Оценка и учет результатов отложенного налогообложения при операциях с ценными бумагами
"МСФО и МСА в кредитной организации", 2014, N 4
Каким образом признаются в финансовой отчетности отложенные налоговые активы и обязательства, возникающие при операциях с ценными бумагами? Что включается в налоговую базу ценной бумаги? Как возникают разницы между балансовой стоимостью и налоговой базой ценных бумаг? В чем заключаются сложности расчета отложенных налоговых активов и обязательств? Как на это влияют цена приобретения и цена реализации ценной бумаги?
При составлении отчетности по международным стандартам банк отражает значительное количество корректировок к стоимости ценных бумаг, сформированной в бухгалтерском учете, включая переоценку по справедливой стоимости, пересчет процентных доходов по эффективной ставке процента, отражение обесценения ценных бумаг и т.д.
В то же время правила налогового учета доходов и расходов, связанных с операциями с ценными бумагами, также в существенной степени отличаются от правил бухгалтерского учета. В результате возникают многочисленные разницы, как временные, влияющие на величину отложенных налоговых активов (обязательств), так и постоянные.
Правила налогообложения операций с ценными бумагами достаточно специфичны, что не только влияет на величину налогооблагаемой прибыли, но и привносит дополнительные сложности в расчет отложенных налоговых активов и обязательств. Так, например, в налоговом учете не принимаются доходы и расходы от переоценки ценных бумаг, процентные доходы подлежат налогообложению по разным ставкам в зависимости от эмитента ценной бумаги, а формирование прибыли от реализации ценных бумаг осуществляется в специальном порядке. Кроме того, для ряда налогоплательщиков налогооблагаемая база по операциям с ценными бумагами формируется отдельно от налогооблагаемой базы по другим операциям. Все эти факторы, безусловно, следует учитывать при расчете отложенных налогов.
Налоговая база актива определена в п. 7 МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль" как сумма, вычитаемая в налоговых целях из любых налогооблагаемых экономических выгод, которые будет получать предприятие при возмещении балансовой стоимости актива. Согласно п. 5 МСФО (IAS) 12 разница между балансовой стоимостью актива в отчете о финансовом положении и его налоговой базой признается временной разницей.
Если балансовая стоимость актива превышает его налоговую базу, то временная разница является налогооблагаемой и приводит к образованию налогооблагаемых сумм в будущих периодах, когда балансовая стоимость актива будет возмещаться или погашаться. Если же балансовая стоимость актива меньше его налоговой базы, временная разница является вычитаемой и в будущих периодах приведет к образованию вычетов при расчете налогооблагаемой прибыли. В отношении вычитаемых временных разниц формируются отложенные налоговые активы, в отношении налогооблагаемых - отложенные налоговые обязательства.
В случае когда экономические выгоды, которые будут получены при возмещении балансовой стоимости актива, не подлежат налогообложению (стоимость актива не уменьшит налогооблагаемую прибыль), временные разницы признаются равными нулю, и по общепринятой практике такие ситуации называются постоянными разницами.
Рассмотрим основные требования налогового законодательства в части налогообложения операций с ценными бумагами и проанализируем, являются ли возникающие разницы временными или постоянными и какая сумма должна включаться в налоговую базу ценных бумаг.
Переоценка ценных бумаг
Согласно п. 46 МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" после первоначального признания ценные бумаги, классифицированные как финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, или как финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи, следует оценивать по справедливой стоимости (кроме инвестиций в долевые инструменты, не имеющих рыночных котировок на активном рынке, справедливая стоимость которых не может быть надежно оценена).
Согласно пп. 24 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налогооблагаемой прибыли не учитываются доходы в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости. Также согласно п. 11 ст. 250 НК РФ в доходы не включается положительная курсовая разница, возникающая от переоценки ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю. Аналогичные требования содержатся в п. 46 ст. 270 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ в отношении отрицательной переоценки ценных бумаг как при изменении рыночной стоимости, так и при изменении курсов валют.
