Мудрый Экономист

Правовые последствия уплаты НДФЛ налоговым агентом до момента фактической выплаты физическому лицу дохода, облагаемого НДФЛ

"Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", 2015, N 1

В процессе осуществления предпринимательской деятельности организации выплачивают физическим лицам вознаграждения, в частности заработную плату работнику организации-работодателя, что, в свою очередь, ведет к обязанности организации как налогового агента исчислить и уплатить НДФЛ с вознаграждения физического лица - налогоплательщика. При этом на практике сформировалось множество вопросов, связанных с уплатой НДФЛ организацией (налоговым агентом) до момента выплаты физическому лицу его дохода, к примеру до выдачи причитающейся ему заработной платы. Соответственно, возникают вопросы о правомерности уплаты НДФЛ до выплаты заработной платы работнику, а также вопросы о возврате суммы уплаченного НДФЛ и правомерности привлечения налогового агента к налоговой ответственности в случае перечисления налоговым агентом НДФЛ ранее даты фактической выплаты физическому лицу доходов.

В рамках данной статьи автор анализирует соответствующие нормы НК РФ, последние и актуальные изменения налогового законодательства, а также позицию официальных органов по рассматриваемой спорной ситуации, обращается к соответствующим примерам из арбитражной практики.

О возникновении объекта обложения НДФЛ. В соответствии с п. 1 ст. 209 НК РФ объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ, - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ.

При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, которые получены им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ (п. 1 ст. 210 НК РФ).

Как закреплено в п. 1 ст. 223 НК РФ, в целях применения гл. 23 НК РФ, если иное не предусмотрено п. п. 2 - 4 указанной статьи, дата фактического получения дохода определяется как день:

  1. выплаты дохода, в том числе его перечисления на счета налогоплательщика в банках либо (по его поручению) на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме;
  2. передачи доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме;
  3. уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг - при получении доходов в виде материальной выгоды.

Обратите внимание! В силу п. 2 ст. 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом). Соответственно, датой получения дохода в денежной форме является день выплаты денежных средств, в том числе день их перечисления на счет налогоплательщика в банке или (по его поручению) на счета третьих лиц. Следовательно, раньше момента выплаты физическому лицу дохода объекта обложения НДФЛ не возникает.

Об исполнении обязанности налогового агента. На основании п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджетную систему РФ налогов.

Согласно пп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджетную систему РФ на соответствующие счета Федерального казначейства налоги.

В соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в РФ, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 данной статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных этой статьей. Налог с доходов адвокатов исчисляется, удерживается и уплачивается коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями.

Данные лица именуются налоговыми агентами.

Как установлено п. 2 вышеприведенной статьи, исчисление и уплата налога в соответствии с указанной статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. ст. 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 226.1, 227, 227.1 и 228 НК РФ, с зачетом ранее удержанных сумм налога.

В п. 3 ст. 226 НК РФ регламентировано, что суммы налога исчисляются налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущих месяцах текущего налогового периода суммы налога.

В соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

На основании п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты должны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо (по его поручению) на счета третьих лиц в банках.

Обратите внимание! В силу п. 9 ст. 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц.

Таким образом, налоговый агент обязан удержать НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. При этом необходимо отметить, что налоговый агент не должен уплачивать НДФЛ за счет собственных средств.

Уполномоченные органы категорично относятся к вопросу об обложении НДФЛ еще не выплаченного дохода, указывая, что перечисление НДФЛ налоговым агентом в авансовом порядке, то есть до даты фактического получения налогоплательщиком дохода, не допускается.

Можно ли признать суммы НДФЛ, перечисленные раньше выплаты дохода физическому лицу? На практике ситуации, когда налоговый агент уплатил сумму в счет погашения будущих обязательств физических лиц по уплате НДФЛ, встречаются довольно часто. Соответственно, сразу возникает вопрос: если налоговый агент уплатил сумму НДФЛ ранее выплаты дохода физическому лицу, правомерно ли зачесть данную сумму в пользу предстоящих платежей по указанному налогу?

