подлежащим включению в состав расходов в соответствии со ст. ст. 346.16 и 346.17 Кодекса. В свою очередь в соответствии со ст. 346.24 Кодекса "упрощенцы" обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления базы по единому налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН. Форма и Порядок заполнения таковой утверждены Приказом Минфина России от 22 октября 2012 г. N 135н. Пунктом 2.5 Порядка предусмотрено, что в графе 5 книги отражаются расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы, в том числе и те, которые указаны в ст. 346.16 Кодекса. Иными словами, "упрощенец" в названную графу должен вписать отдельной строкой сумму НДС по приобретенным и оплаченным товарам (работам, услугам). При этом в графе 2 указывается дата и номер первичного документа, на основании которого произведена данная запись. В Минфине считают, что такими первичными документами являются платежно-расчетные документы, кассовые чеки или бланки строгой отчетности, заполненные в установленном порядке, с выделением отдельной строкой суммы НДС. То есть счет-фактура может и не представляться. Главное, чтобы в соответствующей "первичке" НДС был выделен отдельной строкой.

Вместе с тем необходимо отметить, что в случае утраты права на применение "упрощенки" и переходом на общий режим налогообложения возникнут проблемы с применением вычета "входного" НДС по причине как раз таки отсутствия соответствующих счетов-фактур.

Действия продавца

Что касается продавца - плательщика НДС, то применение нового порядка и отказ от составления счетов-фактур при отгрузках в адрес неплательщика НДС также порождают несколько вопросов. Прежде всего не ясно, какие документы он должен регистрировать в журнале учета и в книге продаж. Пролил свет на ситуацию Минфин России в Письме от 9 октября 2014 г. N 03-07-11/50894. Финансисты напомнили, что п. 1 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС (утв. Постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. N 1137), установлено, что продавцы ведут книгу продаж, предназначенную для регистрации счетов-фактур (контрольных лент контрольно-кассовой техники, бланков строгой отчетности при реализации товаров, выполнении работ, оказании услуг населению). В связи с этим, по мнению представителей Минфина, в случаях несоставления счетов-фактур на основании пп. 1 п. 3 ст. 169 Кодекса продавец может отразить в книге реквизиты первичных учетных документов, подтверждающих совершение фактов хозяйственной жизни. При этом чиновники также допускают, что в такой ситуации в книге продаж может быть зарегистрирован и счет-фактура, который продавец может составить в одном экземпляре.

Представляется, что менее рискованный вариант для продавца - выставить счет-фактуру в одном экземпляре с выделенным в нем НДС. Тем более, что это допускают и представители Минфина. Что же касается регистрации "первички", то чиновники не акцентировали внимание на том, что в этих документах также отдельной строкой должен быть выделен НДС. Дело в том, что к рассматриваемой ситуации нельзя применить расчетную ставку, поскольку данный случай не упомянут в п. 4 ст. 164 Кодекса.

Д.Ковалев