Медицинские учреждения. Особенности бухгалтерского учета и налогообложения деятельности по производству лекарственных и иных медицинских препаратов и средств
"Финансовая газета", 2014, NN 47, 48
Организация в государственных (муниципальных) медицинских учреждениях (далее - Учреждения) собственного производства лекарственных и иных медицинских препаратов и средств является их объективной потребностью, обусловленной достаточно короткими сроками годности отдельных лекарственных средств, индивидуальными характеристиками некоторых видов медицинской техники (например, протезно-ортопедических средств), а также тем, что ингредиенты отдельных лекарственных форм нередко получаются в процессе деятельности самих медицинских учреждений (например, стволовые клетки для изготовления различных медицинских средств, применяемых в онкологии). С учетом перечисленных обстоятельств самостоятельное изготовление Учреждениями указанных лекарственных и иных медицинских препаратов и средств зачастую представляется более эффективным, чем закупка этого имущества у сторонних производственно-медицинских и фармацевтических организаций.
Более того, при достаточно развитом производстве упомянутых средств количество такой продукции может быть излишним для нужд самого Учреждения, что позволяет реализовывать ее сторонним организациям и лицам. При этом следует иметь в виду, что изготовленные Учреждением медицинские лекарственные и иные медицинские препараты и средства используются им, с одной стороны, для оказания основных медицинских услуг (как субсидируемых из бюджета в рамках выполнения полученного государственного (муниципального) задания, так и осуществляемых в рамках приносящей доход деятельности), а с другой - для реализации их сторонним организациям. Поэтому в зависимости от вариантов применения произведенных Учреждением медицинских лекарственных препаратов данная продукция в бухгалтерском учете может быть квалифицирована и как прочие материальные запасы (при использовании ее для обеспечения оказываемых Учреждением субсидируемых или коммерческих медицинских услуг), и как готовая продукция (при ее дальнейшей реализации).
По названным причинам в бухгалтерском учете данных операций возникают сложности, связанные с определением источников финансового обеспечения соответствующего производства, формированием фактической себестоимости этой продукции, а также порядком учета ее реализации. Ведь производство готовой продукции объективно не является, как правило, основной деятельностью Учреждений.
Кроме того, при организации налогового учета также возникает ряд вопросов, касающихся формирования себестоимости продукции для целей обложения налогом на прибыль и наличия рисков признания данной деятельности "обслуживающим производством", порядок налогообложения которого регламентирован ст. 275.1 НК РФ и который предполагает организацию обособленного налогового учета соответствующих операций. Кроме того, существуют определенные риски при обложении доходов от реализации произведенных Учреждением лекарственных препаратов налогом на добавленную стоимость.
Следовательно, при организации производства указанных лекарственных и иных медицинских препаратов и средств (далее - медицинской продукции) в Учреждении должны быть решены следующие организационно-методические проблемы:
- необходимо разделить в бухгалтерском и налоговом учете операции по производству медицинской продукции и операции по остальным видам финансово-хозяйственной деятельности Учреждения;
- выбрать коды источника финансового обеспечения для отражения операций, связанных с производством готовой продукции, в бухгалтерском учете Учреждения (в том числе и при использовании в этом производстве средств полученных бюджетных субсидий);
- осуществлять налогообложение результатов производства медицинской продукции исходя из направлений ее фактического использования;
- формировать фактическую себестоимость произведенной медицинской продукции для нужд Учреждения и реализации, стоимость реализуемой продукции сторонним организациям, а также порядок изменения в бухгалтерском учете классификации данной продукции в зависимости от ее фактического использования.
Рассмотрим перечисленные проблемы.
1. Порядок организационного обособления производства медицинской продукции
Цель обособления производства указанной продукции от остальных видов финансово-хозяйственной деятельности Учреждения обусловлена как необходимостью формирования фактической себестоимости этой продукции в бухгалтерском и налоговом учете, так и особенностями налогообложения результатов такого производства.