Так, согласно п. 1 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном названной статьей.

Зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам.

Данная статья устанавливает порядок зачета излишне уплаченных налогов и сборов, в том числе излишне уплаченного НДФЛ.

На основании п. 1 ст. 231 НК РФ излишне удержанная налоговым агентом из дохода налогоплательщика сумма налога подлежит возврату налоговым агентом на основании письменного заявления налогоплательщика, если иное не предусмотрено гл. 23 НК РФ.

Налоговый агент обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным ему факте излишнего удержания налога и сумме излишне удержанного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта.

При этом применительно к рассматриваемой ситуации уполномоченные органы разъясняют, что ежемесячное перечисление в бюджет в авансовом порядке суммы до удержания из доходов физических лиц НДФЛ не является налогом (Письмо ФНС России от 25.07.2014 N БС-4-11/14507@).

Кроме того, как закреплено в Письме Минфина России от 16.09.2014 N 03-04-06/46268, если организация - налоговый агент произвела излишнюю уплату сумм в счет НДФЛ в авансовом порядке, зачесть ошибочно уплаченные суммы в счет предстоящих платежей по указанному налогу не представляется возможным.

Уполномоченные органы указывают, что в случае перечисления в бюджет сумм до выплаты дохода физическому лицу и до удержания налога налоговый агент вправе обратиться в налоговый орган с заявлением о возврате на расчетный счет организации суммы, не являющейся НДФЛ и перечисленной в бюджетную систему РФ (Письма Минфина России от 16.09.2014 N 03-04-06/46268, ФНС России от 25.07.2014 N БС-4-11/14507@, от 04.07.2011 N ЕД-4-3/10764).

Это связано с тем, что излишек налогом не является, соответственно, его нельзя зачесть по правилам ст. 78 НК РФ в качестве переплаты. Возможен только возврат излишне перечисленных сумм из бюджета. Данная позиция также подтверждена в Письме ФНС России от 19.10.2011 N ЕД-3-3/3432@.

Соответственно, необходимо отметить, что наличие переплаты не освобождает налогового агента от обязанности перечислить в бюджетную систему РФ сумму налога, фактически удержанного из доходов физических лиц, выплачиваемых в более поздние сроки (Письмо ФНС России от 04.07.2011 N ЕД-4-3/10764, Постановление ФАС ЦО от 14.01.2010 N А48-38/2009).

Таким образом, если подводить итог вышеизложенному, стоит сказать: уплата НДФЛ налоговым агентом до фактической выплаты налога физическому лицу создает для налогового агента определенные правовые последствия, связанные с тем, что указанная переплата не является налогом и не может быть зачтена в счет предстоящей уплаты НДФЛ на основании ст. 78 НК РФ.

Налоговый агент вправе получить сумму излишне уплаченного налога только на расчетный счет, открытый в банке, по его письменному заявлению.

В то же время налоговый агент, несмотря на уплаченный НДФЛ по не полученному физическим лицом доходу, обязан при фактической выплате указанного дохода физическому лицу уплатить НДФЛ еще раз.

Правомерно ли привлечение налогового агента к налоговой ответственности за исчисление и уплату НДФЛ ранее даты выплаты дохода налогоплательщику - физическому лицу? На основании ст. 123 НК РФ неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влекут взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

В силу п. 5 ст. 24 НК РФ за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством РФ.

Согласно пп. 1 п. 3 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается с уплатой налога и (или) сбора налогоплательщиком, плательщиком сбора и (или) участником консолидированной группы налогоплательщиков в случаях, предусмотренных НК РФ.

В пп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ регламентировано, что обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком либо (в случаях, установленных НК РФ) участником консолидированной группы налогоплательщиков, если иное не предусмотрено п. 4 данной статьи: с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.

