Мудрый Экономист

О выплате дивидендов

"Бухгалтерский учет", 2015, N 1

Уставом ООО может быть предусмотрено, что прибыль распределяется между участниками не пропорционально размеру принадлежащих им долей, а в виде фиксированной денежной суммы, размер которой должен быть одинаков для каждого участника вне зависимости от размера его долей.

Согласно п. 1 ст. 43 НК РФ дивидендами для целей налогообложения признаются любые доходы, полученные акционером (участником) от организации при распределении прибыли, оставшейся после налогообложения (в том числе процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

В случае непропорционального распределения чистой прибыли ООО часть прибыли, распределенная между его участниками непропорционально их долям в уставном капитале общества, не признается для целей налогообложения дивидендами. Следовательно, выплаты в части превышения суммы дивидендов, определенной с учетом положений п. 1 ст. 43 НК РФ, учитываются при определении налоговой базы, к которой применяется ставка, предусмотренная п. 1 ст. 284 НК РФ (Письмо Минфина России от 30.07.2012 N 03-03-10/84).

Следует иметь в виду, что само по себе применение иного порядка распределения прибыли автоматически не влечет переквалификацию распределенных денежных средств из дивидендов в иные выплаты, подлежащие обложению налогом на прибыль или НДФЛ (в зависимости от того, кто является владельцем компании - другая компания или физическое лицо) на общих основаниях. Для этого выплаченные средства должны превышать то, что причиталось бы участникам ООО в результате распределения прибыли пропорционально размеру принадлежащих им долей. Если такого превышения нет, то нет и оснований для перерасчета базы по налогу на прибыль или НДФЛ.

Выясним, по какой ставке должен исчисляться налог в случае начисления дивидендов не пропорционально вкладам участников.

В качестве примера рассмотрим решение, вынесенное ФАС Северо-Западного округа (Постановление от 27.06.2011 по делу N А13-2088/2010).

Учредительными документами общества было предусмотрено распределение прибыли пропорционально вкладам, внесенным участниками - физическими лицами в имущество общества. Налоговая инспекция при проведении проверки сочла, что у ООО в проверяемых периодах не было чистой прибыли в том размере, что был распределен между его участниками. Кроме того, распределение прибыли между участниками ООО проводилось непропорционально их долям в уставном капитале. По результатам проверки инспекция сделала вывод, что выплаты, произведенные ООО в пользу физических лиц (участников общества), в целях налогообложения не могут быть признаны дивидендами, а являются иными доходами, подлежащими обложению НДФЛ по ставке 13%.

По мнению контролирующей инстанции, выплаченные участникам ООО суммы в размерах, превышающих дивиденды, пропорциональные их долям в уставном капитале, не подпадают под понятие дивидендов, приведенное в ст. 43 НК РФ.

Суд констатировал, что действительно в силу ст. 43 НК РФ для целей налогообложения дивидендом признается доход, выплаченный пропорционально долям участников общества. И именно такой доход, согласно п. 4 ст. 224 НК РФ, облагается НДФЛ по льготной ставке 9%. Специальных норм для обложения НДФЛ сумм, выплачиваемых участникам общества при распределении прибыли непропорционально их долям в уставном капитале, в гл. 23 НК РФ не содержится. Вместе с тем доходы, выплаченные обществом своим участникам в размере, не превышающем распределения чистой прибыли пропорционально их долям в уставном капитале, соответствуют понятию дивидендов, приведенному в ст. 43 НК РФ. Следовательно, они не должны облагаться налогом на общих основаниях, необходимо применять льготную ставку для дивидендов.

Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа (Постановление от 11.12.2012 по делу N А78-261/2012) рассмотрел следующую ситуацию. Единственный участник ООО ежемесячно принимал решение о выплате себе денежных средств, которые он именовал дивидендами. Денежные выплаты производились не по итогам предыдущего отчетного (налогового) периода, а по итогам каждого месяца по результатам финансово-хозяйственной деятельности. При этом выплаты участнику осуществлялись при отсутствии чистой прибыли, определенной на основании данных бухгалтерского учета по итогам отчетного (налогового) периода. Указанные обстоятельства позволили налоговому органу прийти к выводу о том, что спорные выплаты не отвечают признакам дивидендов.

Довод налогоплательщика о том, что действующим законодательством не установлены случаи ограничения по распределению прибыли общества между участниками, в частности не установлено ограничение по выплате дивидендов за налоговый (отчетный) период до окончания указанного периода, если по итогам сформирован финансовый результат (прибыль), достаточный для распределения и выплаты дивидендов, суд признал необоснованным.

Выплаты учредителю общества осуществлялись при отсутствии чистой прибыли, определенной на основании данных бухгалтерского учета по итогам отчетного (налогового) периода. Вместе с тем из ст. 43 НК РФ следует вывод о том, что дивиденды, являясь определенным финансовым результатом (доходом), определяются на конкретный (отчетный, налоговый) период, по итогам которого они получены, следовательно, решение об их выплате не может быть принято ранее формирования финансового результата того налогового (отчетного) периода, по итогам которого выплачиваются дивиденды.

В связи с тем что общество не подтвердило свое право на применение льготной ставки (9%) при исчислении НДФЛ, уплаченная им сумма меньше, чем подлежащая удержанию и уплате обществом в качестве налогового агента по ставке 13%, суд признал правомерным решение инспекции о доначислении сумм НДФЛ, пени и штрафа.

