Мудрый Экономист

Ремонт или модернизация?

"Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", 2015, N 1

Сегодня на автотранспортных предприятиях постоянно проводятся работы по оснащению подвижного состава различными новинками, появляющимися в связи с техническим прогрессом. Для бухгалтера квалификация таких операций не всегда однозначна, так как в одних случаях это просто текущий ремонт и обслуживание с использованием более современных комплектующих, в других - полноценная модернизация, приводящая к изменению стоимости и срока полезного использования. В чем же разница и каковы последствия для бухгалтерского и налогового учета? Ответ на этот вопрос не так прост, как кажется.

С точки зрения бухгалтерского учета

Пожалуй, у многих бухгалтеров на слуху нормы п. п. 26, 27 ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Восстановление объекта ОС может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции. Затраты на его восстановление отражаются в учете отчетного периода, к которому они относятся. Затраты на модернизацию и реконструкцию объекта ОС после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта при условии, что улучшаются (повышаются) первоначально принятые показатели функционирования объекта ОС (срок полезного использования, мощность, качество применения). Но ни в ПБУ 6/01, ни в Методических указаниях по учету ОС <1> не сказано, что считается ремонтом, а что модернизацией.

<1> Утверждены Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

В таком случае можно обратиться к отраслевым нормативным актам, например к Положению о техническом обслуживании и ремонте автотранспортных средств <2> или Положению о техническом обслуживании и ремонте подвижного состава автомобильного транспорта <3>. Из них следует, что ремонтом считается комплекс работ (операций) по устранению возникших отказов (неисправностей) и восстановлению полной работоспособности ТС (агрегата, узла, системы) в пределах эксплуатационных характеристик, установленных изготовителем. Ремонт автотранспортных средств (агрегатов, узлов, систем) включает в себя разборочно-сборочные, слесарные, механические, медицинские, сварочные, жестяницкие, обойные, окрасочные и другие работы. Ремонт осуществляется как по потребности после выявления неисправности, так и принудительно по плану, через определенный пробег или время работы подвижного состава. Текущий ремонт предназначен для устранения возникших отказов и неисправностей или их предупреждения, он производится путем выполнения необходимых работ по восстановлению или замене:

<2> Утверждено Приказом Минпрома России от 01.11.1992 N 43.
<3> Утверждено Минавтотрансом РСФСР 20.09.1984.

Агрегат подвергается капитальному ремонту в случаях, когда базовая деталь нуждается в замене или ремонте, требующем полной разборки агрегата, а также когда работоспособность агрегата не может быть восстановлена путем проведения текущего ремонта. Капитальный ремонт автотранспортных средств может выполняться на специализированных аттестованных изготовителем для этих целей предприятиях, оснащенных необходимым оборудованием, технологической документацией.

А что же модернизация? К сожалению, в перечисленных отраслевых документах не приводится определений технического перевооружения, дооборудования, модернизации ТС. Вероятно, причина в том, что данные работы на ТС, которые являются источником повышенной опасности, ограниченны и проводят их специализированные организации. Для них есть нормативные акты, но навряд ли они имеют широкое практическое применение.

В различной экономической литературе под модернизацией понимается усовершенствование, улучшение, обновление объекта, приведение его в соответствие новым требованиям и нормам, техническим условиям, показателям качества. Термин "дооборудование" говорит сам за себя: это установка на автомобиль дополнительных узлов, деталей, агрегатов, которые повышают его эксплуатационные характеристики и расширяют сферу использования. Таким образом, можно утверждать, что именно улучшение технических и эксплуатационных характеристик является признаком модернизации, то есть появление нового качества объекта ОС, которым он не обладал ранее. Здесь имеет смысл обратиться к п. 20 ПБУ 6/01. В нем сказано, что в случае улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования данного объекта.

Например, если замена морально устаревших и физически изношенных узлов позволяет увеличить срок их службы, это модернизация, даже несмотря на то, что производительность и технологическая эффективность могут остаться на прежнем уровне. Хотя надо отметить, что срок полезного использования является оценочным значением, или, проще говоря, прогнозируемой величиной (оцененной с достаточной степенью точности). Срок полезного использования может быть пересмотрен, а стоимость объекта, увеличенная на цену работ, определенных как модернизация, уже не может измениться, она может лишь равномерно уменьшаться на амортизационные отчисления. К чему все это? К тому, что изменение срока полезного использования - недостаточно надежный, по мнению автора, критерий разграничения ремонта и модернизации. Даже если технические характеристики улучшились и долговечность ТС повысилась, это не свидетельствует о том, что организация будет его использовать дольше запланированного, ведь есть еще и моральное устаревание, да и требования законодательства к эксплуатации ТС меняются.

