Мудрый Экономист

Валютные разницы: отрицательные курсовые разницы у покупателя (в том числе импорт товаров)

"Налоги" (газета), 2014, N 48

Как правило, стоимость товаров, являющихся предметом внешнеторговых контрактов, выражена в иностранной валюте. По законодательству Российской Федерации стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли.

Если курс иностранной валюты на дату погашения обязательства перед иностранным поставщиком увеличился, то в учете покупателя возникают отрицательные курсовые разницы. О том, как отражать данные разницы в учете, мы и поговорим в данной статье.

Начнем с того, что в общем случае денежные обязательства российских фирм должны быть выражены в рублях, поскольку на всей территории Российской Федерации законным средством платежа, обязательным к приему по нарицательной стоимости, является рубль. На это указывают п. 1 ст. 140 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) и п. 1 ст. 317 ГК РФ.

В то же время использование иностранной валюты, а также платежных документов в иностранной валюте при осуществлении расчетов на территории Российской Федерации по обязательствам допускается в случаях, в порядке и на условиях, определенных законом или в установленном им порядке (п. 3 ст. 317 ГК РФ). Законом, о котором идет речь, является Федеральный закон от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее - Закон N 173-ФЗ).

Именно Закон N 173-ФЗ определяет, в частности, права и обязанности резидентов и нерезидентов в отношении владения, пользования и распоряжения валютными ценностями, к которым на основании пп. 5 п. 1 ст. 1 этого Закона относится и иностранная валюта.

Валютные операции между резидентами (российскими фирмами) и нерезидентами (иностранными партнерами), согласно ст. 6 Закона N 173-ФЗ, осуществляются без ограничений, за исключением операций по купле-продаже иностранной валюты и чеков, номинальная стоимость которых выражена в иностранной валюте, которые в Российской Федерации осуществляются исключительно через уполномоченные банки.

Операции в иностранной валюте между резидентами Российской Федерации запрещены, за исключением тех, которые прямо названы в самой ст. 9 Закона N 173-ФЗ. При этом приобретение товаров за иностранную валюту в исключительном перечне операций ст. 9 Закона N 173-ФЗ не упомянуто.

Следовательно, если российская организация рассчитывается со своим партнером по сделке в иностранной валюте, то речь идет о сделке с нерезидентом.

Как вы знаете, объекты бухгалтерского учета подлежат денежному измерению, которое производится в валюте Российской Федерации, что установлено ст. 12 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ).

По общему правилу, установленному п. 3 ст. 12 Закона N 402-ФЗ, стоимость объектов бухгалтерского учета, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в валюту Российской Федерации.

Особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденным Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н (далее - ПБУ 3/2006).

Для справки. На основании п. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ вплоть до утверждения федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, утвержденные Минфином России до 1 января 2013 г.

Поэтому пока свои "валютные" активы и обязательства большинство российских фирм переоценивает в соответствии с ПБУ 3/2006. Исключение составляют кредитные организации и государственные (муниципальные) учреждения, которые для этих целей применяют иные нормативные документы.

В соответствии с ПБУ 3/2006 разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода признается курсовой разницей.

Анализ норм ПБУ 3/2006 позволяет говорить о том, что отрицательная курсовая разница в учете покупателя образуется за счет роста курса иностранной валюты с момента возникновения кредиторской задолженности покупателя перед иностранным поставщиком до даты погашения этой задолженности.

Порядок определения даты, на которую организация должна отразить хозяйственную операцию по приобретению товаров на счетах бухгалтерского учета при импорте, разъяснен в Письме Минфина России от 23 июля 2008 г. N 07-05-10/50. В нем финансисты говорят о том, что в данном случае нужно исходить из определения даты совершения операции в иностранной валюте, установленного ПБУ 3/2006.

В силу п. 3 ПБУ 3/2006 датой совершения операции в иностранной валюте является день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции. Иными словами, при импорте датой совершения операции в иностранной валюте считается дата признания расходов по приобретению товаров.

