Мудрый Экономист

Внутренний аудит деятельности центров ответственности гостиничного предприятия

"Аудиторские ведомости", 2014, N 12

Рассмотрены методические подходы к осуществлению внутреннего аудита деятельности гостиниц в условиях ведения в них управленческого учета в соответствии с требованиями системы USALI. Приведен примерный общий план аудита по центрам ответственности, сформирована программа проверки доходов и расходов, раскрыты области применения аудиторских процедур.

Введение

В связи с введением в действие Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" актуализировались проблемы организации внутреннего контроля фактов хозяйственной жизни всех экономических субъектов, а у организаций, бухгалтерская (финансовая) отчетность которых подлежит обязательному аудиту, возникла необходимость в проведении мероприятий, направленных на осуществление внутреннего контроля ведения бухгалтерского учета и составления отчетности [1]. В организациях с различной отраслевой направленностью имеются свои особенности ведения производственно-финансовой деятельности, требующие разработки специфических подходов к формированию системы внутреннего аудита.

Гостиница - это сложный хозяйственный комплекс, который может состоять из различных взаимодействующих между собой обособленных подразделений, решающих задачи предоставления основных и дополнительных услуг. В связи с этим возникает задача не только обеспечения эффективного функционирования каждой из сфер в отдельности и слаженности в работе всего комплекса, но и получения об этом достоверной, точной и своевременной информации, а также реализации обратной связи, которая предоставляется с помощью средств бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Решение этой задачи обеспечивается ведением управленческого учета и функционированием службы внутреннего аудита, которую в крупных организациях рекомендуется в целях обеспечения независимости организовывать в качестве отдельного структурного подразделения [2]. В современной отечественной литературе поднимались вопросы аудита эффективности гостиничных предприятий, работающих в условиях упрощенной системы налогообложения [3], освещались особенности определения в ходе аудита ликвидности и платежеспособности организаций индустрии гостеприимства [4]. Однако остается востребованным решение проблем, касающихся организации внутреннего аудита в отелях, имеющих сложную организационную структуру и практикующих ведение управленческого учета. Таким образом, разработка методического обеспечения проведения внутреннего аудита информации, содержащейся в формах управленческой отчетности гостиничного предприятия, представляется актуальной научно-практической задачей.

Методические подходы к организации внутреннего аудита гостиничного бизнеса

При проведении аудиторских проверок используется несколько основных подходов, среди которых выделяют бухгалтерский, юридический, специальный и отраслевой подходы [5].

При аудите гостиничного бизнеса целесообразно использовать отраслевой подход, при котором аудитор вправе самостоятельно разрабатывать методику, учитывая особенности состава статей доходов и расходов. В качестве цели аудиторской проверки выступает не только выражение мнения о достоверности отчетности, но и определение эффективности бизнеса [6].

На любом гостиничном предприятии существует собственная организационная структура, представляющая собой функционально-технологическую систему, обеспечивающую деятельность данного предприятия. Управленческая структура формируется под воздействием ряда факторов: местоположения, размера номерного фонда, формы собственности, спектра предоставляемых услуг, категории потребителей. Широкий спектр услуг, предоставляемых гостиницами, обусловливает необходимость отражения данных по нескольким видам деятельности, которые можно разделить на основные (реализация гостиничных услуг, предоставление услуг по организации питания) и дополнительные (услуги пользования тренажерными залами, конференц-залами, бизнес-центрами, СПА-центрами и пр.).

