Правопреемник на УСН: восстановление НДС
"Информационный бюллетень "Экспресс-бухгалтерия", 2014, N 47
Нередко компании, работающие на общей системе налогообложения, проводят реорганизацию, в результате которой образуется новое юрлицо, отвечающее всем критериям потенциального "упрощенца". Таким обстоятельством грех не воспользоваться. Тем более что наконец Верховный Суд поставил точку в споре о том, должен ли правопреемник при переходе на УСН восстанавливать НДС по полученным от предшественника-"общережимника" основным средствам.
В свое время налоговые органы проводили целые кампании, связанные с разоблачением организаций, которые по тем или иным причинам "дробились"? да еще затем переходили на тот или иной специальный налоговый режим. Основная претензия со стороны ревизоров - деление предприятия проводится с одной-единственной целью - сэкономить на налогах. Между тем довольно часто компаниям удавалось в суде оспорить доначисления, доказав производственную целесообразность подобного маневра. В то же время по сей день существовала неясность и по еще одному вопросу: должен ли правопреемник восстанавливать НДС при переходе, к примеру, на "упрощенку"?
Коллизия налогового права
Пункт 8 ст. 162.1 Налогового кодекса (далее - Кодекс) гласит: при передаче правопреемнику (правопреемникам) товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе ОС и НМА, при приобретении (ввозе) которых суммы НДС были приняты реорганизованной (реорганизуемой) организацией к вычету, соответствующие суммы налога не подлежат восстановлению и уплате в бюджет реорганизованной (реорганизуемой) организацией. Иными словами, суммы НДС, правомерно принятые к вычету реорганизуемой организацией по приобретенному имуществу, при передаче данного имущества правопреемнику восстановлению не подлежат.
С другой стороны, есть еще одна норма - пп. 2 п. 3 ст. 170 Кодекса. В ней сказано, что суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по ОС, подлежат восстановлению в случае их дальнейшего использования для осуществления операций, не облагаемых этим налогом, либо лицами, не являющимися плательщиками НДС или освобожденными от исполнения обязанностей таковых.
В то же время в силу положений п. 2 ст. 346.11 Кодекса организации, применяющие "упрощенку", не признаются плательщиками НДС (за исключением "ввозного" НДС и налога, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК).
Так что же мы видим? С одной стороны, Кодекс содержит прямую норму, согласно которой правопреемник не должен восстанавливать НДС по полученным основным средствам. С другой - все тот же Кодекс обязывает правопреемника-"упрощенца" восстановить НДС по имуществу, поскольку оно, очевидно, "используется лицами, не являющимися плательщиками НДС". Так как же тогда быть?
Вообще в данном случае есть определенная неясность, которая, по идее, должна трактоваться в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК). Плюс ко всему представляется, что положения п. 8 ст. 162.1 Кодекса являются специальными по отношению к общей норме, установленной в п. 3 ст. 170 Кодекса. А в соответствии с общими принципами права в случае коллизии норм, регулирующих одни и те же общественные отношения, применению подлежат нормы закона, принятого по времени позднее, при условии, что в нем не установлено иное. При этом приоритетом над общими нормами пользуются специальные нормы (см., напр., Определение КС РФ от 5 октября 2000 г. N 199-О). То есть в данном случае ситуация для налогоплательщиков складывается достаточно благоприятно, но...
Официальный вариант
Этим самым "но" является позиция контролирующих органов по вопросу, касающемуся необходимости восстанавливать НДС в случае, если правопреемник переходит на УСН. Если коротко, то чиновники считают, что в подобных ситуациях нет и быть не может никаких вариантов. Ведь в пп. 2 п. 3 ст. 170 Кодекса прямо сказано, что суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, подлежат восстановлению в случае дальнейшего использования имущества для осуществления операций, не облагаемых этим налогом, либо лицами, не являющимися плательщиками НДС или освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога. В то же время "упрощенцы" плательщиками НДС не признаются. А стало быть, правопреемник, перешедший на УСН, просто-таки обязан восстановить НДС по полученным от реорганизованной организации основным средствам. Такая позиция изложена в Письмах Минфина России от 30 июля 2010 г. N 03-07-11/323, от 10 ноября 2009 г. N 03-07-11/290 и т.д.