Однако, несмотря на то что перечисленные виды доходов и расходов не учитываются в налоговых целях, было бы ошибочно считать разницы, возникающие вследствие переоценки ценных бумаг, постоянными. Причина заключается в том, что при выбытии переоцениваемых ценных бумаг в финансовой отчетности прибыль будет сформирована на разницу между ценой продажи и их переоцененной стоимостью, а в налоговом учете в общем случае - на разницу между ценой продажи и ценой приобретения (ст. 280 НК РФ). Таким образом, вся совокупная разница между ценой продажи и ценой приобретения ценных бумаг будет учтена как в налоговом, так и в финансовом учете, но по разным статьям: для налоговых целей - в качестве прибыли (убытка) от реализации, в финансовой отчетности - частично в качестве дохода (расхода) от переоценки и в оставшейся части - в качестве прибыли (убытка) от реализации.
Пример 1. В 2013 г. банк приобрел акции по цене 100 руб., которые были классифицированы как финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, их справедливая стоимость на 31 декабря 2013 г. составила 150 руб.
Налоговая база ценных бумаг равна цене приобретения как сумме, которая будет вычитаться в налоговых целях из выручки от реализации (налогооблагаемых экономических выгод), которые банк получит при продаже ценных бумаг (возмещении их балансовой стоимости).
На 31 декабря 2013 г. налогооблагаемая временная разница составила:
150 - 100 = 50 руб.
Отложенное налоговое обязательство будет признано в размере 20% от этой величины, то есть в сумме 10 руб., где 20% - ставка налога на прибыль.
Признание такого отложенного налогового обязательства свидетельствует о том, что при реализации ценных бумаг банк заплатит налог на прибыль на 10 руб. больше (дополнительная налогооблагаемая сумма), чем можно было бы ожидать, исходя из прибыли от реализации, сформированной в финансовой отчетности.
В 2014 г. ценные бумаги были проданы по цене 155 руб. Прибыль в финансовой отчетности составила:
155 - 150 = 5 руб.
Теоретический налог на прибыль:
5 x 20% = 1 руб.
Однако налогооблагаемая прибыль будет рассчитана в размере:
155 - 100 = 55 руб.,
и текущий налог на прибыль к уплате составит:
55 x 20% = 11 руб.
Текущий налог в таком случае превысит прибыль от продажи, отраженную в финансовой отчетности, что исказит финансовые результаты деятельности банка. Чтобы избежать подобного искажения, и предназначено признание отложенных налогов. Так, при продаже акций отложенное налоговое обязательство будет списано на прибыль и фактические расходы по налогу, отраженные в отчетности за 2014 г., составят всего 1 руб. как разница текущего налога (11 руб.) и изменения отложенного (10 руб.).
Аналогичная ситуация возникает и в отношении ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте. Пунктом 2 ст. 280 НК РФ предусмотрено, что доходы от реализации, погашения и иного выбытия ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, определяются по курсу Банка России, действующему на дату перехода права собственности либо на дату погашения, а расходы - по курсу на момент принятия ценной бумаги к учету.
В этом случае разница между ценой приобретения и ценой продажи ценной бумаги, включаемая в расчет налогооблагаемой прибыли в момент ее выбытия, в финансовой отчетности отражается в течение срока нахождения ценной бумаги на балансе и распределяется между доходами от переоценки иностранной валюты, доходами от переоценки финансовых активов и доходами от выбытия финансовых активов.
Таким образом, все разницы, возникающие между финансовым и налоговым учетом в отношении переоценки ценных бумаг как при изменении котировок, так и при изменении курсов валют, являются временными и приводят к возникновению отложенных налоговых активов и обязательств.
Примечание. Переоценка ценных бумаг учитывается в момент их реализации.
Процентные доходы по ценным бумагам
Процентные доходы по финансовым инструментам, включая ценные бумаги, рассчитываются и признаются в финансовой отчетности исходя из эффективной ставки процента (п. 7 МСФО (IAS) 39), которая определяется с учетом ожидаемого срока погашения и ожидаемых денежных потоков. В налоговом учете процентные доходы по ценным бумагам, включая купонные доходы и доходы в виде дисконта, начисляются линейно (по простой ставке) в соответствии с условиями эмиссии по эмиссионным ценным бумагам и условиями выпуска или передачи/продажи по учтенным векселям (п. 1 ст. 328 НК РФ). Следовательно, величина причитающихся к получению на отчетную дату процентных доходов, признанных в финансовой отчетности и налоговом учете, может существенно отличаться. В частности, различия могут быть вызваны следующими факторами:
- в финансовой отчетности при начислении процентных доходов по учтенным векселям использовано профессиональное суждение о предполагаемом сроке обращения векселей, а в налоговом учете доход начисляется в течение срока обращения, установленного вексельным законодательством (см. пример 2);
- в финансовой отчетности процентные доходы по облигациям включают в себя элемент дисконта или премии, если ценная бумага приобретена по цене, отличающейся от номинала, а в налоговом учете процентные доходы начисляются в соответствии с условиями эмиссии, поэтому дисконт или премия будут отражаться, только если они предусмотрены условиями эмиссии (см. пример 3).
