Мудрый Экономист

Налоговые претензии к международным перевозкам

"Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", 2015, N 1

Не секрет, что налоговики уделяют повышенное внимание проверке различных налоговых преференций, которые предоставляются налогоплательщикам. Среди таких налогоплательщиков есть и международные перевозчики пассажиров и грузов, к которым тоже ревизорами при проверке предъявляются различные претензии. С отдельными из них и познакомим читателя.

Возврат порожних прицепов - перевозка?

Интересный спор рассмотрен в Постановлении АС СЗО от 28.11.2014 N А21-9765/2013. Все началось с представления в налоговый орган декларации по НДС, в которой было заявлено право на возмещение большой суммы налога в связи с применением нулевой ставки в отношении коммерческих международных перевозок грузов автомобильным транспортом. Налоговый орган предъявил претензии к части возмещаемой суммы НДС. Внимание: речь шла не о возврате автомобилей, а о возврате порожних полуприцепов заказчика, а не исполнителя.

В целях применения нулевой ставки под международными перевозками товаров понимаются перевозки, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории РФ (пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ). Перевозка определяется как международная исключительно по движению товара, а не транспортных средств. Порожние полуприцепы не являются товаром и их возврат не признается реализацией, услуги по возврату транспортных средств считаются самостоятельным видом услуг, отличающимся от услуг по перевозке экспортируемых товаров, и не подлежат обложению по нулевой ставке.

Еще один аргумент налоговиков состоял в том, что спорная услуга не может быть отнесена к международной перевозке товаров, поскольку оказывается после завершения перевозки. Перевозка груза, а также возврат транспортного средства - полуприцепа на территорию заказчика не являются неотъемлемыми частями единого перевозочного процесса.

Налогоплательщик и судьи не согласились с формальным подходом налоговиков. По условиям договоров подача ТС к месту погрузки является элементом комплекса перевозочных услуг, а не самостоятельным видом услуг. Возврат предоставленных ранее заказчиками вместе с грузом полуприцепов связан с необходимостью их повторной загрузки. Именно в этом и состоит смысл предпринимательской деятельности по оказанию носящих непрерывный характер услуг перевозки в виде доставки грузов по назначению и возврату автотранспортных средств и прицепов в целях последующей их загрузки иным товаром.

Ошибочно считать, что перевозчику заказывались услуги по движению автомобилей без груза (холостой пробег). Согласно фактическим обстоятельствам в цену услуги по перевозке включены как стоимость международной перевозки товаров, так и стоимость расходов на подачу (возврат) транспортных средств. Услуга по возврату полуприцепа для погрузки имеет адресный характер: осуществляется под конкретный груз и его перевозку по определенному маршруту. Поэтому налогоплательщик вправе применить нулевую ставку НДС.

Можно ли не применять нулевую ставку?

Как следует из Постановления АС ЦО от 09.10.2014 N А14-14284/2013, организация занималась оказанием услуг международной транспортной экспедиции. При этом экспедитор выставил заказчику счета-фактуры, в которых был указан не нулевой, а традиционный НДС (ставка 18%). По выставленным документам оплата была произведена заказчиком в полном объеме, после чего заказчик посчитал, что он уплатил излишнюю сумму налога, который был признан не чем иным, как неосновательным обогащением экспедитора.

Материалами дела подтверждается, что экспедитор имел в период спорных правоотношений документы, позволяющие ему в соответствии с требованиями налогового законодательства подтвердить право на применение налоговой ставки 0% в отношении оказанных услуг по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории РФ товаров (вывозимых продуктов переработки). Между тем налоговая ставка, в том числе нулевая, по НДС является обязательным элементом налогообложения (п. 1 ст. 17 НК РФ), и налогоплательщик не может произвольно ее применять (изменять ее размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения.

Поскольку сумма налога рассчитана по ставке, не предусмотренной законом, то она является излишне (ошибочно) уплаченной, в связи с чем требование о взыскании неосновательного обогащения в виде излишне перечисленной заказчиком в пользу экспедитора суммы является правомерным. Однако в данном деле излишне перечисленный налог контрагенту-заказчику так и не удалось взыскать по причине пропуска срока исковой давности. Аналогичное решение вынесено в Постановлении АС УО от 24.10.2014 N Ф09-7032/14.