Кроме того, учитывая объективные отличия организации производства готовой продукции от организации оказания медицинских услуг, данное производство требует использования специального производственного оборудования и привлечения необходимых только для этой деятельности специалистов.
Следовательно, производство готовой продукции целесообразно организовать в специализированном производственном обособленном подразделении Учреждения (далее - Филиал). При этом решение о выделении деятельности Филиала на отдельный баланс зависит от масштабов производства (т.е. от объема производимой готовой продукции, уникальности и количества используемого производственного оборудования, части готовой продукции, направляемой на реализацию, и т.п.). Если указанные показатели в общем объеме финансово-хозяйственной деятельности Учреждения незначительны и не могут оказать существенного влияния на общие результаты этой деятельности, то бухгалтерский учет производства готовой продукции вполне возможно организовать в общей бухгалтерии Учреждения и выделять занимающийся данным производством Филиал на отдельный баланс нецелесообразно. Однако при значительных размерах упомянутых показателей их учет в общей бухгалтерии может привести к возникновению рисков существенного искажения данных бухгалтерского и налогового учета, поэтому следует выделить соответствующий Филиал на отдельный баланс <1>.
<1> Уровень существенности размеров указанных организационно-производственных показателей, необходимый для принятия решения о выделении обособленного структурного подразделения на отдельный баланс, определяется Учреждением самостоятельно. Однако с учетом уникальности производства готовой продукции для финансово-хозяйственной деятельности Учреждения выделение осуществляющего это производство обособленного структурного подразделения на отдельный баланс, по нашему мнению, более целесообразно.В случае принятия решения о выделении Филиала на отдельный баланс необходимо решить следующие вопросы:
1) закрепить за данным Филиалом необходимое оборудование и специалистов. Поскольку амортизация такого оборудования, а также затраты на оплату труда специалистов непосредственно формируют фактическую себестоимость произведенной готовой продукции, отнесение данных сумм на текущие расходы Учреждения будет неправомерным, что обусловливает необходимость закрепления необходимого оборудования и специалистов за соответствующим Филиалом <2>:
- в части производственного оборудования - на основании приказа руководителя Учреждения и оформленной в соответствии с ним накладной на внутреннее перемещение объектов основных средств (ф. 0306032) между материально ответственными лицами;
- в части производственного персонала - на основании приказа руководителя Учреждения и оформленного в соответствии с ним отдельного раздела в штатном расписании Учреждения <3>;
2) порядок осуществления Филиалом финансово-хозяйственной деятельности, взаимодействие его с остальными структурными элементами Учреждения, а также уровень его обособления определяются утверждаемым руководителем Учреждения Положением о структурном подразделении (филиале). При этом уровень обособления хозяйственной деятельности Филиала в зависимости от установленных требований руководства Учреждения может быть разным, а именно:
- полное обособление, когда на Филиал возлагаются все обязанности по производству соответствующей готовой продукции с последующей ее реализацией или передачей в другие структурные подразделения Учреждения. При этом Филиал организует обособленный бухгалтерский учет и налогообложение производства и реализации готовой продукции, самостоятельно уплачивает налоги и сборы в бюджет субъекта РФ и местные бюджеты, полностью формирует фактическую себестоимость продукции и получает выручку от ее возможной реализации. Взаимоотношения Филиала с головным офисом Учреждения в этом случае строятся на основе делегирования последнему обязанностей по уплате налогов и сборов в федеральный бюджет, распределению полученной после уплаты налогов прибыли от реализации готовой продукции, планированию и удовлетворению потребности в производимой готовой продукции для "внутренних" нужд Учреждения в целом и т.д. В целях повышения эффективности финансово-хозяйственной деятельности Филиала целесообразно открыть для него отдельные лицевые счета в обслуживающем Учреждение органе Федерального казначейства;