Разницы в стоимости ценных бумаг, возникшие вследствие несовпадения суммы начисленных к отчетной дате процентных доходов в финансовой отчетности и в налоговом учете, трактуются как временные, поскольку они вызваны разной динамикой начисления доходов, и в течение срока владения ценной бумагой будет признана одинаковая сумма доходов в обеих системах учета.
Пример 2. Банк 1 января 2013 г. приобрел дисконтный вексель номиналом 1300 руб. по цене 1000 руб. сроком погашения по предъявлении, но не ранее 31 декабря 2014 г. Согласно вексельному законодательству срок обращения такого векселя заканчивается через один год после даты, ранее которой вексель не может быть предъявлен к платежу, то есть 31 декабря 2015 г. Следовательно, в налоговом учете дисконтный доход будет начисляться равномерно в течение трех лет. По состоянию на 31 декабря 2013 г. начисленный доход составил:
(1300 - 1000) / 3 = 100 руб.
Налоговая база векселя на 31 декабря 2013 г. равна 1100 руб. как сумма цены приобретения (1000 руб.) и причитающихся к получению процентных доходов, начисленных в налоговом учете (100 руб.), так как процентные доходы, ранее учтенные при налогообложении, не будут включаться в доход от выбытия векселя (п. 3 ст. 280 НК РФ).
При составлении отчетности банк классифицировал вексель в категорию "займы и дебиторская задолженность" и сформировал профессиональное суждение о том, что предполагаемый срок его обращения составит два года, поскольку банк намерен предъявить вексель к погашению в первую возможную для этого дату. Эффективная ставка процента в таком случае будет равна 14%:
,
амортизированная стоимость на 31 декабря 2013 г. составила 1140 руб.:
1300 / (1 + 14%).
Налогооблагаемая временная разница на 31 декабря 2013 г. составила:
1140 - 1100 = 40 руб.,
отложенное налоговое обязательство было признано в размере 8000 руб.
За 2014 г. в финансовой отчетности будет начислена оставшаяся часть дисконтного дохода в размере:
1300 - 1140 = 160 руб.,
в налоговом учете будут признаны доходы в размере 200 руб., из них 100 руб. - в качестве дисконтных доходов и еще 100 руб. - в качестве прибыли от выбытия векселя. Текущий налог на прибыль составит:
200 x 20% = 40 руб.,
фактические расходы по налогу с учетом списания отложенного налогового обязательства составят:
40 - 8 = 32 руб.,
что соответствует величине теоретического налога на прибыль.
Пример 3. Банк 1 января 2013 г. приобрел у третьей стороны облигацию номиналом 1000 руб. по цене 1050 руб. сроком погашения до 31 декабря 2014 г. с условием выплаты купонного дохода дважды в год по ставке 12%. Купонный доход был выплачен эмитентом 30 июня 2013 г. и 31 декабря 2014 г. (всего 120 руб.), поэтому налоговая база ценной бумаги на 31 декабря 2013 г. будет равна цене ее приобретения (1050 руб.).
В финансовой отчетности банк классифицировал облигацию в категорию "финансовые активы, удерживаемые до погашения", внутренняя эффективная ставка процента при таких условиях составила 9,4% годовых, а амортизированная стоимость на 31 декабря 2013 г., определенная по этой ставке, - 1026 руб.
Вычитаемая временная разница на 31 декабря 2013 г. составила:
1026 - 1050 = 24 руб.,
отложенный налоговый актив - 4,8 руб.
Признание отложенного налогового актива свидетельствует о наличии у банка потенциальных налоговых выгод, заключающихся в том, что текущие расходы по налогу в тот период, когда стоимость облигации будет возмещаться (погашаться), будут сравнительно меньше, чем можно было бы ожидать исходя из финансовой прибыли.
