Мудрый Экономист

Выбытие тс

"Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", 2015, N 1

В предыдущем номере журнала речь шла об азах отражения приобретения транспортных средств, их дальнейшей эксплуатации. В этом номере данной статьей автор заканчивает обзор тем об основах методологии учета ТС. Разговор будет идти о выбытии. Причем в каждой из рассматриваемых ситуаций автор постарался представить два варианта бухгалтерского учета, чтобы у читателя была возможность выбора. Благо, в действующей нормативной базе многие вопросы отданы на откуп бухгалтеру.

Когда ТС выбывает с баланса?

Традиционно обыватели связывают данную операцию с физическим выбытием ТС, например, в случае его продажи или возврата по договору аренды (лизинга) или при разборке и утилизации. Но есть и иное выбытие ТС из состава балансовых активов. Когда объект перестает приносить экономическую выгоду или теряет такую способность, это уже не актив, доходы от которого уменьшаются расходами, а имущество, стоимость которого следует списать, не ожидая соответствующих доходов. В частности, организация прекращает использовать автомобиль из-за его износа, хотя он, что называется, и на ходу, но уже не приносит той прибыли, которую приносил раньше. Более подробно ситуации выбытия объектов ОС, к которым относятся и ТС, описаны в п. 29 ПБУ 6/01 "Учет основных средств". К сказанному автор добавил бы ликвидацию при аварии (ДТП), а также при угоне, который в части коммерческих автомобилей нечасто, но случается. Еще одна ситуация, когда ТС выбывает с баланса, - оно используется в инвестиционных целях, в частности передается в качестве имущественного взноса при оплате уставного капитала. Выбытие ТС в случаях дарения и мены тоже возможно, однако это менее распространено на практике. Следовательно, уделим внимание тому, что встречается чаще в работе бухгалтера транспортного предприятия.

Выбытие при продаже

В таком случае у транспортной организации возникают доходы и расходы от операции, разница по которым даст либо прибыль, либо убыток. В настоящее время нет четких рекомендаций того, как отражать выбытие ОС. Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н признан утратившим силу п. 84 Методических указаний по учету основных средств <1>, в котором говорилось о порядке списания объекта ОС. В частности, в составе расходов подлежала признанию остаточная стоимость ОС, а в составе доходов - поступления вследствие выбытия объекта ОС. Это согласуется с нормами п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации", определяющими в составе прочих доходов поступления от продажи основных средств и иных активов, а также с нормами п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", согласно которым прочими считаются расходы, связанные с продажей, выбытием и другим списанием основных средств. Расходы в виде остаточной стоимости целесообразно сформировать на счете учета ОС, списав на него сумму начисленной амортизации (Дебет 02 Кредит 01). Вводить для названной операции отдельный субсчет по выбытию ОС, как это практиковалось раньше, сейчас нет необходимости.

<1> Утверждены Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

Исключение п. 84 из Методических указаний по учету основных средств можно расценивать и как его неактуальность ввиду дублирования норм бухгалтерских стандартов, имеющих большую силу. В таком случае корреспонденция счетов при выбытии ТС в связи с его реализацией будет выглядеть следующим образом:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Отражена реализация ТС покупателю

62

91

Начислен НДС при реализации ТС

91

68

Произведены расчеты за проданное авто

51

62

Списана сумма ранее начисленной амортизации

02

01

Списана остаточная стоимость автомобиля

91

01

Отражена прибыль, полученная от продажи ТС

91

99

Рассмотренный вариант учета выбытия ТС при его продаже не единственный. Обратимся к п. 18.2 ПБУ 9/99, согласно которому прочие доходы могут показываться в отчетности за минусом расходов, относящихся к этим доходам, если:

Данный подход конкретизирован в МСФО (IAS) 16 "Основные средства", согласно которому доходы или расходы, возникающие в связи со списанием объекта ОС, определяются как разница между чистыми поступлениями от выбытия, если таковые имеются, и балансовой стоимостью объекта. Применение МСФО в слабоурегулированных ситуациях предусмотрено п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации".