Кстати, иногда маршрут перевозки имеет достаточную протяженность, в связи с чем для осуществления перевозки приходится нанимать не одного, а нескольких исполнителей (перевозчиков). Могут ли они применять нулевую ставку, предусмотренную для международных перевозчиков? Ответ дан в Письме Минфина России от 07.11.2014 N 03-07-08/56243. Чиновники напоминают, что для применения льготной ставки нужно, чтобы ТС пересекало границу РФ и пункты назначения и отправления находились за пределами РФ. При этом оказание транспортных услуг несколькими лицами (множественность лиц на стороне исполнителя или привлечение основным исполнителем третьих лиц (субисполнителей)) само по себе не препятствует применению нулевой ставки налога всеми участвовавшими в оказании услуг лицами. На это указано в Постановлении Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33, и финансисты не видят причин с этим не согласиться.

Следовательно, нулевую ставку налога применяют международные перевозчики, оказывающие услуги по перевозке товаров на отдельных этапах перевозки. Налогоплательщик обязан представить подтверждающие документы, такие как контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на оказание услуг по международной перевозке, копии транспортных, товаросопроводительных или иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы РФ (ввоз товаров на территорию РФ). Здесь уместно пояснить, что если разделить маршрут между перевозчиками, то не на всех этапах перевозка может считаться международной. Однако, как указано в Постановлении АС СКО от 21.08.2014 N А32-26468/2013, пункты отправления и пункты назначения должны определяться исходя из достижения цели перевозки (в том числе перевозки в непрямом международном сообщении), а не из того, на каком промежутке перевозки товара оказываются услуги отдельным экспедитором или перевозчиком.

Подпадает ли фрахт под льготное налогообложение?

Услуги по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории РФ, и при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов облагаются по нулевой ставке НДС (пп. 4 п. 1 ст. 164 НК РФ). Между тем транспортные услуги оказываются не только на основании договора перевозки, но и соглашения о фрахтовании. Последний выделен в отдельный вид договора, что обусловлено спецификой фрахтования. Это не перевозка как таковая, а предоставление фрахтователю вместимости (ее части) транспортного средства для осуществления перевозки пассажиров на один или несколько рейсов.

Уставом автомобильного транспорта <1> предусмотрено фрахтование ТС для перевозки пассажиров по заказу и для перевозки пассажиров легковым такси. Оба вида фрахтования, как правило, имеют место при осуществлении междугородних и внутренних перевозок. В международном сообщении чаще используются договоры перевозки, но есть и исключения. В частности, это перевозки пассажиров воздушным транспортом, где соглашениями о фрахтовании оформляются чартерные рейсы.

<1> Федеральный закон от 08.11.2007 N 259-ФЗ.

Бывают и другие, менее распространенные ситуации, одна из них рассмотрена в небезынтересном Постановлении АС ДВО от 14.08.2014 N Ф03-3329/2014. Между перевозчиками было оформлено соглашение о сотрудничестве "код-шеринга" <2>, которое налоговый орган трактовал не как соглашение о перевозке, а как соглашение о предоставлении на рейсах мест и совершении рейса для выполнения контрагентом своих обязательств перед пассажирами. Данная услуга, по мнению инспекции, подлежит налогообложению по традиционной ставке - 18% согласно п. 3 ст. 164 НК РФ. Перевозчик не спешил соглашаться с таким вердиктом.

<2> Code-share буквально переводится как "обмен кодом".

Правовые основы для заключения соглашений "код-шеринга" закреплены Конвенцией, дополнительной к Варшавской конвенции, для унификации некоторых правил, касающихся международных воздушных перевозок, осуществляемых лицом, не являющимся перевозчиком по договору <3>. Положения названной Конвенции являются частью российской правовой системы и имеют приоритет над нормами национального законодательства.

<3> Гвадалахарская конвенция заключена 18.09.1961.

Документом закреплена возможность осуществления перевозки одной компанией (фактическим перевозчиком) пассажира, с которым договор о данной перевозке заключен другой авиакомпанией (перевозчиком по договору). Сложившаяся форма сотрудничества между авиакомпаниями по таким соглашениям предполагает совместное обслуживание двумя (или более) перевозчиками одного направления, при этом распределение функций между участниками может быть различным и устанавливается договором.