- производственное обособление (полное), при котором на Филиал возлагается исключительно производственная функция, а использование и возможную реализацию произведенной готовой продукции осуществляет головной офис Учреждения. В этом случае для формирования фактической себестоимости готовой продукции в бухгалтерском учете Филиала отражаются только операции по передаче ему необходимых для производства материалов, а также включаемые в себестоимость фактические затраты, произведенные Учреждением в интересах Филиала (в том числе доли налогов на имущество и землю, расходов на сертификацию и государственную регистрацию продукции и т.п.). Открытие Филиалу отдельных лицевых счетов также целесообразно, но, поскольку выручка от реализации готовой продукции поступает на лицевой счет Учреждения, при данном варианте обособления требуется осуществление большего объема внутренних расчетных операций между Филиалом и головным офисом по перераспределению полученной от реализации готовой продукции выручки;
- производственное обособление (частичное), когда, несмотря на обособление Филиала, фактическая себестоимость произведенной готовой продукции и выручка от ее возможной реализации формируются в головном офисе Учреждения, в который Филиал передает (путем оформления внутренних авизо) сформированную в бухгалтерском учете информацию о произведенных им фактических затратах на производство готовой продукции. Открытие Филиалу отдельного лицевого счета в этом случае необязательно. Применение данного уровня обособления Филиала позволяет головному офису полностью контролировать в оперативном порядке весь процесс производства и реализации готовой продукции, однако сопряжено с применением неоправданно сложной системы документооборота по передаче в головной офис Учреждения всех расходов Филиала, включаемых в фактическую себестоимость готовой продукции (что сводит на нет преимущества самого обособления хозяйственной деятельности филиала), поэтому применение данного варианта, по нашему мнению, нецелесообразно;
3) права руководителя Филиала по осуществлению финансово-хозяйственной деятельности определяются доверенностью, ежегодно оформляемой на него руководителем Учреждения.
<2> Если необходимое производственное оборудование смонтировано вне адреса места нахождения Учреждения, то с учетом требований действующего законодательства к налогообложению обособленного имущества закрепление данного оборудования и обслуживающих его специалистов за обособленным структурным подразделением необходимо.<3> Поскольку производство готовой продукции, как правило, не является основным видом хозяйственной деятельности Учреждения, оформление в отношении работников соответствующего структурного подразделения отдельного штатного расписания, по нашему мнению, нецелесообразно.
Особенности организации бухгалтерского учета и налогообложения в созданном для производства готовой продукции Филиале необходимо указывать в учетной политике Учреждения. В упомянутых организационно-распорядительных документах должны быть ссылки на соответствующие требования учетной политики.
2. Выбор кодов источника финансового обеспечения
Производство готовой продукции, как правило, осуществляется для дальнейшей ее реализации, поэтому расходы и результаты такого производства отражаются в бухгалтерском учете Учреждения с применением кода источника финансового обеспечения 2 - "приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения)". При этом следует учитывать, что изготавливаемая Филиалом медицинская продукция может быть использована также для обеспечения собственной деятельности Учреждения по оказанию медицинских услуг, в том числе и субсидированных из бюджета в рамках выполнения государственного (муниципального) задания. В данной ситуации такая продукция будет квалифицирована в бухгалтерском учете не как готовая продукция (субсчет 2 105 37 000), а как изготовленные самостоятельно прочие материальные запасы (субсчет 0 105 36 000).
В последнем случае в зависимости от того, будет или не будет учтена стоимость изготовленной медицинской продукции в финансовом результате от выполнения государственного (муниципального) задания, при отражении соответствующих операций в бухгалтерском учете могут использоваться коды как источника финансового обеспечения 2 - "приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения)", так и 4 - "субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания" <4>.
<4> В случае когда расходы возмещаются учредителем путем выделения Учреждению бюджетных субсидий на иные цели, - код 5 - "субсидии на иные цели".На практике произведенная Учреждением медицинская продукция редко детализируется в государственных (муниципальных) заданиях, а следовательно, и в сформированных на их основе Планах финансово-хозяйственной деятельности. Поэтому основным кодом источника финансового обеспечения при отражении в бухгалтерском учете стоимости продукции все-таки является код 2. Исключением из этого правила можно признать случаи, когда производство прямо субсидируется учредителем <5>.