На сегодняшний день существует немало подходов к формированию и совершенствованию организационной структуры для целей составления управленческой отчетности в гостиничном бизнесе [7], из них наиболее интересным и перспективным для отечественных организаций, на наш взгляд, является использование системы Uniform System of Accounts for the Lodging Industry (Единая система учета для гостиничного бизнеса, далее - Единая система, USALI) [8]. Единая система активно используется зарубежными предприятиями индустрии гостеприимства. Ее основной принцип заключается в том, что результаты деятельности отражаются в управленческой отчетности по каждому отделу гостиницы в разрезе центров ответственности. Все расходы, которые относятся к конкретному центру и контролируются им, сопоставляются с выручкой этого центра для выявления операционной прибыли. Анализ результатов деятельности центров ответственности также дает основание выявить недостаточную эффективность их работы и осуществлять внутренний контроль за каждым направлением деятельности гостиницы. Раздельное отражение результатов деятельности каждого центра также означает, что убытки, получаемые одними отделами, не перекрываются прибылью других подразделений.

Формирование общего плана внутреннего аудита гостиницы

На начальном этапе организации внутреннего аудита, разработки общего плана и программы аудита предлагается определить центры ответственности гостиничного предприятия. Центры доходов отеля задействованы непосредственно в обслуживании гостей и помимо производства затрат являются генераторами выручки, поэтому их задачи заключаются не только в том, чтобы минимизировать расходы, но и в том, чтобы максимизировать прибыль. К таким центрам на гостиничных предприятиях в зависимости от спектра предоставляемых услуг относятся: группа размещения гостей, ресторан, автостоянка, бизнес-центр, зал для конференций, тренажерный зал и т.д.

Центры расходов гостиницы непосредственно не участвуют в обслуживании клиентов гостиницы, а осуществляют поддержку производственных отделов. Данные центры не генерируют доходы, а руководство этих отделов осуществляет контроль над соответствующими затратами и их минимизацию. На гостиничных предприятиях чаще всего к таким центрам относятся: бухгалтерия, экономический отдел, юридический отдел, отдел кадров, отдел продаж и маркетинга, служба безопасности, технические службы, отдел снабжения, хозяйственный отдел.

Нами был проведен анализ данных гостиничных предприятий на предмет получения доходов подразделениями для выделения наиболее крупных центров доходов. Для формирования плана и программы внутреннего аудита гостиничных услуг предлагается включить в них следующие центры доходов.

  1. Номерной фонд - формирует доходы и затраты, относящиеся исключительно к номерам, предназначенным для расселения клиентов.
  2. Центр дополнительных услуг: тренажерный зал, бизнес-центр, зал для конференций, автостоянка и т.п. При проверке будут рассмотрены доходы и расходы, относящиеся к деятельности подразделений, оказывающих дополнительные услуги, в целом или отдельно по каждой услуге, в зависимости от содержания управленческой отчетности.
  3. Аренда помещений: для сторонних организаций, оказывающих услуги клиентам гостиницы (магазины сувениров, салоны красоты, банкоматы и др.). Проверке должна быть подвергнута информация о доходах и расходах от сдачи в аренду офисных или торговых помещений. Проверка по этому центру доходов может проводиться в целом по структурной единице или по видам аренды.

Центры расходов отеля непосредственно не участвуют в обслуживании клиентов гостиницы, а осуществляют поддержку производственных подразделений. Принципом выделения центра расходов является определение наиболее существенных и однородных групп расходов гостиничного предприятия. В соответствии с данным принципом для целей проверки можно запланировать аудит по следующим центрам расходов.

  1. Администрация - проверяются сведения об основных общехозяйственных расходах, которые относятся к деятельности всего отеля в целом и не могут быть однозначно отнесены к какому-либо центру расходов гостиницы.
  2. Отдел продаж и маркетинга - проверке подлежат расходы по маркетинговым исследованиям и продвижению услуг на рынке.
  3. Техническая служба - объектом аудита являются значимые или потенциально значимые расходы, которые целесообразно анализировать при оценке величины и обоснованности расходов на техническую поддержку гостиницы. Главной статьей в этом центре расходов будут коммунальные расходы. В отчете по данному центру предлагаем собирать и анализировать наиболее существенные и важные в аналитическом смысле статьи коммунальных расходов, которые могут дополняться либо перегруппировываться в зависимости от появления или исчезновения тех или иных статей.
  4. Отдел кадров - проверяются дополнительные расходы, связанные с функционированием персонала. К таким расходам мы предлагаем относить обучение, лечение, материальное поощрение и другие затраты, имеющие достаточно серьезный удельный вес в структуре расходов по гостинице в целом.
  5. Бухгалтерия в части имущественных налогов и амортизации. В проверяемых отчетах этого центра расходов представлена номенклатура статей, определяющих обязательные налоги гостиницы, базой для расчета которых является имущество, находящееся в собственности, а также суммы амортизации.