В 2014 г. в финансовой отчетности банк признает процентный доход по эффективной ставке процента, равный разнице между купонным доходом и изменением амортизированной стоимости, в размере:
120 - (1026 - 1000) = 94 руб.,
теоретический налог на прибыль в отношении указанной величины - 18,8 руб.
В налоговом учете будет признан процентный (купонный) доход в размере 120 руб., а также убыток при погашении ценной бумаги в размере 50 руб., поскольку от эмитента будет получена только ее номинальная стоимость; итого налогооблагаемая прибыль составит 70 руб. Фактические расходы по налогу на прибыль, признаваемые в отчетности, будут складываться из текущего налога (14 руб.) и расходов от списания отложенного налогового актива (4,8 руб.), всего - 18,8 руб.
Налогообложение доходов по иным ставкам
Пункты 3 и 4 ст. 284 НК РФ предусматривают налогообложение доходов в виде дивидендов и процентов по ценным бумагам по разным ставкам в зависимости от эмитента. Так, дивиденды, получаемые российскими организациями (кроме случаев владения более чем 50%-ной долей уставного капитала в течение не менее года), облагаются по ставке 9%, а проценты по государственным ценным бумагам РФ, ее субъектов и муниципальным ценным бумагам - в общем случае по ставке 15%.
При этом налог с доходов в виде дивидендов, а также в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, источником которых является российская организация, удерживается из доходов налогоплательщика самим источником доходов (п. 5 ст. 286 НК РФ).
Разницы, возникающие вследствие применения иных ставок налогообложения и удержания налога у источника выплаты, классифицируются как постоянные, не учитываются при расчете отложенных налоговых активов и обязательств и рассматриваются только в сверке теоретического и фактического налога на прибыль. В случае получения доходов, облагаемых по ставке 0, 9 или 15%, их величина, умноженная на 20, 11 или 5% соответственно, отражается в сверке теоретического и фактического налога на прибыль по статье "доходы, облагаемые по иной ставке" со знаком минус. Например, если банк получил доходы в виде процентов по государственным ценным бумагам, то теоретический налог на прибыль был рассчитан по общей ставке налогообложения (20%), а поправка на -5% от величины доходов отразит тот факт, что текущий налог на прибыль был начислен с них в размере 15, а не 20%.
Пример 4. Банк владеет пакетом акций российской организации, которая в декабре 2013 г. объявила о выплате дивидендов по итогам 9 месяцев 2013 г., срок выплаты дивидендов установлен 15 января 2014 г. На долю банка причитаются дивиденды в размере 1000 руб. В финансовой отчетности на 31 декабря 2013 г. начислена дебиторская задолженность по получению дивидендов. В налоговом учете доход в виде дивидендов будет признан только в 2014 г. при их получении на основании п. 4.2 ст. 271 НК РФ.
Несмотря на то что в налоговом учете доход в виде дивидендов еще не признан, не следует считать налоговую базу дебиторской задолженности по их получению на 31 декабря 2013 г. равной нулю. Согласно п. 7 МСФО (IAS) 12 налоговая база актива признается равной его балансовой стоимости, если экономические выгоды, которые будет получать предприятие при возмещении балансовой стоимости актива, не подлежат налогообложению. Так как доход в виде дивидендов будет удержан эмитентом и не будет повторно облагаться налогом у банка, то налоговая база дебиторской задолженности по получению дивидендов признается равной ее балансовой стоимости (1000 руб.), отложенные налоги на 31 декабря 2013 г. не возникнут.
В строку "необлагаемые доходы" сверки теоретического и фактического налога на прибыль за 2013 г. следует включить 20% от величины начисленных дивидендов со знаком минус, тем самым показав, что текущий налог на прибыль меньше теоретического на 200 руб.
Резервы под обесценение ценных бумаг
В финансовой отчетности при наличии объективных свидетельств событий убытка могут создаваться резервы под обесценение ценных бумаг, классифицированных как займы и дебиторская задолженность или финансовые активы, удерживаемые до погашения (п. п. 63 - 66 МСФО (IAS) 39). По ценным бумагам, классифицированным как финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи, обесценение также в ряде случаев признается в составе прибыли или убытка (п. п. 67 - 70 МСФО (IAS) 39).