Собственно говоря, аналогичной точки зрения придерживаются и представители Федеральной налоговой службы. Так, в Письме ФНС России от 14 марта 2012 г. N ЕД-4-3/4270@ также говорится о том, что суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету реорганизованной организацией по имуществу, переданному правопреемнику, применяющему УСН, должны быть им восстановлены и уплачены в бюджет на основании положений все того же пп. 2 п. 3 ст. 170 Кодекса. Однако тут же чиновники оговариваются, что "ФНС России прорабатываются предложения по внесению изменений и дополнений в главу 21 Кодекса, предусматривающие специальный порядок восстановления сумм НДС, принятых к вычету реорганизуемой организацией, в случаях, когда правопреемники переходят на специальные режимы налогообложения". Тем самым представители ФНС косвенно подтвердили, что такого порядка нет в Налоговом кодексе. И, кстати говоря, пока никаких изменений в этой части на законодательном уровне не произошло.
Налоговые последствия
Итак, официальная позиция нам ясна - восстанавливать НДС - и никаких, что называется, гвоздей. Между тем даже если следовать разъяснениям контролирующих органов, то от проблем, увы, избавиться не удастся.
Начнем с того, что не совсем ясно, когда НДС должен быть восстановлен. Ведь по общему правилу при переходе на УСН налог восстанавливают в периоде, предшествующем такому переходу (абз. 5 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК). В то же время в результате реорганизации "рождается" новое юрлицо, которое и переходит на УСН, к примеру, с момента своего создания. А реорганизуемую компанию Кодекс не обязывает восстанавливать НДС... Выходит, что к рассматриваемой ситуации названная норма неприменима. Соответственно, остается только одно: правопреемнику, перешедшему на "упрощенку" с момента создания фирмы, налог придется восстановить в первом налоговом периоде. Далее, раз восстанавливается налог, то плюс ко всему "упрощенцу" придется подать в инспекцию и декларацию по НДС. Ну и наконец, спорным представляется вопрос возможности учета в составе расходов при исчислении единого налога сумм восстановленного НДС...
Судебный вердикт
Очевидно, что все названные "прелести" не очень-то прельщают правопреемников, перешедших на УСН. Им невыгодно следовать инструкциям контролирующих органов. При этом на спор с инспекторами их вдохновляет... арбитражная практика. Суды сходятся в том, что налоговое законодательство не предусматривает обязанности общества восстановить и уплатить в бюджет НДС, ранее принятый к вычету (возмещению) его правопредшественником (см. Постановления ФАС Уральского округа от 21 декабря 2012 г. N Ф09-12394/12, от 17 сентября 2012 г. N Ф09-7513/12, от 26 января 2010 г. N Ф09-11294/09-С2 и т.д.).
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 30 апреля 2014 г. по делу N А52-1617/2013 судьи также встали на сторону налогоплательщика. Однако на сей раз инспекция решила так просто не сдаваться и направила в Верховный Суд заявление о пересмотре в порядке надзора постановления суда кассационной инстанции.
Точки над "i"
Суть спора такова. Организация-правопреемник, применяющая УСН, получила от присоединившегося к ней юрлица, которое рассчитывалось с бюджетом в рамках общего режима налогообложения, несколько автомобилей. Данные ТС были приняты на учет и использовались в производственной деятельности. Налоговый орган посчитал, что при таких обстоятельствах правопреемник должен восстановить НДС.
Суд первой инстанции занял позицию налогоплательщика. Арбитры пришли к выводу об отсутствии у правопреемника обязанности по восстановлению налога, ранее предъявленного к вычету присоединенной к нему компанией.
Апелляционная инстанция данное решение отменила. По мнению судей, факт использования обществом ОС для операций, не подлежащих обложению НДС, влечет восстановление к уплате сумм налога, ранее принятых к вычету присоединенной организацией, в порядке, предусмотренном ст. 170 Налогового кодекса.
А в кассации дело вновь приняло нежелательный для ревизоров оборот. Судьи, сославшись на положения ст. ст. 162.1 и 170 Кодекса, поддержали позицию суда первой инстанции. И Верховный Суд РФ в Определении от 17 октября 2014 г. N 307-КГ14-1534 признал данный подход правомерным.
Проанализировав положения ст. ст. 162.1 и 170 Кодекса, "высшие" судьи сделали два очень важных вывода:
- указанные нормы Налогового кодекса предоставляют возможность налогоплательщикам в случае их реорганизации не восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету данными налогоплательщиками;
- какой-либо обязанности по восстановлению и уплате в бюджет НДС правопреемниками реорганизованной организации в отношении получаемого имущества, в том числе и в случае дальнейшего использования такового в не облагаемых НДС операциях, действующее налоговое законодательство не устанавливает.
Таким образом, Верховный Суд подтвердил, что правопреемник при переходе на УСН не должен восстанавливать НДС. Теперь дело осталось за малым - необходимо, чтобы контролирующие органы в этой части признали свое поражение. В противном случае отстаивать свое право компаниям, как и прежде, придется в суде.
Н.Яковенко