В рассматриваемой ситуации доходы и расходы, связанные с выбытием объекта ОС, образуются в результате одного и того же события, а ПБУ 6/01 не запрещает показывать поступления, связанные с выбытием ОС, за минусом расходов в виде остаточной стоимости объекта. Следовательно, если сами по себе доходы и расходы несущественны для характеристики финансового положения организации, их можно показывать свернуто. С учетом этого корреспонденция счетов при продаже ТС будет выглядеть следующим образом:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Начислен НДС при реализации авто

62

68

Произведены расчеты за проданное авто

51

62

Списана сумма ранее начисленной амортизации

02

01

Списана остаточная стоимость автомобиля

62

01

Отражена прибыль, полученная от продажи ТС

62

91

В примере итоговый результат отражен последней записью, причем показаны не доходы, а именно итоговая прибыль, полученная от реализации авто. Привычной проводки, отражающей доходы от реализации, нет, так как в ней нет необходимости, сам факт передачи авто подтверждает списание ТС, а продажу - начисление НДС и расчеты по сделке. Согласитесь, второй вариант компактнее, чем первый, и менее загружен информацией.

Выбытие при утилизации

Данная операция отличается от предыдущей тем, что транспортная организация чаще получает убыток, а не прибыль. Кроме этого, может возникнуть необходимость в оприходовании запасных частей, которые могут быть использованы на других автомобилях или по иному назначению (в частности, сданы на металлолом). Последнее как раз и заменяет утилизация, которая включает демонтаж экологически опасных компонентов (их перечень установлен директивами ЕС), а также комплектующих, которые можно использовать для продажи как запасные части, плюс переработку металлолома.

Выделим две ситуации, характерные для утилизации. Первая - когда ТС утилизируется самостоятельно путем сдачи его на металлолом, а демонтированные запасные части, годные к использованию, приходуются по рыночной стоимости с учетом износа. При этом допускаем, что автомобиль в бухгалтерском учете полностью самортизирован, в связи с чем нужно списать сумму начисленной амортизации и первоначальной стоимости объекта ОС.

Корреспонденция счетов при самостоятельной утилизации выглядит таким образом:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Списаны с баланса начисленная амортизация и начальная оценка

02

01

Оприходованы запчасти, которые могут быть использованы

10

91

Отражены расходы, связанные с разборкой ТС

91

70, 69

Произведены расчеты с персоналом и внебюджетными фондами

70, 69

51

Отражены доходы, полученные от передачи авто на металлолом

62

91

Произведены расчеты с приемщиком металлолома

51

62

Отражен результат от утилизации автомобиля <*>

91

99

<*> В корреспонденции счетов автор исходит из того, что расходы, связанные с разборкой ТС, в виде заработной платы рабочих и страховых взносов превосходят ценность запасных частей, но меньше стоимости остатков автомобиля (в частности, кузова), сданных на металлолом.

Вторая ситуация аналогична первой, за исключением того, что утилизацией ТС занимается специализированная организация, за что получает определенное вознаграждение. При его расчете может учитываться стоимость запасных частей, которая является выгодой переработчика и тем самым снижает его вознаграждение.

Корреспонденция счетов при утилизации силами сторонней организации выглядит так:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Списаны с баланса начисленная амортизация и начальная оценка

02

01

Отражены расходы на оплату услуг по утилизации

91

60

Произведены расчеты по утилизации автомобиля

60

51

Отражен итоговый убыток, понесенный от утилизации ТС

99

91

Как видим, вариант проще, но он может быть менее выгоден для организации.

Выбытие при ДТП

В случае дорожно-транспортного происшествия выбытие автомобиля происходит с участием страховой организации, которая имеет на него право при выплате страхового возмещения. Также для расширения кругозора предложим читателю два варианта. Один основан на том, что в учете показываются оприходование остатков ТС после аварии и их передача страховщику. Другой подразумевает, что транспортная компания никакие остатки не приходует, а отказывается в пользу страховщика после известия о том, что ТС восстановлению не подлежит, от всего автомобиля, вернее от того, что от него осталось после ДТП.

В первом случае сначала списывается балансовая (остаточная) стоимость авто, после чего ставятся на учет его остатки по рыночной стоимости (из заключения независимого оценщика). Далее оприходованные в составе МПЗ остатки передаются страховщику, который обязуется выплатить страховое возмещение в полной сумме, предусмотренной договором.

