Мудрый Экономист

Переход на УСН: налоговая "инвентаризация"

"Информационный бюллетень "Экспресс-бухгалтерия", 2014, N 48

При соблюдении определенных условий, установленных гл. 26.2 Налогового кодекса, организации и ИП имеют возможность с 1 января 2015 г. перейти на "упрощенку". Между тем необходимо учитывать некоторые переходные моменты, связанные с подобного рода "рокировкой". Причем от некоторых операций до перехода на УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы" в целях налогового планирования имеет смысл отказаться.

По общему правилу, установленному Налоговым кодексом, организации и индивидуальные предприниматели вправе перейти на "упрощенку" с начала календарного года. О своем желании перейти на УСН необходимо не позднее 31 декабря того года, который предшествует календарному году перехода на "упрощенку", уведомить налоговый орган. В этом уведомлении указывается выбранный объект налогообложения ("доходы" или "доходы, уменьшенные на величину расходов"). Кроме того, организациям в этом уведомлении нужно указать также остаточную стоимость основных средств и размер доходов по состоянию на 1 октября года, предшествующего календарному году, начиная с которого они переходят на "упрощенку" (п. 1 ст. 346.19 НК и п. 1 ст. 346.13 НК).

В то же время в любом случае при переходе на УСН с иных режимов налогообложения необходимо соблюдать определенные особенности исчисления налоговой базы. Таковые определены положениями ст. 346.25 Кодекса.

"Переходные" расходы и доходы

Начнем с того, что "упрощенцы" применяют кассовый метод признания доходов и расходов (п. п. 1 и 2 ст. 346.17 НК). Соответственно, в общем случае, что на "расчетник" упало, то автоматически попало в налоговую базу по "упрощенному" налогу. В то же время поскольку, как правило, сделки не всегда "проворачиваются" одним днем, то на практике вполне возможны ситуации, когда начало и конец той или иной операции будут приходиться уже на разные налоговые периоды. Что в этом случае необходимо учитывать, если с начала года налогоплательщик перейдет на УСН?

Обратите внимание! Особые правила перехода на УСН установлены для вновь созданных организаций (вновь зарегистрированных ИП), а также для случаев, когда на "упрощенку" изъявляет желание перейти экс-"вмененщик", прекративший осуществление "вмененной" деятельности. В таких ситуациях переход на "упрощенный" спецрежим возможен в течение налогового периода (абз. 1 п. 2 ст. 346.13 НК и абз. 2 п. 2 ст. 346.13 НК).

В первую очередь разберемся с "переходными" доходами. В соответствии с п. 1 ст. 346.25 Кодекса компаниям, которые применяли общий режим налогообложения и применяли метод начисления, необходимо все полученные авансы до перехода на УСН включить в "упрощенные" доходы на 1 января 2015 г. Зато выручка, полученная за товары уже на УСН, в случае, если соответствующие суммы были учтены в доходах еще при исчислении налога на прибыль по методу начисления, в налогооблагаемые доходы на "упрощенке" не включаются.

Также необходимо отметить, что в случае, если в целях равномерного списания расходов при исчислении налога на прибыль организация формировала те или иные резервы (на оплату отпусков, по сомнительным долгам и т.п.), в рамках УСН они уже не потребуются ("упрощенцы" не платят налог на прибыль). Соответственно, подобные резервы необходимо "прикрыть" - остатки нужно включить в состав внереализационных доходов на 31 декабря 2014 г.

А теперь что касается "расходной" части. В этой части, прежде всего, действует правило: расходы учитываются либо при расчете налога на прибыль, либо уже в рамках УСН (пп. 5 п. 1 ст. 346.25 НК). Иными словами, переход на "упрощенку" не позволит дважды учесть те или иные расходы (доходы). То есть мы говорим об учете в рамках УСН только тех расходов, которые не были учтены при определении налоговых обязательств по налогу на прибыль. При этом отметим, что право учитывать расходы есть только у "упрощенцев", которые выбрали в качестве объекта налогообложения "доходы минус расходы".

Итак, в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 346.25 Кодекса расходы, осуществленные организацией (использовавшей при исчислении налога на прибыль метод начислений) после перехода на УСН признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы:

Обратите внимание, что в данном случае речь идет об организациях. То есть указанные "переходные" нормы на индивидуальных предпринимателей не распространяются. Объясняется это просто - ИП-"общережимники" платят НДФЛ, а не налог на прибыль.

Материальные расходы

То есть, к примеру, стоимость сырья, материалов, инвентаря, не списанных в производство в период применения общего режима налогообложения, признаются в следующем порядке.

Если названные расходы были оплачены до 1 января 2015 г., то есть в рамках ОСН, то они включаются в состав расходов на УСН на 1 января 2015 г.

В случае когда расходы оплачены после перехода на "упрощенку", то они признаются на дату их оплаты.