Что касается налогового учета, то только профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность, вправе формировать резервы под обесценение ценных бумаг в размере превышения цен приобретения эмиссионных ценных бумаг (включая расходы по приобретению), обращающихся на организованном рынке, над их рыночной котировкой (ст. 300 НК РФ). Если банк формирует такие резервы, их следует вычитать при расчете налоговой базы ценных бумаг.
Тем не менее даже если банк создает резервы под обесценение ценных бумаг в налоговом учете, их балансовая стоимость все равно может отличаться от налоговой базы даже при отсутствии прочих временных разниц. Такая ситуация может возникнуть, если учетной политикой банка по МСФО справедливая стоимость ценной бумаги определяется не по рыночной, а по иной котировке (например, котировке на покупку) или ценные бумаги классифицированы в ту категорию, где учет ведется по амортизированной стоимости.
Возникающие в таких случаях разницы между балансовой стоимостью и налоговой базой ценных бумаг следует рассматривать как временные аналогично разницам, возникающим вследствие переоценки ценных бумаг, поскольку они будут возмещены при выбытии ценных бумаг и (или) восстановлении ранее созданных резервов под их обесценение.
Пример 5. Банк приобрел акции по цене 900 руб. и как профессиональный участник рынка ценных бумаг, осуществляющий дилерскую деятельность, создал в налоговом учете на 31 декабря 2013 г. резервы под их обесценение в размере 60 руб., на величину превышения цены приобретения над рыночной котировкой. Налоговая база акций на 31 декабря 2013 г. составила 840 руб. (цена приобретения за вычетом созданного резерва).
Справедливая стоимость акций в финансовой отчетности определена банком в соответствии с учетной политикой по котировке на покупку в размере 830 руб. Вычитаемая временная разница составила:
840 - 830 = 10 руб.,
отложенный налоговый актив был признан в размере 2 руб.
Особенности формирования налогооблагаемой базы при выбытии ценных бумаг
Правила формирования доходов и расходов от реализации или иного выбытия ценных бумаг (в т.ч. погашения), закрепленные в п. 3 ст. 280 НК РФ, предусматривают следующее:
- доходы определяются исходя из цены реализации или иного выбытия, а также суммы накопленного процентного дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем); при этом в доход не включаются суммы процентного дохода, ранее учтенные при налогообложении;
- расходы определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на приобретение), затрат на ее реализацию, суммы накопленного процентного дохода, уплаченного налогоплательщиком продавцу ценной бумаги.
Исходя из определения налоговой базы актива, данного в п. 7 МСФО (IAS) 12, и приведенных выше требований НК РФ налоговой базой ценной бумаги на отчетную дату будет являться сумма следующих составляющих:
- цены приобретения (для ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, - по курсу Банка России на дату приобретения);
- процентного (купонного) дохода, как уплаченного продавцу ценной бумаги при ее приобретении, так и начисленного с даты приобретения и не погашенного на отчетную дату;
- затрат, связанных с приобретением ценной бумаги.
Сумма затрат на реализацию ценных бумаг не включается в их налоговую базу, поскольку эти затраты еще не осуществлены на отчетную дату и будут понесены только в момент выбытия.
Временные разницы между балансовой стоимостью ценных бумаг и их налоговой базой, возникающие вследствие переоценки, начисления процентного дохода и создания резервов под обесценение, были рассмотрены выше. Дополнительные временные разницы могут возникнуть вследствие различных подходов к учету затрат на приобретение ценных бумаг. Согласно п. 43 МСФО (IAS) 39 при первоначальном признании финансовый актив оценивается по справедливой стоимости, а финансовый актив, не учитываемый по справедливой стоимости через прибыль или убыток, - по сумме справедливой стоимости и затрат по сделке, которые напрямую связаны с его приобретением.
Таким образом, если ценные бумаги были классифицированы как финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, затраты, связанные с их приобретением, уже были отнесены в финансовой отчетности на расходы и не включаются на отчетную дату в их стоимость. Следовательно, величина таких затрат окажет влияние на величину временной разницы и признаваемого отложенного налогового актива или обязательства.