Проще говоря, один перевозчик принимает на себя повышенные обязательства перед пассажирами и продает им билеты на расширенные рейсы, которые он намеревается осуществить с привлечением партнера. Названной международной Конвенцией предусмотрено право перевозчика передать обязанности или их часть по договору воздушной перевозки пассажира другому перевозчику. Это право перевозчика корреспондирует с нормами гражданского законодательства, предусматривающего наличие у должника права возложить исполнение обязательства на третье лицо при сохранении на должнике ответственности.

В итоге билеты пассажиры покупают у одного перевозчика, а пользуются фактическими услугами у другого. То, что налогоплательщик являлся фактическим перевозчиком пассажиров и багажа, подтверждается условиями соглашения "код-шеринг" и представленными в материалы дела документами, поэтому он вправе применить при исчислении НДС нулевую ставку. Доводы инспекции относительно того, что перевозчик не получает плату за оказанную услугу непосредственно от пассажиров, а производит расчеты с партнером, отклонены, так как это не изменяет существо оказываемой услуги перевозки и не препятствует последнему воспользоваться льготной ставкой налогообложения.

Между тем судебная практика не однородна. В Постановлении АС МО от 01.12.2014 N Ф05-13619/2014 говориться о том, что перевозились в международном направлении грузы на условиях договора фрахтования. Его предметом являлось предоставление фрахтователю грузопочтовых емкостей пассажирских воздушных судов для перевозки почты и груза. В рамках указанного договора фрахтования стороны согласовали размер части воздушного судна (размер грузопочтовых емкостей), предоставляемой фрахтовщиком фрахтователю. Услуга по предоставлению емкостей оплачивалась по утвержденной сторонами ставке фрахта.

Предметом договора является не доставка определенного груза из пункта отправки в пункт назначения, а предоставление части воздушного судна, осуществляющего рейс, в пользование заказчика, то есть особый вид аренды. Груз перевозился на воздушных судах налогоплательщика, что делает операцию похожей на перевозку. Однако права и обязанности сторон, вытекающие из заключенного договора, говорят о том, что налогоплательщик оказывал услугу, состоящую в предоставлении фрахтователю возможности разместить свой груз за плату. Такая услуга облагается по традиционной налоговой ставке (п. 3 ст. 164 НК РФ).

Обоснованны ли компенсации водителям?

Занятым на международных рейсах водителям работодатели выплачивают в качестве стимулов различные надбавки и компенсации, но некоторые из них у ревизоров могут вызвать подозрение, как это произошло в Постановлении ФАС ЦО от 26.05.2014 N А23-2614/2013.

Предприниматель оказывал автотранспортные услуги по перевозке грузов в международном сообщении, в связи с чем между ним и работниками - гражданами Республики Беларусь были заключены трудовые договоры о работе по совместительству на неопределенный срок. Предприниматель установил указанным работникам заработную плату за работу по совместительству. Размер возмещения расходов, связанных со служебными поездками, определяется исходя из 20% от вознаграждения за каждую международную перевозку, отраженную в транспортной заявке. Компенсация выплачивается непосредственно перед каждой перевозкой одновременно с выдачей транспортной заявки.

Именно эти компенсационные выплаты и не устроили налоговиков, указавших на ст. 168.1 ТК РФ. В ней сказано, что работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, работодатель возмещает связанные со служебными поездками расходы по проезду, расходы по найму жилого помещения; дополнительные расходы, касающиеся проживания вне места постоянного жительства (суточные, полевое довольствие); иные расходы, произведенные работниками с разрешения работодателя.

Оценивая представленные в налоговый орган и в материалы дела реестры расходов, ведомости компенсационных выплат, международные накладные, копии расписок водителей, суд пришел к выводу о правомерности произведенных налоговым органом доначислений налогов, пени, применения штрафов, сославшись на то, что рассматриваемые выплаты работникам по своему содержанию не отвечают понятию компенсационных выплат. Вместе с тем из решения налогового органа не следует, что инспекция оспаривает сам факт выплаты предпринимателем денежных средств физическим лицам, которые являлись его работниками.

Правовая природа спорных денежных средств, которые выплачивались предпринимателем работникам на основании заключенных трудовых договоров, налоговиками не установлена, в связи с чем не представляется возможным определить, подлежат ли учету в целях обложения НДФЛ выплаченные водителям суммы. Поэтому в конечном итоге дело направлено на новое рассмотрение, в ходе которого суду первой инстанции нужно не просто констатировать несоответствие выплат понятию компенсационных, но и определить экономический характер выплат, которые больше напоминают вознаграждение за исполнение трудовых обязанностей, а не компенсацию понесенных затрат.