Корреспонденция счетов при оприходовании и передаче остатков ТС будет следующей:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Списана сумма ранее начисленной амортизации

02

01

Списана остаточная стоимость автомобиля

91

01

Оприходованы годные запасные части в составе МПЗ

10

91

Отражена передача годных остатков ТС

76

10

Признан доход страхового возмещения <*>

76

91

Произведены расчеты со страховой компанией

51

76

Отражен убыток, понесенный от всех взаимосвязанных операций

99

91

<*> Доход признается в сумме полученного страхового возмещения за вычетом стоимости остатков автомобиля, переданных страховой компании. Данный подход отвечает определению совокупной прибыли (убытка), полученной от выбытия ОС, без отражения отдельно прочих доходов и расходов, связанных с ее (его) получением. Выбытие ОС в примере показано в составе прочих доходов, а оприходование остатков - как прочие доходы. Свернуть указанные суммы в силу их различия не удастся, поэтому автор не пытается этого сделать. Результат от всех операций в примере показан в виде убытка, так как автор не собирается обнадеживать читателя тем, что страховая компания возместит весь причиненный ущерб.

Во втором случае (когда в учете сразу отражается отказ в пользу ТС) осуществляются те же самые операции, за исключением оприходования остатков поврежденного ТС. Свернуть все операции и отразить одной проводкой прибыль не получится просто потому, что до момента аварии ТС имело одну рыночную стоимость, а после - другую. Причем то же самое можно утверждать и о балансовой стоимости, но как раз это справедливо в предыдущем рассмотренном варианте, где поврежденное ТС переведено в состав МПЗ.

Но сейчас автор предлагает не делать данную операцию, а отразить передачу ТС страховщику по той стоимости, по которой оно числилось в учете до ДТП. По идее это не совсем логично, однако сумма страхового возмещения выплачивается как раз исходя из стоимости авто до аварии с учетом износа, а не исходя из полученных остатков после ДТП. Следовательно, приведенный вариант также обоснован и имеет право на существование.

Корреспонденция счетов при передаче ТС в пользу страховщика будет следующей:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Списана сумма ранее начисленной амортизации

02

01

Списана остаточная стоимость автомобиля

76

01

Произведены расчеты со страховой компанией

51

76

Отражена разница между выбытием ТС и поступлением денег <*>

91

76

<*> В проводках разница между остаточной стоимостью и поступившими денежными средствами от страховщика показана в составе прочего расхода, так как на практике остаточная стоимость ТС редко превышает его рыночную стоимость, которую страховщики постараются снизить за счет самых разных аргументов. Проще говоря, надо быть готовым к тому, что страховая компания заплатит меньше балансовой стоимости авто до ДТП.

Выбытие ТС в случае хищения

В терминологии п. 29 ПБУ 6/01 ситуацию можно именовать как списание ОС при выявлении недостачи или порчи активов при их инвентаризации. Это мероприятие, конечно, не обязательно проводить, чтобы установить хищение (угон) автомобиля. Достаточно факта его отсутствия и заявления в органы, занимающиеся оперативно-разыскной деятельностью. Если ТС застраховано от угона, то действия бухгалтера аналогичны представленным выше, за исключением того, что страховая компания ничего не получает от страхователя, а выплачивает страховое возмещение исходя из возникновения страхового случая.

Корреспонденция счетов при угоне застрахованного ТС будет следующей:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Списана сумма ранее начисленной амортизации

02

01

Списана остаточная стоимость автомобиля

91

01

Признан доход в сумме причитающегося возмещения

76

91

Получены денежные средства на расчетный счет страхователя

51

76

Отражен убыток не покрытого возмещением ущерба

99

91

Если же ТС не было застраховано от угона, то в полной сумме причиненного ущерба признается убыток, понесенный от выбытия ТС. Корреспонденция счетов будет выглядеть так:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Списана сумма ранее начисленной амортизации

02

01

Списана остаточная стоимость автомобиля

91

01

Отражен убыток в виде стоимости угнанного ТС

99

91

Заметим, что если через некоторое время ТС будет найдено, то его следует учесть по стоимости с учетом его состояния в корреспонденции с прочими доходами. Считать это безвозмездно полученным имуществом и кредитовать на счет доходов будущих периодов нет оснований. К тому же, признавая прочие доходы, бухгалтер нивелирует тем самым прочие расходы, которые были отражены при списании ТС в связи с угоном. То есть в учете все возвращается на круги своя, за исключением того, что оценка ТС может быть иной.

Выбытие при передаче ТС в инвестиционных целях

Проще говоря, автор предлагает рассмотреть операцию по передаче ТС в качестве вклада в уставный капитал другой организации. Этому посвящены специальные нормы в ПБУ 6/01.

Вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ) относятся к финансовым вложениям организации (абз. 1 п. 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений"). Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 8 ПБУ 19/02).

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость таких активов устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов (п. 14 ПБУ 19/02).