Если же ценные бумаги были классифицированы в одну из трех других категорий финансовых активов, то величина затрат, связанных с их приобретением, будет включена как в балансовую стоимость, так и в налоговую базу, следовательно, дополнительных временных разниц не возникнет.
Цены приобретения и реализации ценных бумаг принимаются для целей налогообложения с учетом ограничений по их предельной величине, которые описаны в п. п. 5, 6 ст. 280 НК РФ, а именно в рамках интервала между минимальной и максимальной ценами сделок, зарегистрированными организатором торговли на рынке ценных бумаг (по обращающимся на организованном рынке ценным бумагам), или интервала между минимальной ценой и максимальной ценой, определенными из расчетной цены и предельного отклонения (для необращающихся ценных бумаг).
В случае реализации ценной бумаги, обращающейся на организованном рынке ценных бумаг, по цене ниже допустимой предельной величины в налоговом учете принимается не цена ее реализации, а минимальная цена сделки. В случае же приобретения такой ценной бумаги по цене выше допустимой предельной величины в налоговом учете будет принята не цена ее приобретения, а максимальная цена сделки.
Отклонение цены приобретения (реализации) ценных бумаг от максимальной (минимальной) границы соответствующих интервалов цен рассматривается как постоянная разница и раскрывается в сверке теоретического и фактического налога на прибыль как расходы, не уменьшающие налогооблагаемую базу (доходы, увеличивающие налогооблагаемую базу).
Пример 6. Банк в 2013 г. приобрел акции по цене 900 руб. Затраты, связанные с приобретением, составили 15 руб., всего налоговая база ценных бумаг на 31 декабря 2013 г. равна 915 руб. (900 + 15). Акции были классифицированы как финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, их справедливая стоимость на 31 декабря 2013 г. составила 950 руб., следовательно, налогооблагаемая временная разница равна 35 руб. (950 - 915), а отложенное налоговое обязательство - 7 руб.
В 2014 г. банк продал акции по цене 1000 руб. Затраты, связанные с реализацией, составили 10 руб., а минимальная цена сделок на организованном рынке с данными акциями на эту дату - 1020 руб. Прибыль в финансовом учете от операций с акциями за 2014 г. составит:
1000 - 950 - 10 = 40 руб.,
теоретический налог на прибыль - 8 руб.
Налогооблагаемая прибыль будет рассчитана как минимальная цена сделок (1020 руб.) за вычетом цены приобретения (900 руб.) и затрат на реализацию и приобретение (10 и 15 руб.):
1020 - 900 - 10 - 15 = 95 руб.
Фактические расходы по налогу, состоящие из текущего налога (95 x 20% = 19 руб.) и изменения отложенного (списание отложенного налогового обязательства в размере 7 руб.), равны 12 руб. Расхождение между теоретическим и фактическим налогом на прибыль в размере 4 руб. (12 - 8) раскрывается в примечаниях как вызванное доходами, увеличивающими налогооблагаемую прибыль (отклонение цены продажи от минимальной цены сделки: 20 руб. x 20% = 4 руб.).
Важно помнить, что если стоимость актива содержит в себе постоянную разницу, то налоговая база актива признается равной его балансовой стоимости (п. 7 МСФО (IAS) 12). Следовательно, если ценная бумага была приобретена по цене, превышающей верхнюю границу допустимого диапазона, то в целях расчета отложенных налогов ее налоговую базу следует считать тем не менее равной цене приобретения, а не верхней границе диапазона, которая в действительности в будущем уменьшит доходы от ее реализации.
Итак, налоговая база ценной бумаги складывается из цены ее приобретения, расходов на приобретение, а также процентного (купонного) дохода, как уплаченного продавцу при приобретении, так и начисленного за время владения, за вычетом процентного (купонного) дохода, уже полученного от эмитента (векселедателя) к отчетной дате. Практически все разницы, возникающие между балансовой стоимостью и налоговой базой ценных бумаг, классифицируются как временные и ведут к возникновению отложенных налогов, за исключением разниц, возникших вследствие налогообложения процентных и дивидендных доходов по другой ставке, и отклонения цены приобретения (реализации) от границ допустимого диапазона цен.
Е.П.Миркина
Консультант по МСФО,
заместитель руководителя
департамент банковского аудита
ООО "Листик и Партнеры"