<5> В данной ситуации для отражения стоимости изготовленных препаратов в бухгалтерском учете применяется код 5 - "субсидии на иные цели", который в дальнейшем в зависимости от фактического направления использования препаратов меняется либо на код 4 (при использовании их для нужд самого Учреждения в рамках выполнения государственного (муниципального) задания), либо на код 2 (при использовании препаратов для оказания коммерческих услуг или реализации сторонним организациям и лицам). В последнем варианте во избежание претензий к Учреждению использование полученных бюджетных средств должно быть регламентировано условиями предоставления этих субсидий.На каком субсчете изначально отражать в бухгалтерском учете стоимость изготовленной медицинской продукции (0 105 37 000 или 0 105 36 000) Учреждение определяет самостоятельно исходя из соотношения объемов использования изготовленной продукции для собственных нужд или для их реализации.
В любом случае Учреждение обязано учитывать применяемый им в бухгалтерском учете субсчет, а также присвоенный готовой продукции код источника финансового обеспечения при различных вариантах использования изготовленной Филиалом медицинской продукции. В случае же изменения изначально установленных условий использования данного имущества необходимо оперативно корректировать данные бухгалтерского учета Учреждения и Филиала.
3. Налогообложение результатов производства готовой продукции
При обложении Филиалом результатов производства медицинской продукции налогом на прибыль следует правильно сформировать фактическую себестоимость готовой продукции с учетом того, что включаемые в нее фактические затраты могут осуществляться как самим Филиалом, так и другими структурными подразделениями Учреждения. При этом размеры фактических показателей калькуляционных статей себестоимости готовой продукции подлежат формированию в следующем порядке:
в части материальных затрат
Стоимость используемых в производстве материальных запасов прямо относится на фактическую себестоимость готовой продукции; если материальные запасы приобретены Учреждением централизованно, то для включения в фактическую себестоимость готовой продукции они должны быть переданы на баланс Филиала по требованиям-накладным (ф. 0315006). Включаются также в фактическую себестоимость готовой продукции суммы амортизации производственного оборудования, закрепленного за осуществляющим производство Филиалом <6>;
в части затрат на оплату труда производственного персонала и начислений на нее
В случае выделения персонала, осуществляющего производство Филиала, по нашему мнению, не должны возникнуть серьезные проблемы. При этом следует иметь в виду, что для целей налогообложения прибыли фактические общехозяйственные расходы (включая расходы по содержанию аппарата управления Учреждения), как правило, относятся к косвенным расходам и не подлежат включению в себестоимость готовой продукции (ст. 318 НК РФ);
в части прочих затрат
Такие фактические расходы, как затраты на содержание и ремонт производственного оборудования при условии его закрепления за Филиалом, прямо включаются в себестоимость готовой продукции. В таком же порядке относятся на себестоимость готовой продукции суммы транспортного налога, уплачиваемого с закрепленных за Филиалом транспортных средств, и стоимость различных услуг сторонних организаций, непосредственно связанных с производством продукции. Поэтому важной проблемой при формировании фактической себестоимости готовой продукции является правильное включение в нее части общих для Учреждения затрат по результатам их распределения между текущими расходами и себестоимостью готовой продукции. Распределяться могут фактические коммунальные расходы, затраты на уплату в бюджет со стоимости производственных мощностей Филиала земельного, транспортного и налога на имущество (последние относятся к прочим расходам согласно п. 2 ст. 253 НК РФ). Разъяснения, касающиеся порядка формирования фактической себестоимости готовой продукции в части прочих затрат, приведены в Письме Минфина России от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@, согласно которому порядок указанного распределения Учреждение должно регламентировать в учетной политике. По нашему мнению, если производственные площади и оборудование закреплены за изготавливающим продукцию Филиалом, отнести на фактическую себестоимость продукции суммы начисленного на указанные объекты налога на имущество можно пропорционально доле остаточной стоимости данных объектов в общей остаточной стоимости облагаемого этим налогом имущества <7>. Распределение коммунальных затрат между фактической себестоимостью готовой продукции и текущими расходами Учреждения (при отсутствии в закрепленных за Филиалом зданиях (помещениях) отдельных счетчиков) целесообразно производить пропорционально доле площади производственных площадей в общей площади закрепленных за Учреждением объектов недвижимого имущества. В случае централизованной оплаты коммунальных услуг и налога на имущество головным офисом Учреждения отражение в бухгалтерском учете передачи части стоимости этих услуг из головного офиса в Филиал осуществляется на основании внутренних авизо.