Автор предлагает исходить из результата модернизации (дооборудования) для целей ведения бухгалтерского учета, а именно из увеличения стоимости объекта ОС. При этом о модернизации целесообразно говорить в том случае, если стоимость восстанавливаемого актива реально повысилась. То есть не только вследствие тривиального увеличения фактических затрат на оценку актива, но и в результате повышения рыночной стоимости соответствующего актива. Например, если произведено переоборудование ТС для его работы не на бензине, а на газе, повышается его экономичность, а значит, он более привлекателен на рынке для покупателей, что используют продавцы, повышая его рыночную стоимость.

Правда, с рыночной оценкой специальных (специализированных) ТС могут возникнуть определенные сложности. Поэтому в качестве альтернативы могут выступать ценность использования или те выгоды, которые принесет применение актива. Если долговечность повысилась, то выгод будет больше, значит, и ценность актива выше, как и его стоимостная оценка. То есть все-таки оказывается, что срок полезного использования свидетельствует о том, что оценка актива может быть повышена. Но это терминология МСФО, которая применена лишь для того, чтобы понять, чем все-таки ремонт отличается от модернизации с точки зрения бухгалтерской оценки активов.

В итоге модернизацию от ремонта ТС отличают изменения показателей функционирования (мощность, качество). При этом изменение срока полезного использования также является одним из признаков модернизации, но в силу того, что такой признак считается оценочным (приближенным), лучше иметь и другие подтверждения изменения технических характеристик или приобретения ТС новых функциональных качеств, свидетельствующих о повышении его ценности как приносящего доходы актива и, соответственно, балансовой стоимости в финансовой отчетности организации.

Каковы бухгалтерские записи?

Правила отражения в бухгалтерском учете ремонта и модернизации сформулированы в п. п. 67, 70 Методических указаний по учету ОС. Затраты по ремонту объекта ОС отражаются в бухгалтерском учете по дебету соответствующих счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат. Учет затрат, связанных с модернизацией и реконструкцией (включая затраты по модернизации, осуществляемой во время ремонта, проводимого с периодичностью более 12 месяцев) объекта ОС, ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений. До сих пор действует Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций <4>, суть которого в том, что все капитальные вложения формируют в конечном итоге стоимость объектов долгосрочных инвестиций, в частности ОС. Применительно к нашей ситуации затраты на модернизацию первоначально накапливаются на счете учета капитальных вложений, а затем увеличивают стоимость ОС.

<4> Утверждено Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160.

Пример 1. Допустим, на ТС стоимостью 1500 тыс. руб. и со сроком полезного использования 5 лет после одного года эксплуатации установлено специальное оборудование. Его цена - 40 тыс. руб., плюс работы по установке - 10 тыс. руб. Дооборудование повышает срок службы (ресурс) двигателя ТС ориентировочно на один год, а также повышает экономичность ТС. Бухгалтер рассматривает данную операцию как модернизацию ТС.

Годовая сумма амортизационных отчислений до работ по модернизации составляла 300 тыс. руб. (1500 тыс. руб. / 5 лет). Остаточная стоимость на момент проведения работ по модернизации - 1200 тыс. руб. (1500 тыс. руб. - 300 тыс. руб. x 1 год). Проведенные работы имеют капитальный характер и увеличивают стоимость объекта и срок полезного использования. При этом по остаточным показателям определяется новая норма амортизации. В частности, это остаточная стоимость в размере 1250 тыс. руб. (1200 тыс. + 50 тыс.) с учетом дооборудования и оставшийся срок полезного использования - 5 лет (4 + 1). Новая сумма годовой амортизации равна 250 тыс. руб. (1250 тыс. руб. / 5 лет).

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Отражен ввод в эксплуатацию ТС

01

08

1 500 000

Начислена сумма амортизации за один год

20

02

300 000

Отражены оборудование и работы по установке

08

60

50 000

Отражена модернизация ТС

01

08

50 000

Начислена амортизация за год

20

02

250 000

По сути, автор интерпретировал классический пример, который описан в п. 60 Методических указаний по учету ОС. Учет ремонта ТС проще, поэтому не будем заострять на нем внимание. Перейдем к нюансам налогообложения восстановления ТС.

Для целей налогообложения

Для целей расчета налога на прибыль расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (п. 1 ст. 260 НК РФ). Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям (п. 2 ст. 257 НК РФ). В отличие от бухгалтерского учета в гл. 25 НК РФ есть поясняющая норма следующего содержания: к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) появлением других новых качеств. Есть также пояснения по поводу реконструкции и технического перевооружения. По поводу модернизации и дооборудования уточняющих положений в гл. 25 НК РФ нет. Поэтому решать спорные вопросы по квалификации работ по восстановлению ТС иногда приходится в судебном порядке.