Таким образом, общий план внутреннего аудита гостиничного бизнеса может быть составлен по следующей форме (табл. 1).

Таблица 1

Общий план проверки гостиничного предприятия

N п/п

Перечень центров ответственности, подлежащих проверке

Период проведения

Ответственный исполнитель

Рабочие документы

1

Номерной фонд

01.10 - 14.10

Ф.И.О. исполнителя 1

РД-1

2

Дополнительные услуги

01.10 - 05.10

Ф.И.О. исполнителя 2

РД-2

3

Аренда помещения

15.10 - 18.10

Ф.И.О. исполнителя 1

РД-3

4

Администрация

06.10 - 15.10

Ф.И.О. исполнителя 2

РД-4

5

Отдел продаж и маркетинга

16.10 - 20.10

Ф.И.О. исполнителя 2

РД-5

6

Технический отдел

19.10 - 22.10

Ф.И.О. исполнителя 1

РД-6

7

Отдел кадров

21.10 - 25.10

Ф.И.О. исполнителя 2

РД-7

8

Бухгалтерия

23.10 - 31.10

Ф.И.О. исполнителя 1

РД-8

Период проведения проверки устанавливается в зависимости от наличия руководителей аудиторских групп.

Составление программы аудита по центрам ответственности

Программа аудита по каждому центру ответственности должна затрагивать конкретные статьи расходов и доходов. Фрагмент примерной программы аудита расходов по центрам ответственности представлен в табл. 2.

Таблица 2

Программа внутреннего аудита расходов гостиничного бизнеса (фрагмент)

N п/п

Центр ответственности

Объекты проверки

Аудиторские процедуры

Рабочие документы

Инспектирование

Наблюдение

Пересчет

Запрос

Подтверждение

Аналитические процедуры

1

Номерной фонд

Заработная плата

+

+

+

+

РД-Р1.1

Страховые взносы

+

+

+

+

РД-Р1.2

Униформа

+

+

+

РД-Р1.3

Почтовые расходы

+

+

+

РД-Р1.4

Телефон

+

РД-Р1.5

Резервирование

+

+

+

+

+

РД-Р1.6

Мебель и инвентарь

+

+

+

РД-Р1.7

Посуда

+

+

РД-Р1.8

Белье

+

+

РД-Р1.9

Чистящие средства и инвентарь для уборки

+

+

+

+

РД-Р1.10

Приветственные наборы для гостей

+

+

+

+

+

РД-Р1.11

Канцелярские товары

+

+

РД-Р1.12

Украшение, декорирование номеров

+

+

+

РД-Р1.13

Гигиенические средства

+

+

+

+

РД-Р1.14

Моющие средства для стирки

+

+

+

+

+

+

РД-Р1.15

Стирка белья

+

+

+

+

РД-Р1.16

Прочее

+

+

Статьи расходов, которые подвергаются проверке в других центрах ответственности, могут быть следующими:

Во фрагменте программы перечислены рекомендуемые процедуры, в конкретных случаях аудитор может расширить или сузить перечень проводимых мероприятий. Инспектирование может применяться во всех случаях, поскольку аудитору необходимо проверить состояние и содержание документации, отражающей статьи расходов. Кроме того, в отношении материальных затрат в рамках инспектирования целесообразно проведение инвентаризации, т.е. проверки фактического наличия и расходования материальных ценностей. Наблюдение рекомендуется осуществлять в отношении частоты и эффективности уборки номеров, при подготовке номера к заселению, при передаче инвентаря в эксплуатацию. Применение процедуры пересчета необходимо при расчете страховых взносов (если отсутствует автоматизация учета), при расчете стоимости бронирования, проверке соблюдения норм отпуска запасов для уборки помещений и в других случаях. Запрос и подтверждение используются аудитором для выяснения соблюдения внутренних правил и норм при выдаче униформы, моющих средств, приветственных наборов для гостей и т.п. Аналитические процедуры призваны помочь аудитору сделать выводы в отношении соответствия данных учета и результатов проведенных процедур. Например, с помощью сопоставления и сравнения выясняется наличие или отсутствие расхождений в отношении фактически отпущенных материальных запасов и данных учета, если аудитор не имеет возможности присутствовать при их инвентаризации.

Следующий этап осуществления внутреннего аудита - проверка доходов. Программа аудита доходов по центрам ответственности представлена в табл. 3.

Таблица 3

Программа аудита доходов гостиничного предприятия

N п/п

Центр ответственности

Объекты проверки

Аудиторские процедуры

Рабочие документы

Инспектирование

Наблюдение

Пересчет

Запрос

Подтверждение

Аналитические процедуры

1

Номерной фонд

Выручка от:

индивидуальных посетителей;

корпоративных клиентов;

туроператоров;

организованных групп

+

+

+

+

+

+

РД-Д1.1

2

Дополнительные услуги

Выручка от предоставления услуг:

тренажерного зала;

конференц-зала;

бизнес-центра

+

+

+

+

+

+

РД-Д2.1

3

Аренда помещений

Доходы от аренды:

офисных помещений;

ресторана

+

+

+

+

+

+

РД-Д3.1

При проведении проверки доходов могут использоваться все ранее перечисленные аудиторские процедуры получения доказательств: инспектирование подтверждает правильность документального оформления и отражения в регистрах фактов хозяйственной жизни, связанных с получением доходов; наблюдение возможно осуществить, присутствуя при процедуре оформления заказа и расчета клиента или контрагента с гостиницей; пересчет поможет определить правильность суммы заказа, включенного в счет; запросы и подтверждения могут быть направлены в адрес как сотрудников, осуществляющих обслуживание клиентов, так и турагентств, организаций-заказчиков, арендаторов и других лиц, осуществляющих взаимодействие с гостиницей, аналитические процедуры могут использоваться для выявления нетипичных отклонений в получаемых доходах, сопоставления их с расходами и в других случаях.

Определение эффективности производственной деятельности гостиницы и соблюдения запланированных показателей бюджета

Одна из важных целей внутреннего аудита - выявление эффективности деятельности предприятия. В случае с гостиничным бизнесом помимо традиционных коэффициентов, отражающих финансовое положение и деловую активность организации, рекомендуется применять специфические показатели, направленные на определение эффективности гостиничного предприятия: загрузку номерного фонда, выручку в расчете на занятый номер от оказания основных и дополнительных услуг, валовую прибыль по центру ответственности (доходов). Исследуя данные показатели в динамике, можно сделать вывод о состоянии и тенденциях производственной деятельности гостиничного предприятия.

В случае применения в системе управленческого учета гостиницы бюджетирования аудитор проводит проверку бюджетов и определяет отклонения на момент проверки от запланированных показателей. Примерная форма рабочего документа аудитора в данном случае может выглядеть следующим образом (табл. 4). Следует учесть, что осуществление такой проверки возможно в случае, когда система бухгалтерского учета в отеле позволяет получить сведения о фактическом состоянии показателей, предшествующих периоду проведения проверки, как правило, при автоматизированной форме бухгалтерского учета и соответствующей организации управленческого учета.