<6> Отсутствие в Учреждении такого закрепления, по нашему мнению, существенно затруднит формирование фактической себестоимости готовой продукции.<7> Поскольку переданный Учреждению в безвозмездное (бессрочное) пользование земельный участок выделяется ему для осуществления основной уставной деятельности, предполагающей в данном случае использование и производимых обособленным подразделением Учреждения лекарственных и медицинских препаратов, а также учитывая объективные трудности определения площади, непосредственно используемой для производства готовой продукции, суммы начисленного земельного налога (в части этой деятельности) включать в себестоимость готовой продукции, по нашему мнению, нецелесообразно.
Кроме изложенного порядок обложения налогом на прибыль результатов финансово-хозяйственной деятельности Филиала, осуществляющего производство медицинской продукции как для нужд Учреждения, так и с целью реализации, существенно зависит от того, относится ли данный Филиал к обслуживающим производствам и хозяйствам (ОПХ), для которых ст. 275.1 НК РФ установлены особые правила налогообложения. Когда Филиалом получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов ОПХ, такой убыток учитывается для целей налогообложения, если:
- стоимость товаров, работ, услуг, реализуемых налогоплательщиком, который осуществляет деятельность, связанную с использованием указанных в ст. 275.1 НК РФ объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, которые осуществляют аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;
- расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемых специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;
- условия оказания услуг, выполнения работ налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг, выполнения работ специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.
Если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, то убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении деятельности, которая связана с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий 10 лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности <8>.
<8> Исключение составляют организации, численность работников которых составляет не менее 25% численности работающего населения соответствующего населенного пункта и в состав которых входят структурные подразделения по эксплуатации объектов жилищного фонда, а также объектов жилищно-коммунального хозяйства и социально-культурной сферы, которые вправе учитывать для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов. Однако данное исключение к нашему случаю не относится.Учитывая уникальность производства медицинской продукции, соотнести его с производством соответствующих специализированных организаций достаточно сложно. Поэтому избежать отнесения возможных убытков такого производства на будущие периоды вряд ли удастся.
Помимо приведенного общего перечня объектов ОПХ в абз. 3 и 4 ст. 275.1 НК РФ указано, какие именно объекты относятся к жилищно-коммунальному хозяйству и социально-культурной сфере. Причем согласно разъяснениям Минфина России, содержащимся в Письме от 14.11.2005 N 03-03-04/4/86, если объекты прямо указаны в ст. 275.1 НК РФ как объекты обслуживающих производств и хозяйств, то независимо от того, оказываются услуги своим работникам или сторонним лицам либо только сторонним лицам, налогообложение должно производиться с учетом требований ст. 275.1 НК РФ.
Однако сложность классификации в рассматриваемом случае заключается в том, что данный Филиал прямо не поименован в абз. 3 и 4 ст. 275.1 НК РФ, поэтому отнести его к иным ОПХ можно только по результатам анализа соответствия его хозяйственной деятельности требованиям ст. 275.1 НК РФ, в соответствии с которой к ОПХ относятся:
- подсобные хозяйства;
- объекты жилищно-коммунального хозяйства;
- объекты социально-культурной сферы;
- учебно-курсовые комбинаты;
- иные аналогичные хозяйства, производства и службы.