А нужна ли накладная CMR?

Практика показывает, что у заказчиков услуг по международной перевозке грузов порой возникают проблемы с подтверждающими расходы документами. Решать их иногда приходится в судебном порядке, как это было сделано в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 05.02.2014 N 09АП-47523/2013. В нем сказано, что транспортная накладная является основным перевозочным документом, который оформляет как сам исполнитель (перевозчик), так и экспедитор вне зависимости от того, чьим транспортом осуществляется перевозка. При этом перевозки грузов автомобильным транспортом в международном сообщении регулируются международными договорами РФ.

Типовая форма международной транспортной накладной (CMR) утверждена Конвенцией "О договоре международной дорожной перевозки грузов" от 19.05.1956. Этот документ подтверждает наличие международного договора между перевозчиком и отправителем об автодорожной перевозке грузов и служит основанием для получения выручки по международному договору перевозки. Согласно названной Конвенции международная накладная CMR применяется в случаях, когда место принятия к перевозке груза и место сдачи груза находятся на территории двух различных стран.

В рассматриваемом деле суду были представлены накладные CMR, оформленные на иностранном языке без соответствующего перевода на русский язык. При этом накладные заполнялись в целях контроля за перевозкой товара в соответствии с условиями заключенного между ними договора транспортной экспедиции, согласно которому предусмотрено направление заявок, являющихся заданием заказчика на выполнение работ, связанных с транспортировкой груза. То есть в данной ситуации наличие накладной не являлось обязательным элементом исполнения договора транспортировки. А значит, факт оказания транспортных услуг подтверждается документами, оформляемыми в России, - актом, счетом (счет-фактура не оформлялся, поскольку исполнитель находился на спецрежиме), к которым по возможности прикладываются копии или оригиналы накладных CMR. По условиям договора перевод документа на русский язык не требуется для подтверждения факта оказания услуг.

Остается добавить, что именно отсутствие перевода международных накладных на русский язык было расценено инспекторами как свидетельство недостаточного документального подтверждения расходов на оплату услуг международной перевозки. В то же время в силу норм ст. 97 НК РФ в необходимых случаях для участия в действиях по осуществлению налогового контроля на договорной основе может быть привлечен переводчик. Налоговый орган не воспользовался при проведении выездной налоговой проверки правом, предоставленным ему ст. 97 НК РФ. А налоговое законодательство не содержит обязанности для налогоплательщика представлять накладную CMR вместе с ее переводом на русский язык, притом что CMR не является основным документом, подтверждающим расходы по договору международной транспортной экспедиции.

Юридические и фактические услуги: в чем разница?

Как, возможно, догадался читатель, вопрос адресован экспедиторам, перечень оказываемых услуг которых достаточно обширен по сравнению с перечнем услуг международных перевозчиков. Так, договор транспортной экспедиции может предусматривать оказание экспедитором как фактически, так и юридически значимых услуг.

Содержание фактических услуг составляют, например, проверка количества и состояния груза, подготовка груза к перевозке, упаковка, пакетирование, нанесение транспортной маркировки на груз, погрузка и выгрузка груза, организацию доставки груза на станцию или в порт либо со станции получателю. Наряду с фактическими услугами экспедитору приходится выполнять также юридические действия: согласование с перевозчиком условий перевозки, заключение договоров перевозки от своего имени или от имени клиента, организацию перевалки груза на другие виды транспорта, оформление документов на отправление и прием груза от перевозчика, прохождение таможенных процедур, участие в составлении коммерческих актов и др.

В Постановлении АС СКО от 21.08.2014 N А32-26468/2013 суд выделил в составе фактических услуг прием порожних контейнеров с автомобилей заказчика, выгрузку груза на палетах из автомобилей заказчика, погрузку груза на палетах в контейнеры, погрузку груженого контейнера на автомобили заказчика, шинковку биг-бэгов на палетах. В перечень так называемых юридических услуг экспедитора были включены раскредитовка железнодорожных накладных, оформление железнодорожных накладных на возврат порожних вагонов, оформление товаросопроводительных документов. Все перечисленные услуги относятся к услугам транспортной экспедиции, облагаемым по нулевой ставке при организации международной перевозки товаров по правилам, установленным ст. 164 НК РФ.

С.Н.Гордеева

Эксперт журнала

"Транспортные услуги:

бухгалтерский учет

и налогообложение"