К аналогичным выводам ФАС Восточно-Сибирского округа пришел и в другом деле, установив, что решение о денежных выплатах в пользу владельцев компании принималось в условиях отсутствия у компании чистой прибыли. В рассмотренной судом ситуации показатель стоимости чистых активов общества был отрицательным. Суд установил, что общество неправомерно квалифицировало выплаченные за счет прибыли денежные средства в качестве дивидендов, а не в качестве иного дохода от осуществляемой деятельности, согласно пп. 10 п. 1 ст. 208 НК РФ облагаемого по ставке 13% (Постановление от 14.09.2010 по делу N А19-24816/09).

Решение о распределении дивидендов принимается по итогам отчетных периодов - квартала, полугодия, 9 месяцев и завершенного финансового года. На практике возможна ситуация, когда участники общества по итогам завершенного полугодия приняли решение о выплате дивидендов, при том что чистая прибыль у общества имелась, однако по результатам года общество вышло в убыток.

В такой ситуации необходимо исходить из оценки финансового состояния общества на момент принятия решения о выплате дивидендов. Если общество имело чистую прибыль и по итогам отчетного периода дивиденды между владельцами компании могли быть распределены, то сам по себе факт выхода общества в убыток по окончании года не означает того, что общество было не вправе выплачивать дивиденды.

Величина налоговой ставки, применяемой к доходам в виде дивидендов, зависит от периода владения долями в ней. При владении в течение не менее 365 календарных дней непрерывно не менее чем 50%-ной долей (вкладом) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50% общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов, применяется нулевая ставка (пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ).

Если период владения составляет менее 365 календарных дней и (или) доля налогоплательщика в уставном капитале компании составляет менее 50%, применяется ставка 9% (пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ). Иностранные компании уплачивают налог исходя из налоговой ставки 15% (пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ).

В соответствии с п. 3 ст. 57 Закона об ООО с момента назначения ликвидационной комиссии к ней переходят все полномочия по управлению делами общества. Возникает вопрос: может ли общее собрание участников распределить прибыль после принятия решения о назначении ликвидационной комиссии и будет ли это являться дивидендом для целей налогообложения?

Применительно к деятельности акционерных обществ Конституционный Суд РФ (Определение от 16.02.2006 N 51-О) указал, что само по себе установление законом возможности решения о добровольной ликвидации юридического лица и назначении специального органа, полномочного управлять его делами в рамках мероприятий по ликвидации, принимаемого высшим органом управления юридического лица (в частности, общим собранием акционеров), не может рассматриваться как лишение акционера права на управление обществом.

Кроме того, переход полномочий по управлению делами такого юридического лица, как акционерное общество, к ликвидационной комиссии не означает прекращение всех полномочий остальных органов управления - отдельные полномочия, непосредственно обусловленные проведением ликвидационных мероприятий (например, утверждение ликвидационного баланса), сохраняются за общим собранием акционеров.

Таким образом, косвенно говорится о том, что полномочия общего собрания участников, не связанные с проведением ликвидационных мероприятий, прекращаются. Однако если решение о выплате дивидендов было принято общим собранием акционеров (участников) или единственным акционером (участником общества) до начала процедуры ликвидации и до передачи всех полномочий ликвидационной комиссии, то оно подлежит исполнению как принятое высшим органом управления.

Если общество на дату принятия такого решения имеет чистую прибыль, а решение принято по завершении отчетного периода, в который должны приниматься решения о дивидендах (квартал, полугодие, 9 месяцев и год), то соответствующие выплаты являются дивидендами и облагаются по льготным налоговым ставкам.

После того как решение о ликвидации принято и данная процедура запущена, владельцы компании уже не могут принимать решение о выплате дивидендов. Ликвидируемая организация не может выплачивать дивиденды. В этом случае выплаты осуществляются по другим основаниям и должны облагаться соответствующим налогом на общих основаниях.

Оставшееся после завершения расчетов с кредиторами имущество ликвидируемого общества распределяется ликвидационной комиссией между его участниками так: в первую очередь осуществляется выплата участникам общества распределенной, но не выплаченной части прибыли; во вторую очередь производится распределение имущества ликвидируемого общества между участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале общества. В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 43 НК РФ не признаются дивидендами выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации.

Согласно пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.

Владельцы компании по завершении всех расчетов с кредиторами получают ликвидационную стоимость, которая в силу прямого указания пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ не облагается налогом на прибыль.

Следует отметить, что с 1 января 2015 г. дивиденды в пользу физических лиц облагаются НДФЛ по ставке 13%, а в пользу юридических лиц - налогом на прибыль по ставке 13%. Как сложится арбитражная практика применительно к новым ставкам налогов, покажет время.

Литература

  1. Налоговый кодекс Российской Федерации: часть вторая [принят Государственной Думой 19 июля 2000 г., N 117-ФЗ, с изменениями и дополнениями] // Справочно-правовая система "КонсультантПлюс" [Электронный ресурс] / Компания "КонсультантПлюс".
  2. Об обществах с ограниченной ответственностью: Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 1998. N 7. Ст. 785.

А.В.Пешков

Юрист