Следует отметить, что перечисленные объекты признаются ОПХ при одновременном соблюдении двух условий: они реализуют товары (работы, услуги) своим работникам и сторонним лицам.
По результатам анализа перечисленных требований можно сделать следующие выводы:
- Филиал, занимающийся производством медицинской продукции, прямо не поименован в ст. 275.1 НК РФ как объект жилищно-коммунального хозяйства или социально-культурной сферы;
- произведенная им продукция используется как для реализации сторонним организациям, так и для обеспечения основной деятельности Учреждения по оказанию медицинских услуг. Однако последние нельзя классифицировать как услуги своим работникам, поэтому такая деятельность Филиала может быть классифицирована не как обслуживающее, а как вспомогательное производство <9>.
Таким образом, оснований для признания рассматриваемого Филиала ОПХ, по нашему мнению, недостаточно, что, к сожалению, не исключает рисков осуществления налоговыми органами попыток доказать обратное в судебно-арбитражном порядке.
При формировании фактической себестоимости производимой Филиалом готовой продукции следует учитывать, что часть затрат на такое производство может погашаться за счет выделенных Учреждению бюджетных субсидий на выполнение государственного (муниципального) задания или "на иные цели". В соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. В этом случае налогоплательщики обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. Таким образом, расходы, произведенные за счет средств полученных Учреждением бюджетных субсидий (при обязательном условии их раздельного учета), в себестоимость готовой продукции, которая формируется для целей обложения налогом на прибыль, не включаются.
Согласно требованиям налогового законодательства РФ операции по реализации произведенной Филиалом готовой продукции подлежат обложению НДС по ставкам 18 и 10%.
Порядок применения пониженной ставки НДС (10%) при реализации медицинской продукции уточнен в Письме ФНС России от 10.08.2011 N АС-4-3/13016@. В частности, согласно п. 2 ст. 164 НК РФ обложение НДС производится по ставке 10% при реализации лекарственных средств, включая лекарственные субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления. При этом коды видов перечисленной продукции в соответствии с Общероссийским классификатором продукции (ОКП) и Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности (ТН ВЭД) определяются Правительством РФ.
Постановлением Правительства РФ от 15.09.2008 N 688 в соответствии с ОКП утвержден Перечень кодов медицинских товаров, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10% при реализации (далее - Перечень), в п. 1 Примечаний к которому указано, что коды ОК 005-93 применяются в отношении лекарственных средств, в том числе фармацевтических субстанций, российского и иностранного производства, которые зарегистрированы в установленном порядке и на которые имеются регистрационные удостоверения, а также лекарственных средств внутриаптечного изготовления.
На основании п. 35 ст. 4 Федерального закона от 12.04.2010 N 61-ФЗ "Об обращении лекарственных средств" (далее - Закон N 61-ФЗ) аптечная организация - это организация, структурное подразделение медицинской организации, осуществляющие розничную торговлю медицинской продукцией, хранение, изготовление и отпуск лекарственных препаратов для медицинского применения в соответствии с требованиями указанного Закона N 61-ФЗ. В соответствии с п. 1 ст. 4 Закона N 61-ФЗ лекарственные средства - это вещества или их комбинации, вступающие в контакт с организмом человека или животного, проникающие в органы, ткани организма человека или животного, применяемые для профилактики, диагностики (за исключением веществ или их комбинаций, не контактирующих с организмом человека или животного), лечения заболевания, реабилитации, для сохранения, предотвращения или прерывания беременности и полученные из крови, плазмы крови, из органов, тканей организма человека или животного, растений, минералов методами синтеза или с применением биологических технологий. К лекарственным средствам относятся фармацевтические субстанции и лекарственные препараты, к которым согласно п. 4 ст. 4 Закона N 61-ФЗ относятся лекарственные средства в виде лекарственных форм, применяемые для профилактики, диагностики, лечения заболевания, реабилитации, для сохранения, предотвращения или прерывания беременности. Согласно п. 1 ст. 13 Закона N 61-ФЗ лекарственные препараты вводятся в гражданский оборот на территории Российской Федерации, если они зарегистрированы соответствующим уполномоченным федеральным органом исполнительной власти. Документом, подтверждающим факт регистрации лекарственного средства, является регистрационное удостоверение, которое действительно при условии сохранения в неизменности всех изложенных в нем сведений о лекарственном средстве и об организации, на имя которой лекарственное средство зарегистрировано. Срок действия регистрационного удостоверения не ограничен.