Обратите внимание! Момент перехода права собственности на импортируемые товары устанавливается внешнеторговым контрактом. При этом важно, чтобы базисные условия поставки товара не противоречили моменту перехода права собственности на товар. В противном случае у покупателя могут возникнуть расходы по "чужому" товару, которые, по понятным причинам, он не сможет учесть в качестве расходов для целей налогообложения. То же самое касается и случая, когда внешнеторговым контрактом момент перехода права собственности не оговорен вообще, так как в такой ситуации придется руководствоваться общими нормами применимого права и не факт, что базис поставки не будет им противоречить.

Для справки. Базисные условия поставки, определяемые положениями Международных правил толкования торговых терминов "Инкотермс", в основном определяют обязанности и риски сторон внешнеторговой сделки, возникающие при доставке товара от продавца к покупателю.

Обратите внимание! Поскольку момент перехода права собственности на товар не всегда совпадает с моментом его получения, у организации может возникнуть ситуация, когда товар еще фактически не ввезен на территорию Российской Федерации, а она уже должна отразить данный товар в бухгалтерском учете.

Пересчет стоимости средств в расчетах (за исключением выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату (п. 7 ПБУ 3/2006).

Согласно п. 6 ст. 15 Закона N 402-ФЗ отчетной датой в бухучете считается последний календарный день отчетного периода. В силу п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 июля 1999 г. N 43н (далее - ПБУ 4/99), отчетным периодом признается период, за который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность. Как сказано в п. 3 ст. 13 Закона N 402-ФЗ, годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется за отчетный год. Промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется экономическим субъектом в случаях, когда законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета, договорами, учредительными документами экономического субъекта, решениями собственника экономического субъекта установлена обязанность ее представления. При этом она составляется за отчетный период менее отчетного года.

Пунктом 48 ПБУ 4/99 определено, что организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не установлено законодательством Российской Федерации.

Из анализа вышеприведенных норм следует, что отчетной датой для целей бухгалтерского учета является последний календарный день месяца. Следовательно, пересчет стоимости средств в расчетах, выраженной в иностранной валюте, следует проводить на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на последний календарный день месяца.

В соответствии с положениями п. 9 ПБУ 3/2006 стоимость активов принимается в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету.

Активы и расходы, которые оплачены организацией в предварительном порядке либо в счет оплаты которых организация перечислила аванс или задаток, признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).

Пересчет стоимости вложений во внеоборотные активы, активов, перечисленных в п. 9 ПБУ 3/2006, а также средств выданных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится (п. 10 ПБУ 3/2006).

Таким образом, на основании положений ПБУ 3/2006 при импорте товаров после принятия их к учету пересчитывать придется только саму задолженность покупателя перед иностранным поставщиком.

Согласно п. 11 ПБУ 3/2006 в бухгалтерском учете отражается курсовая разница, возникающая по операциям по полному или частичному погашению кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия этой кредиторской задолженности в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату, в котором эта кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз.

Если курсовая разница отрицательная, то есть курс иностранной валюты на дату переоценки задолженности больше, чем на дату принятия товаров на учет, то возникшая разница подлежит отнесению на расходы организации.

В соответствии с п. 12 ПБУ 3/2006 курсовая разница должна отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательства по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность.

Для отражения отрицательной курсовой разницы в учете покупателя в соответствии с п. 13 ПБУ 3/2006, а также соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, применяется счет 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы".

В целях исчисления налога на прибыль организаций, регулируемого гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, за исключением выданных авансов, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России, у российской организации признаются внереализационным расходом (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Отрицательной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

Обратите внимание! Если при заключении договора с иностранной компанией на условиях 100%-ной предоплаты материальные ценности не были предоставлены и договор с поставщиком был расторгнут, то в налоговом учете авансы, выданные продавцу, подлежат переквалификации в денежное требование покупателя по возврату суммы предоплаты, выраженное в иностранной валюте.

Аналогичное мнение содержит Письмо Минфина России от 2 ноября 2010 г. N 03-03-06/1/683, в котором указано, что согласно ст. 487 ГК РФ в случае, когда продавец, получивший сумму предварительной оплаты, не исполняет обязанность по передаче товара в установленный срок, покупатель вправе потребовать передачи оплаченного товара или возврата суммы предварительной оплаты за товар, не переданный продавцом.