Расходы на товары

Наиболее распространенный вопрос: как при переходе на УСН учитывать расходы на товары, которые не были реализованы при применении общего режима налогообложения?

Так, если они оплачены поставщику до 1 января 2015 г., то на УСН стоимость их приобретения признается на дату передачи товара покупателю (оплатил он его или нет, не имеет значения). Второй вариант - товары оплачены поставщику уже после перехода на УСН (то есть после 1 января 2015 г.). В такой ситуации для признания расходов на товары в рамках "упрощенки" требуется одновременное выполнение двух условий - товары оплачены поставщику и переданы покупателю.

Здесь стоит отметить, что на "упрощенку" могут переходить в том числе и экс-"вмененщики". И тут есть некоторый нюанс, который, в принципе, можно отнести к недоработке законодателей. Речь идет о ситуации, когда товары были реализованы в период применения ЕНВД, а оплата за них поступила уже в рамках "упрощенки". Контролирующие органы соглашаются с тем, что в данном случае имеет место доход, который не включается в базу по "упрощенному" налогу (см., напр., Письмо Минфина России от 21 августа 2013 г. N 03-11-06/2/34243). В то же время чиновники также не разрешают экс-плательщикам ЕНВД в подобных ситуациях при расчете налога в рамках УСН учитывать и расходы по приобретению (оплате) товаров для дальнейшей реализации, произведенные в период применения "вмененки" (см., напр., Письмо Минфина России от 15 января 2013 г. N 03-11-06/2/02).

"Основательные" расходы

На УСН установлен особый порядок учета расходов на основные средства. Во-первых, списывать можно только часть стоимости ОС, которая оплачена при условии, что объект введен в эксплуатацию. При этом в случае, если права на объект подлежат госрегистрации, то непременным условием для признания затрат является наличие документального подтверждения факта передачи документов на госрегистрацию. Во-вторых, порядок списания названных затрат зависит от того, когда объект ОС был приобретен - до перехода на "упрощенку" или после такового.

Рассмотрим случай, когда основное средство было приобретено до перехода на "упрощенку". В такой ситуации в силу положений п. 2.1 ст. 346.25 Кодекса при переходе с общего режима налогообложения можно учесть оплаченную остаточную стоимость ОС по данным налогового учета по состоянию на 31 декабря 2014 г. Если же на "упрощенку" переходит экс-плательщик ЕНВД, то в расходы на УСН списывается также оплаченная остаточная стоимость ОС на 31 декабря 2014 г., но определенная уже по данным бухгалтерского учета.

Далее, в силу положений пп. 3 п. 3 ст. 346.16 Кодекса порядок списания столь основательных расходов зависит от срока полезного использования ОС. Для наглядности представим соответствующую зависимость с помощью следующей таблицы:

Таблица. Порядок списания ОС, приобретенных до перехода на УСН

Срок полезного использования ОС

Порядок списания

До трех лет включительно

В течение первого календарного года применения УСН

От трех до 15 лет включительно

50 процентов стоимости - в течение первого календарного года применения УСН;

30 процентов стоимости - в течение второго календарного года применения УСН;

20 процентов стоимости - в течение третьего календарного года применения УСН

Свыше 15 лет

В течение первых 10 лет применения УСН

Отметим, что если основное средство приобретено уже в рамках "упрощенки", то его стоимость будет списана в более ускоренном порядке. В соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 346.16 Кодекса они принимаются в течение налогового периода за отчетные периоды равными долями. То есть если вы приобрели и оплатили ОС в I квартале 2015 г., то каждый квартал списывается по 1/4 его стоимости. Если же все условия для признания расходов на приобретение ОС будут выполнены только в IV квартале 2015 г., то соответствующие затраты списываются единовременно.

Таким образом, учитывая, что в целях налогообложения расходы на ОС, приобретенные в рамках применения "упрощенки", признаются в налоговом учете в большинстве случаев быстрее, нежели объект был приобретен до перехода на УСН, в ряде случаев, естественно, по возможности, имеет смысл отложить столь основательные приобретения до момента, когда переход на "упрощенку" уже будет состоявшимся фактом. Разумеется, это касается только налогоплательщиков, которые предполагают применять "упрощенный" спецрежим с объектом налогообложения "доходы минус расходы".

Обратите внимание! В течение налогового периода "основательные" расходы принимаются за отчетные периоды равными долями. То есть, к примеру, если срок полезного использования ОС составляет до трех лет включительно, то его остаточная стоимость будет списана за первый год применения УСН, но каждый квартал на расходы нужно относить только 1/4 часть остаточной стоимости.

"Добавленный" налог

Особого внимания при переходе на УСН требует налог на добавленную стоимость. Дело в том, что "упрощенцы" согласно п. 2 ст. 346.11 Кодекса не признаются плательщиками НДС (за исключением "ввозного" НДС и налога, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК). В то же время пп. 2 п. 3 ст. 170 Кодекса установлено, что в случае дальнейшего использования товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и НМА, в операциях, не облагаемых этим налогом, НДС необходимо восстановить.