В то же время в соответствии с пп. 1 п. 5 ст. 13 Закона N 61-ФЗ не подлежат государственной регистрации лекарственные препараты, изготовленные аптечными организациями, ветеринарными аптечными организациями, индивидуальными предпринимателями, которые имеют лицензию на фармацевтическую деятельность, по рецептам на лекарственные препараты и требованиям медицинских организаций, ветеринарных организаций. Согласно Письму Росздравнадзора от 26.04.2011 N 02-4757/11, направленному на соответствующий запрос ФНС России, на основании ст. 56 Закона N 61-ФЗ изготовление лекарственных препаратов аптечными организациями, индивидуальными предпринимателями, имеющими лицензию на фармацевтическую деятельность, осуществляется по рецептам на лекарственные препараты, по требованиям медицинских организаций на основании правил изготовления и отпуска лекарственных препаратов, утвержденных уполномоченными федеральными органами исполнительной власти. При изготовлении лекарственных препаратов используются фармацевтические субстанции, включенные соответственно в государственный реестр лекарственных средств для медицинского применения в установленном порядке.
Таким образом, основанием для применения налоговой ставки 10% при реализации аптечными организациями лекарственных средств, в том числе фармацевтических субстанций, является наличие регистрационного удостоверения на конкретные наименования лекарственных средств, выданного в установленном порядке, а при реализации на территории Российской Федерации лекарственных средств внутриаптечного изготовления следует использовать ставку налога на добавленную стоимость в размере 10% на основании рецепта на лекарственные препараты или требования медицинской организации.
В отличие от лекарственных препаратов производство Учреждением очков (за исключением солнцезащитных), протезно-ортопедической продукции и иных средств профилактики инвалидности и реабилитации инвалидов (соответствующий Перечень утвержден Постановлением Правительства РФ от 21.12.2000 N 998), а также отдельных видов медицинской техники, Перечень которой утвержден Постановлением Правительства РФ от 17.01.2002 N 19, согласно пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ, полностью освобождено от обложения НДС.
Таким образом, самостоятельное производство медицинской продукции обусловливает необходимость ведения в Учреждении раздельного учета по деятельности, как освобожденной от обложения НДС, так и облагаемой по разным налоговым ставкам.
Согласно пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ передача на безвозмездной основе на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций, признается реализацией товаров (работ, услуг) для целей обложения НДС - с учетом того, что деятельность по оказанию медицинских услуг, для обеспечения которой Филиал и передает часть произведенной готовой продукции, осуществляется как на коммерческой основе, так и субсидируется из бюджета, следует признать, что:
- при использовании Учреждением изготовленной его Филиалом медицинской продукции для оказания платных медицинских услуг основания для обложения их стоимости НДС в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ отсутствуют;
- в случае же использования этой продукции в рамках субсидируемой из бюджета деятельности Учреждения их стоимость подлежит обложению НДС согласно указанным требованиям НК РФ.
4. Отражение в бухгалтерском учете операций по формированию фактической себестоимости, оприходованию и дальнейшему использованию медицинской продукции
В зависимости от принятой Учреждением учетной политики фактическая себестоимость изготовленной Филиалом медицинской продукции в бухгалтерском учете может формироваться как себестоимость готовой продукции (на субсчете 2 105 37 000) или как себестоимость материальных запасов (в зависимости от принадлежности к медикаментам и перевязочным средствам на субсчете 0 105 31 000 либо 0 105 36 000).