При этом налогоплательщик-покупатель на дату расторжения договора в целях налогообложения прибыли включает в состав расходов отрицательную курсовую разницу, образовавшуюся с даты выдачи аванса до даты расторжения договора в результате изменения официального курса иностранной валюты, в которой выдавался аванс, к рублю Российской Федерации, установленного Банком России.

Факт расторжения договора не может служить основанием для признания отрицательных курсовых разниц, возникших в период расчетов по данному договору, экономически необоснованными и не подлежащими включению в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. К такому выводу пришел суд в Постановлении ФАС Московского округа от 22 декабря 2010 г. N КА-А40/13975-10 по делу N А40-160740/09-129-1223. В ходе проведения выездной проверки налоговой инспекцией сделан вывод о необоснованном отражении в составе внереализационных расходов отрицательной курсовой разницы, возникшей в результате расторжения договора. Признавая решение налогового органа в данной части недействительным, суд указал, что единственным экономическим обоснованием возникновения курсовых разниц является изменение обменных курсов иностранных валют к рублю Российской Федерации.

Обратите внимание! С 1 января 2015 г. налоговый учет курсовых разниц претерпит некоторые изменения, на что указывает Федеральный закон от 20 апреля 2014 г. N 81-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 81-ФЗ). Правда, в большей степени это коснется суммовых разниц, которые существуют в налоговом учете сейчас и образуются при исполнении договоров в условных денежных единицах. Такие суммовые разницы станут частью курсовых разниц, учет которых будет вестись по единым правилам.

Вместе с тем в части доходов (расходов) по истинно курсовым разницам, возникающим при переоценке валютных активов и обязательств, погашаемых в валюте, больших изменений не произойдет. Единственное - сменится дата, на которую налогоплательщикам придется переоценивать в налоговом учете валютные требования и обязательства. Сегодня такой пересчет на основании п. 10 ст. 272 НК РФ (в части расходов) и на основании п. 8 ст. 271 НК РФ (в части доходов) производится на дату прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше. Со следующего года датами пересчета станут дата прекращения (исполнения) требований (обязательств) и (или) последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше. Это, кстати, приведет указанные нормы в соответствие с нормами пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ, а также пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ, из которых следует, что положительные (отрицательные) курсовые разницы признаются налоговыми доходами (расходами) на последнее число текущего месяца.

В силу пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, представляет собой налогооблагаемую операцию по НДС. Следовательно, при ввозе товаров российский импортер обязан заплатить "ввозной" налог, который впоследствии, при выполнении всех условий гл. 21 НК РФ, импортер - плательщик НДС может принять к вычету.

Обратите внимание! Положения ст. 150 НК РФ устанавливают перечень товаров, при ввозе которых на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, налогоплательщик освобождается от обязанности уплаты НДС. Однако те товары, которые не включены в данный перечень, а точнее, их ввоз облагаются налогом в соответствии с положениями гл. 21 НК РФ. Причем при импорте товаров налог уплачивается в полном объеме, на что указывает пп. 1 п. 1 ст. 151 НК РФ.

Налоговая база при ввозе товаров определяется в порядке, установленном положениями ст. 160 НК РФ, согласно п. 1 которой налоговая база определяется как сумма таможенной стоимости товаров, таможенной пошлины, которая подлежит уплате, акцизов, если ввозится подакцизный товар.

Вопрос применения налоговых вычетов покупателем при перечислении авансовых платежей в иностранной валюте был рассмотрен в Письме ФНС России от 24 сентября 2012 г. N ЕД-4-3/15921@. В нем сказано, что, учитывая положения п. 12 ст. 171 НК РФ и п. 9 ст. 172 НК РФ, при перечислении авансового платежа в счет предстоящих поставок товаров в иностранной валюте сумма НДС, подлежащая вычету у налогоплательщика-покупателя, пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату перечисления авансового платежа. При этом вычеты сумм налога, предъявленных продавцом покупателю, производятся при выполнении установленных условий.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.