Например, в Постановлении ФАС ВСО от 05.08.2014 N А78-4284/2013 предметом спора стал капитальный ремонт грузовых ТС, экскаваторов, бульдозера. Проведенные работы были расценены ревизорами как техническое перевооружение. Вместе с тем замена отдельных частей указанных объектов была произведена в целях исправления выявленных дефектов и уменьшения простоев техники в связи с ее неисправностью, то есть для продолжения ее нормальной эксплуатации. Замена отдельных частей ТС не привела к повышению их технико-экономических показателей, к изменению их технологического, производственного назначения. Следовательно, осуществленные организацией затраты являются расходами на ремонт основных средств, учитываемыми в периоде их несения.

Другой пример - Постановление ФАС ЗСО от 26.08.2013 N А27-1820/2012, в котором замена двигателя комбайна признана модернизацией, а не его ремонтом. А причина в том, что новый двигатель стал мощнее и более производительнее, неспроста комбайну был даже присвоен новый заводской номер. Владелец техники документально не подтвердил наличие у комбайна неисправностей (дефектов), которые послужили основанием для капитального ремонта, поэтому проведенные работы по замене двигателя на более совершенный и мощный признаны модернизацией.

Скажем несколько слов об установке на ТС газобаллонного оборудования. В распоряжении автора есть несколько судебных решений, в которых судьи поддержали налогоплательщика, посчитавшего данную операцию ремонтом (Постановления Десятого арбитражного апелляционного суда от 15.03.2012 N А41-4406/11, ФАС СКО от 26.10.2010 N А32-23439/2008-26/334). Арбитрами определено, что установка газобаллонного оборудования не привела к изменению нормативных показателей функционирования автомобилей по сравнению с характеристиками, которые автомобили имели до проведения этих работ, то есть отсутствуют признаки модернизации. Установленное оборудование является специальным сменным (съемным) приспособлением, которое в любой момент может быть изъято из конструкции.

Однако автор не согласен с последним предложением, так как газобаллонное оборудование трудно назвать съемным, его установка занимает продолжительное время, да и демонтаж его и установка на другое ТС не практикуются. Что касается неизменности технологических характеристик или служебного назначения ТС при установке газобаллонного оборудования, то это, может, и имело место в то время, но сейчас газобаллонное оборудование (ГБО) более совершенно и дает не только экономию по затратам на ГСМ, но и повышает долговечность двигателя.

Но самое важное, что выводы судебных инстанций сделаны в отношении налогообложения, которое преследует иные цели, нежели чем бухгалтерский учет. В частности, при расчете налога на прибыль не так важно, чтобы амортизируемая стоимость имущества соответствовала его текущей (рыночной) стоимости. Сказанное легко подтверждает применение амортизационной премии, которая сразу уменьшает налоговую оценку имущества (п. 9 ст. 258 НК РФ). Что справедливо для налогового учета, не всегда правильно для бухгалтерского, и наоборот, поэтому автор считает обоснованным отражение в бухгалтерском учете увеличения стоимости ТС при установке на нем ГБО.

Просчеты по налоговой модернизации

В отличие от бухгалтерского учета в гл. 25 НК РФ нет практических примеров для расчета налоговой амортизации после проведения модернизации. Но есть общие нормы, согласно которым сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации. Норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле (п. 2 ст. 259.1 НК РФ):

,

где K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования амортизируемого имущества, выраженный в месяцах (без учета сокращения срока применением повышающих коэффициентов).

Оказывается, эта формула, если так можно выразиться, не отражает изменение стоимости амортизируемого имущества. Расчет ведется от первоначальной стоимости, пусть даже с учетом ее изменения (увеличения) при модернизации. А это в итоге дает не тот результат, который нужен, чтобы амортизировать имущество в течение оставшегося срока его эксплуатации (даже с поправкой на то, что он может быть увеличен при модернизации). Выходит, что при расчете по формуле получаются усредненные значения, так как принимаются во внимание те показатели, которые были до модернизации. А эти показатели как раз и не нужно учитывать, а производить расчет, опираясь на остаточную стоимость объекта после проведения модернизации, то есть как в правильном бухгалтерском учете.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1 и упростим их, предположив, что после проведения модернизации бухгалтер решил не увеличивать оставшийся срок использования ТС, а амортизационная премия на него не начислялась.

Норма амортизации по ТС составит 1,66% (1/60 мес. x 100%), а ежемесячная сумма амортизации - 25 000 руб. (1 500 000 руб. x 1,66%), годовая сумма амортизации равна, как и в бухгалтерском учете, 300 000 руб. (25 000 руб. x 12 мес.). Напоминаем, что амортизационная премия из расчета исключена в целях упрощения. Остаточная налоговая стоимость через год будет равна 1 200 000 руб. (1 500 000 - 300 000).