При передаче ТС в качестве вклада в уставный капитал его стоимость вполне может считаться фактическими затратами передающей стороны по приобретению финансового вложения. У принимающей стороны ТС оценивается не по балансовой, а исходя из согласованной учредителями (участниками) организации денежной оценки имущества (п. 9 ПБУ 6/01).

Корреспонденция счетов у передающей стороны будет выглядеть следующим образом:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Списана сумма ранее начисленной амортизации ТС

02

01

Отражено финансовое вложение в размере остаточной стоимости

58

01

Такие же проводки следует сделать, если организация передает активы по договору о совместной деятельности. Не путайте его с договором о совместном использовании активов, когда они остаются на балансе, хотя стороны и объединяют имущество для ведения деятельности, при этом каждый из участников договора отражает долю расходов и обязательств, а также причитающуюся ему долю доходов от совместного использования активов (п. 9 ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности").

Влияет ли регистрация на списание ТС?

Согласитесь, это важный момент, так как при приобретении ТС регистрационные сборы включаются в первоначальную стоимость ТС. При выбытии автомобиля бухгалтеру не нужно ждать, когда он будет снят с учета и с него снимут номера. Почему? Потому что такого условия, ограничивающего осуществление данной операции, нет в п. 29 ПБУ 6/01. Для выбытия достаточно того, что актив уже не способен приносить экономические выгоды. Снятие его с учета это подтверждает, но в то же время не определяет момент, когда ТС уже больше не актив.

Судебных решений на данную тему немного. В распоряжении автора оказалось одно из них, в котором ревизоры решили предъявить претензии по поводу унифицированных документов, обязательных раньше для применения. В частности, до 2013 г. списание ТС оформлялось унифицированной формой ОС-4а <2>, в ней был предусмотрен реквизит "Дата снятия с учета в ГИБДД (ГАИ)". В Указаниях по применению унифицированной формы было сказано, что при списании автотранспортного средства в бухгалтерию вместе с актом передается документ, подтверждающий снятие его с учета в ГИБДД (Госавтоинспекции). При отсутствии таких действий налоговики рассматривали это как преждевременное списание с баланса ТС. Но судьи с этим не соглашались <3>, указывая на то, что списание с баланса транспортного средства не должно зависеть от того, снято или не снято оно с регистрации в ГИБДД.

<2> Утверждена Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.
<3> См. Постановление ФАС СЗО от 04.04.2008 N А26-4552/2007.

Хотя унифицированная первичка сейчас не обязательна, судебный спор большей частью касался не ее, а именно вопроса о взаимосвязанности выбытия и снятия с учета ТС. Поэтому вывод вполне можно принять к сведению. А представим другую ситуацию: ТС утилизировано. Именно после этого момента, а не до него ТС подлежит снятию с регистрационного учета, что подтверждают п. 43 Правил регистрации автомототранспортных средств <4> и Письмо МВД России от 27.02.2010 N 13/5-430. То есть по отношению к снятию ТС с регистрационного учета утилизация является уже свершившимся фактом, и отражать утилизированное авто на балансе, дожидаясь сдачи регистрационных номеров и документов в ГИБДД, по меньшей мере неразумно, так как это может ввести пользователей бухгалтерской отчетности в заблуждение. По балансу объект есть, а на самом деле его нет, что считается свидетельством недостоверности учетной информации.

<4> Утверждены Приказом МВД России от 24.11.2008 N 1001.

Подведем итог. Снятие с учета ТС непосредственно не влияет на отражение выбытия объекта в бухгалтерском учете, но косвенно данные события все же являются взаимосвязанными, поэтому при определении прибыли (убытка) при выбытии ТС бухгалтер вправе учесть расходы, связанные с регистрационными действиями (при условии, что указанные события приходятся на один отчетный период). В частности, ко всем описанным записям бухгалтер вправе добавить проводки по уплате пошлины за снятие с учета (Дебет 68, 60 Кредит 51) и включению ее в состав прочих расходов (Дебет 91 Кредит 68, 60), уменьшающих прибыль (увеличивающих убыток) при выбытии ТС в той или иной ситуации.

* * *

В завершение хотелось бы заметить, что рассмотренная на протяжении всего цикла статей методология учета ТС базируется на положениях отечественных и международных стандартов, а также на том опыте, который накоплен редакцией журнала за долгие годы. Поэтому надеемся, что материал будет полезен бухгалтеру организации, эксплуатирующей различные транспортные средства в своей повседневной деятельности.

И.И.Дубовик

Эксперт журнала

"Транспортные услуги:

бухгалтерский учет

и налогообложение"