Абзацем 4 п. 1 ст. 172 НК РФ установлено, что при приобретении за иностранную валюту товаров (работ, услуг), имущественных прав иностранная валюта пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Таким образом, при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав) за иностранную валюту вычеты сумм налога, предъявленных продавцом покупателю, производятся в сумме, исчисленной по курсу Банка России на дату принятия на учет этих товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Одновременно суммы налога, ранее принятые к вычету налогоплательщиком-покупателем при перечислении авансового платежа в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг, имущественных прав), подлежат восстановлению и уплате в бюджет в порядке, предусмотренном пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ.

Обратите внимание, что в отношении сумм НДС, уплачиваемого при импорте, условие об оплате налога является обязательным. Причем уплатить "ввозной" НДС обязан сам налогоплательщик или посредник за его счет. Такие разъяснения приведены в Письме Минфина России от 26 октября 2011 г. N 03-07-08/297. В качестве документов, подтверждающих фактическую уплату налога на таможне, у плательщика НДС могут выступать внешнеторговый контракт, инвойс, акты приема-передачи, но обычно документальным подтверждением являются сама декларация на ввозимые товары и платежные документы.

Пример (цифры условные). ООО "Балтика" импортирует из Америки товары, контрактная стоимость которых составляет 10 000 долл. США. Условия поставки товаров CIP таможенный пункт на границе с Российской Федерацией. Право собственности на товар переходит к импортеру в момент подачи таможенной декларации.

Таможенная стоимость соответствует контрактной стоимости товаров.

Таможенная декларация была подана 22 августа 2014 г. Ставка таможенной пошлины составляет 10%. Товары не облагаются акцизами и облагаются НДС по ставке 18%. Задолженность перед иностранным поставщиком погашена 28 августа 2014 г. Сбор за таможенное оформление составляет 1000 руб.

Учетной политикой ООО "Балтика" определено, что фактические расходы на приобретение товаров, отражаются на счете 41 "Товары".

Официальный курс доллара США составил:

В бухгалтерском учете ООО "Балтика" будут сформированы следующие записи с применением счетов и субсчетов:

19 "НДС по приобретенным ценностям";

41 "Товары";

51 "Расчетные счета";

52 "Валютные счета";

60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";

68-2 "Расчеты по НДС";

76-1 "Расчеты по таможенным пошлинам";

76-2 "Расчеты по таможенным сборам";

91-2 "Прочие расходы".

22 августа 2014 г.:

Дебет счета 41 Кредит счета 60 - 359 737 руб. (10 000 долл. x 35,9737 руб/долл.) - отражена контрактная стоимость товаров;

Дебет счета 41 Кредит счета 76-1 - 35 973,70 руб. (10 000 долл. x 35,9737 руб/долл. x 10%) - отражена сумма таможенной пошлины;

Дебет счета 41 Кредит счета 76-2 - 1000 руб. - отражена сумма сбора за таможенное оформление;

Дебет счета 19 Кредит счета 68-2 - 71 227,93 руб. ((10 000 долл. + 1000 долл.) x 35,9737 руб/долл. x 18%) - отражена сумма НДС, уплаченная на таможне;

Дебет счета 68-2 Кредит счета 51 - 71 227,93 руб. - уплачен НДС на таможне;

Дебет счета 76-2 Кредит счета 51 - 1000 руб. - перечислен таможенный сбор;

Дебет счета 76-1 Кредит счета 51 - 35 973,70 руб. - перечислена таможенная пошлина;

Дебет счета 68-2 Кредит счета 19 - 71 227,93 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный на таможне и относящийся к принятым на учет импортным товара.

28 августа 2014 г.:

Дебет счета 91-2 Кредит счета 60 - 2171 руб. (10 000 долл. x (36,1908 руб/долл. - 35,9737 руб/долл.)) - отражена отрицательная курсовая разница по расчетам с иностранным поставщиком;

Дебет счета 60 Кредит счета 52 - 361 908 руб. (10 000 долл. x 36,1908 руб/долл.) - погашена задолженность перед иностранным поставщиком.

Окончание примера.

В.В.Семенихин