После проведения модернизации первоначальная оценка ТС будет увеличена на 50 000 руб. и составит 1 550 000 руб. Ежемесячная амортизация - 25 833,33 руб. (1 550 000 руб. x 1,66%), а годовая сумма отчислений - 310 000 руб. (25 833,33 руб. x 12 мес.). Как видим, амортизация увеличилась, а значит, фактически оставшаяся налоговая стоимость будет самортизирована не за 4 года, а за 3,87 года ((1 200 000 / 310 000) руб.).

Еще одна проблема рассмотрена чиновниками в Письме Минфина России от 11.02.2014 N 03-03-06/1/5446. Из него следует, что налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования (п. 1 ст. 258 НК РФ). Однако изменение нормы амортизации НК РФ не предусмотрено.

Между тем если взглянуть на представленную выше формулу, то из нее следует, что СПИ непосредственно влияет на норму и величину амортизации ОС. То, что предлагают чиновники, фактически рушит базовые нормы и тем самым создает для налогоплательщика объективные трудности с соответствием срока использования объекта и перенесения его стоимости на налоговые расходы организации. Налицо неопределенность. Есть несколько вариантов решения проблемы.

Пример 3. Допустим, на ТС стоимостью 1500 тыс. руб. и со сроком полезного использования 5 лет после одного года эксплуатации установлено специальное оборудование. Его цена - 40 тыс. руб., плюс работы по установке - 10 тыс. руб. Дооборудование повышает срок службы (ресурс) двигателя ТС ориентировочно на один год, а также повышает экономичность ТС. Бухгалтер рассматривает данную операцию как модернизацию ТС.

Вариант 1. Следуя логике чиновников, бухгалтер оставляет норму амортизации неизменной несмотря на то, что в налоговом, как и в бухгалтерском учете, СПИ увеличен на один год. Норма амортизации по ТС составит 1,66% (1/60 мес. x 100%). После проведения модернизации первоначальная оценка ТС будет равна 1 550 000 руб. (1 500 000 + 50 000). Ежемесячная амортизация - 25 833,33 руб. (1 550 000 руб. x 1,66%), а годовая сумма отчислений - 310 000 руб. (25 833,33 руб. x 12 мес.). В налоговом учете ТС будет амортизироваться 3,87 года ((1 200 000 / 310 000) руб.), а не 5 лет (5 - 1 + 1).

Вариант 2. Бухгалтер решает применить фискальную позицию и оставляет неизменной после проведения модернизации сумму налоговой амортизации. Она составит 300 000 руб. (1 500 000 руб. x 1,66% x 12 мес.). Остаточная налоговая стоимость через год (на момент проведения модернизации) будет равна 1 200 000 руб. (1 500 000 - 300 000). С учетом этих данных в налоговом учете ТС будет амортизироваться 4 года ((1 200 000 / 300 000) руб.), но это опять не соответствует тому, что бухгалтер установил, - 5 лет (5 - 1 + 1).

Вариант 3. Бухгалтер берет на вооружение п. 1 ст. 258 НК РФ и увеличивает общий срок полезного использования до 6 лет не только на словах, но и на деле. В результате норма амортизации будет равна 1,38% (1/72 мес. x 100%). После проведения модернизации первоначальная оценка ТС составит 1 550 000 руб. (1 500 000 + 50 000). Ежемесячная амортизация - 21 527,78 руб. (1 550 000 руб. x 1,38%), а годовая сумма отчислений - 258 333 руб. (21 527,78 руб. x 12 мес.). В налоговом учете ТС будет амортизироваться 4,64 года ((1 200 000 / 258 333) руб.), а не 5 лет (5 - 1 + 1).

Как видим, из предложенных вариантов расчета наиболее близкий результат по оставшемуся сроку полезного использования получен в последнем, наименее точен оказался расчет в первом варианте. При этом второй является серединой как по результату, так и в части налоговых рисков, которые минимальны, так как в силу неопределенности бухгалтер продолжает амортизировать имущество в той сумме, которая правильно рассчитана до модернизации. Бухгалтер вправе выбрать любой из рассмотренных вариантов, помня о том, что еще, может быть, придется учитывать разницы между налоговым и бухгалтерским учетом.

* * *

Итак, напомним главное. Если ТС вышло из строя и проведены работы по его восстановлению путем замены неисправных узлов и комплектующих на рабочие, то это ремонт (текущий или капитальный). Модернизация (дооборудование) проводится не столько с целью устранения неисправности, сколько с целью улучшения эксплуатации ТС. Признавая модернизацию для целей налогообложения, бухгалтер может столкнуться с пробелами в законодательстве. В результате он вправе выбрать один из вариантов. Надеемся, что практические примеры, приведенные в статье, помогут в этом непростом деле.

С.В.Булаев

Редактор журнала

"Транспортные услуги:

бухгалтерский учет

и налогообложение"