Таким образом, при переходе на УСН в отношении не реализованных в рамках общего режима налогообложения товаров необходимо восстановить ранее принятый к вычету НДС. Восстановлению также подлежит налог и в отношении ОС, которые начинают использоваться в "упрощенной" деятельности.

По общему правилу налог восстанавливается в размере, в котором он ранее был принят к вычету. Исключение сделано только для амортизируемого имущества - в этом случае восстановление налога производится с учетом остаточной стоимости такого имущества, сформированной по данным бухучета. Восстановить налог нужно в последнем налоговом периоде перед переходом на "упрощенку". То есть в случае перехода на УСН с 1 января 2015 г. НДС нужно восстановить в IV квартале 2014 г.

Обратите внимание! На основании пп. 2 п. 3 ст. 170 Кодекса суммы восстановленного НДС можно учесть в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 Кодекса. Согласны с этим и контролирующие органы (см., напр., Письма Минфина России от 1 апреля 2010 г. N 03-03-06/1/205, от 7 декабря 2007 г. N 03-07-11/617 и т.д.).

"Авансовый" НДС

Как мы уже говорили, при переходе на УСН полученные авансы подлежат включению в состав доходов на 1 января 2015 г. Между тем в разрезе НДС эта ситуация имеет свои особенности. Дело в том, что вообще авансы включаются в базу по НДС. То есть, получив предоплату, продавец обязан исчислить и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога (пп. 2 п. 1 ст. 167, п. 1 ст. 168, п. 1 ст. 173 НК). А на "авансовый" вычет по НДС он может претендовать только после отгрузки товара покупателю (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК). Между тем, если таковая произойдет уже в рамках "упрощенки", то про вычет можно будет забыть. Поскольку в этом случае имеет место операция, не облагаемая НДС, условия для применения вычета по НДС не выполняются.

На сей случай п. 5 ст. 346.25 Кодекса установлено следующее правило: суммы НДС, исчисленные и уплаченные с сумм оплаты, полученной до перехода на УСН в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг или передачи имущественных прав, осуществляемых в период после перехода на УСН, подлежат вычету в последнем налоговом периоде, предшествующем месяцу перехода плательщика НДС на УСН. Однако это возможно только при наличии документов, свидетельствующих о возврате сумм налога покупателям в связи с переходом налогоплательщика на "упрощенку" (п. 5 ст. 346.25 НК). Иными словами, для того чтобы принять "авансовый" НДС к вычету, необходимо налог, уплаченный с аванса, вернуть покупателю. Причем данные пересчеты необходимо произвести в IV квартале 2014 г., то есть в последнем квартале года, предшествующего переходу на "упрощенный" спецрежим. Спешка эта объясняется тем, что, по мнению контролирующих органов, в случае "опоздания" положения п. 5 ст. 346.25 Кодекса применяться уже не будут. Соответственно, все расчеты в этом случае будут производиться "с НДС" - со всеми, что называется, вытекающими.

Таким образом, в части, касающейся "авансового" НДС, у налогоплательщиков, изъявивших желание перейти на "упрощенку", есть выбор.

Можно вообще ничего не предпринимать и просто всю сумму полученного аванса, в том числе НДС, включить в состав доходов, облагаемых "упрощенным" налогом на 1 января 2015 г.

В IV квартале 2014 г. договориться с покупателем об уменьшении цены договора на сумму НДС в связи с переходом на УСН. При этом необходимо вернуть покупателю НДС. В такой ситуации в IV же квартале заявляется вычет по НДС. А в сумму доходов, облагаемых налогам в рамках УСН, на 1 января 2015 г. включаются суммы полученных авансов за минусом НДС.

В завершение отметим, что единый налог, уплачиваемый в связи с применением УСН, освобождает налогоплательщиков от уплаты ряда "общих" налогов. Однако с 1 января 2015 г. "упрощенцы" не смогут избежать уплаты налога на имущество в отношении объектов, налоговая база по которым определяется исходя из их кадастровой стоимости (п. 2 ст. 346.11 НК в ред. Закона от 2 апреля 2014 г. N 52-ФЗ). То есть с каждым годом преимущества "упрощенки" постепенно сокращаются. Вместе с тем на рассмотрении в Госдуме сейчас находится ряд законопроектов, отдельные из которых пойдут на пользу "упрощенцам". К примеру, предполагается, что "выделенный" в счетах-фактурах НДС на "упрощенке" не будет признаваться налогооблагаемым доходом спецрежимника. И это несомненный плюс - в конце концов налог в таких ситуациях подлежит уплате в бюджет, а не оседает в "кармане" у "упрощенца". Но это только планы. Как только документ примет форму закона, мы непременно об этом расскажем поподробнее.

Н.Яковенко