При этом следует иметь в виду, что классификация изготовленных препаратов и средств как готовой продукции предполагает их дальнейшую реализацию. Использование же для их производства средств бюджетных субсидий (за исключением случаев, когда выделение субсидий для указанных целей прямо регламентировано в условиях их предоставления) может быть классифицировано государственными контрольными органами как неправомерное обеспечение из бюджета приносящей доход деятельности Учреждения.
Формирование фактической себестоимости готовой продукции на дату ее выпуска (на дату принятия к учету) невозможно, поскольку величину отдельных составляющих (в части формируемых в процессе распределения затрат) можно достоверно определить только по состоянию на конец отчетного месяца. Поэтому в соответствии с требованиями п. 122 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н (далее - Инструкция N 157н), готовая продукция на указанные даты принимается к учету по плановой (нормативно-плановой) себестоимости <10>.
<10> Плановая себестоимость готовой продукции формируется, утверждается и по мере необходимости изменяется приказом руководителя Учреждения на основании представленных финансово-плановым органом расчетов. Формирование планово-нормативной себестоимости готовой продукции осуществляется на основе утвержденных приказом или учетной политикой нормативов, а величина ее корректируется автоматически при изменении показателей этих нормативов (например, такими нормативами могут быть признаны размеры отклонений фактической себестоимости готовой продукции от изначально установленной плановой величины, при этом плановая себестоимость предыдущего месяца, скорректированная на размер отклонения ее от фактической себестоимости текущего месяца, становится плановой себестоимостью на следующий месяц).По окончании месяца определяется фактическая себестоимость готовой продукции, при этом ее возникающие отклонения от плановой (нормативно-плановой) стоимости относятся либо на увеличение (уменьшение) остатка нереализованной готовой продукции, либо на увеличение (уменьшение) финансового результата текущего финансового года (в части реализованной продукции, продукции, списанной вследствие естественной убыли, брака, порчи, недостачи и т.п.).
В зависимости от выбора Учреждением порядка формирования фактической себестоимости изготовленных Филиалом лекарственных и иных медицинских препаратов ее величина может существенно меняться, а именно:
- если изготавливаемые препараты отражаются в бухгалтерском учете как готовая продукция, то в их фактическую себестоимость не включаются расходы, произведенные за счет средств полученных Учреждением бюджетных субсидий, однако при этом фактическая себестоимость увеличивается на косвенные расходы;
- если же указанные препараты отражаются в бухгалтерском учете как материальные запасы, то их фактическая себестоимость формируется независимо от источников финансового обеспечения соответствующих расходов, но в эту себестоимость не включаются косвенные расходы (кроме того, возникает необходимость в дополнительных бухгалтерских записях по переводу расходов с одного кода источника финансового обеспечения на другой).
Выбор одного из приведенных методов отражения в бухгалтерском учете себестоимости изготовленных лекарственных и иных медицинских препаратов остается за руководством Учреждения.
Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по дальнейшему использованию изготовленной Филиалом продукции также зависит от требований учетной политики Учреждения. При этом необходимо:
- перевести стоимость препаратов со счетов учета материальных запасов на счета учета готовой продукции (товаров) или обратно;
- выбрать порядок оценки продукции (товара), переданной для розничной реализации населению (по себестоимости изготовления или по стоимости реализации с выделением торговой наценки).
Приведенный анализ, по нашему мнению, будет полезен для руководства государственных (муниципальных) медицинских учреждений, планирующих организацию производства медицинской продукции как для собственных нужд, так и для реализации сторонним организациям и лицам. Безусловно, невозможно проанализировать все возможные риски такой деятельности, однако на основные из них мы обратили внимание.
И.Гарнов
Генеральный директор
ООО "Аудиторская компания "КАМЕРТОН-АК"