Соответственно, если налоговый агент уплатил НДФЛ до фактического момента выплаты физическому лицу дохода, облагаемого НДФЛ, обязанность перечислить в бюджетную систему РФ сумму налога, фактически удержанного из доходов физических лиц, выплачиваемых в более поздние сроки, у налогового агента остается, следовательно, закономерен вопрос о том, можно ли привлечь налогового агента на основании ст. 123 НК РФ к налоговой ответственности, если после фактической выплаты дохода он не уплатит исчисленный ранее НДФЛ.

Позиция по данному вопросу не единообразна. Существует две противоположные точки зрения.

К примеру, ФНС в Письме от 29.09.2014 N БС-4-11/19716@ разъяснила, что в случае уплаты налоговыми агентами НДФЛ ранее даты, когда произведена фактическая выплата доходов физическим лицам, отсутствует факт неперечисления в бюджет суммы налога. В связи с этим задолженность перед бюджетом не возникает. Следовательно, в действиях налоговых агентов отсутствует состав правонарушения, установленного ст. 123 НК РФ.

Налоговики считают, что при возникновении подобных ситуаций должна учитываться точка зрения Президиума ВАС, изложенная в Постановлении от 23.07.2013 N 784/13:

С учетом изложенного налоговым агентам не рекомендуется перечислять платежи в бюджет под видом удержанного с доходов физических лиц НДФЛ до фактической выплаты данных доходов, поскольку это может повлечь претензии со стороны налоговых органов.

Большинство судов встают на сторону налогового агента, указывая на неправомерность привлечения его к налоговой ответственности, установленной ст. 123 НК РФ. Так, ФАС МО в Постановлении от 30.04.2014 N Ф05-3637/2014 по делу N А41-29659/13, где рассматривалось дело о привлечении налогового агента к ответственности по ст. 123 НК РФ за неперечисление в бюджет НДФЛ из доходов физических лиц, полученных по договорам аренды, пришел к выводу, что действия инспекции неправомерны в связи с тем, что НДФЛ был удержан и уплачен в бюджет налоговым агентом ранее срока наступления обязанности по его перечислению. Следовательно, положения ст. 123 НК РФ в данном случае не применяются.

Кроме того, ФАС СЗО в Постановлении от 10.12.2013 N А56-16143/2013 указал, что организация исполнила свои обязательства, поскольку исчислила, удержала и перечислила НДФЛ на соответствующий счет Федерального казначейства. То обстоятельство, что налоговый агент перечислил в бюджет НДФЛ до выплаты дохода, не свидетельствует о нарушении налогового законодательства и наличии у организации недоимки по НДФЛ.

Аналогичная позиция отражена в Постановлениях ФАС СЗО от 04.02.2014 N А26-3109/2013, ФАС ДВО от 11.12.2013 N Ф03-5847/2013, ФАС СКО от 18.11.2013 N А01-2289/2012.

При этом в судебной практике имеется и другая точка зрения. В Постановлении ФАС ЦО от 14.01.2010 N А48-38/2009 указано, что организация должна перечислить удержанный налог в бюджет, несмотря на наличие переплаты по НДФЛ. Это связано с тем, что наличие такой переплаты не освобождает организацию от исполнения обязанностей налогового агента. Соответственно, привлечение организации к ответственности по ст. 123 НК РФ правомерно.

Несмотря на различные подходы к решению данного вопроса, необходимо учитывать разъяснения ФНС и обширную судебную практику, защищающую позицию налогового агента. Таким образом, то обстоятельство, что налоговый агент перечислил в бюджет НДФЛ до выплаты дохода, не свидетельствует о нарушении налогового законодательства и наличии у организации недоимки по НДФЛ, следовательно, основания для привлечения налогового агента к ответственности, установленной ст. 123 НК РФ, отсутствуют.

В заключение можно сделать следующие выводы:

Ю.М.Лермонтов

Советник государственной

гражданской службы РФ

3-го класса