Таблица 4

Рабочий документ по проверке бюджета расходов по центру ответственности "Отдел продаж и маркетинга" (тыс. руб.)

N п/п

Показатели

Текущий период

Бюджет на весь период

Бюджет в расчете на период, предшествующий дате проверки <*>

Факт

Отклонения фактических данных от бюджета

1

Расходы на оплату труда со страховыми взносами

1236,3

927,2

954,1

26,9

2

Представительские расходы

3

Почтовые расходы

25,0

18,8

15,3

-3,5

4

Телефон

60,0

45,0

43,8

-1,2

5

Канцелярские товары

30,6

23,0

24,5

1,5

6

Маркетинговые исследования

5,0

5,0

7

Реклама (телевидение, радио, щиты)

168,0

126,0

117,0

-9,0

8

Консультационные услуги

24,0

18,0

18,0

9

Выставки и другие мероприятия (рекламные цели)

24,0

18,0

18,0

10

Образовательная литература

12,0

9,0

9,0

11

Командировочные расходы

90,0

67,5

74,1

6,6

12

Прочее

90,0

67,5

59,4

-8,1

13

Итого расходов по центру ответственности

1759,9

1320,0

1338,2

18,2

<*> Показатели определяются нарастающим итогом с начала года до месяца, предшествующего месяцу проведения проверки. Если бюджет составляется не помесячно, то размер показателя определяется посредством деления соответствующего показателя бюджета на 12 и умножения на количество прошедших месяцев.

По результатам выполнения проверки бюджета аудитор применяет аналитические процедуры, выявляя отклонения, и с помощью запросов руководству отдела выясняет их причины и перспективы исполнения бюджета.

Заключение

Таким образом, при проведении внутреннего аудита согласно изложенным рекомендациям реализуется комплексный подход к проверке деятельности гостиничного предприятия с учетом специфики его организационной структуры, выявляются возможные искажения в управленческой и бухгалтерской отчетности, анализируется эффективность деятельности гостиницы. Разработанные рамочные общий план и программы аудита, а также рабочий документ по проверке бюджета можно модифицировать с учетом особенностей конкретного гостиничного предприятия, сроков и целей проведения проверки.

Литература

  1. Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" // URL: www.consultant.ru (дата обращения: 14.10.2014).
  2. Адамов Н.А., Крылова Т.Д. Вопросы методологии внутреннего контроля в условиях рыночной экономики // Аудиторские ведомости. 2012. N 5. С. 40 - 52.
  3. Парамонова Л.А. Методика внутреннего аудита эффективности деятельности гостинично-сервисных комплексов, функционирующих в условиях применения упрощенной системы налогообложения // Вестник СамГУПС. 2010. N 4. С. 97 - 104.
  4. Андреев В.Д. Аудит как средство контроля и управления рисками потери ликвидности в организациях индустрии гостеприимства // Известия Сочинского государственного университета. 2013. N 3. С. 12 - 16.
  5. Подольский В.И., Савин А.А. Аудит: Учебник. М.: Юрайт, 2012. 587 с.
  6. Булыга Р.П., Мельник М.В. Аудит бизнеса: практика и проблемы развития: Монография. М.: ЮНИТИ, 2013. 263 с.
  7. Кубаткина Г.А. Процесс формирования управленческой отчетности гостиничного предприятия в соответствии с унифицированными международными требованиями // Международный бухгалтерский учет. 2010. N 10. С. 15 - 18.
  8. Uniform System of Accounts for the Lodging-7. - Educational Inst of the Amer Hotel, 2007. 476 p.

С.В.Панкова

Доктор экономических наук,

профессор

кафедры бухгалтерского учета,

анализа и аудита

Оренбургского государственного университета

Г.А.Кубаткина

Кандидат экономических наук,

старший преподаватель

кафедры бухгалтерского учета,

анализа и аудита

Оренбургского государственного университета,

главный бухгалтер

ООО "Отель"