Мудрый Экономист

Договорная неустойка в базе по НДФЛ

"Информационный бюллетень "Экспресс-бухгалтерия", 2014, N 47

Организация по решению суда выплачивает физлицу неустойку за несвоевременное исполнение обязательств по договору. Облагается ли данная выплата НДФЛ? Ответ на этот вопрос дал Верховный Суд РФ в Определении от 30 сентября 2014 г. N 309-ЭС14-47. Несмотря на то что судьи полностью разделили позицию налоговых органов, отдельные белые пятна в этой истории все же остались.

Положениями ст. 329 Гражданского кодекса определены несколько способов обеспечения обязательств. Это неустойка (штраф, пеня), залог, удержание имущества должника, поручительство, банковская гарантия и задаток. В принципе возможны и иные способы обеспечения исполнения обязательств, предусмотренные непосредственно договором или установленные законом, хотя эти иные способы обеспечения на практике не очень часто используются.

Представляется, что на сегодняшний день так называемая договорная неустойка наиболее распространенный способ обеспечения исполнения обязательств сторон сделки. Редко когда встретишь договор, который бы не содержал положений, устанавливающих ответственность для нарушителя достигнутых договоренностей.

Определение понятия "неустойка" дано в ст. 330 Гражданского кодекса. Согласно данной норме под неустойкой понимается определенная договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. По требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков. То есть добиться в суде взыскания неустойки значительно проще, чем взыскать возникшие по вине недобросовестного контрагента убытки. Ведь, повторимся, для взыскания неустойки достаточно доказать только сам факт неисполнения или ненадлежащего исполнения стороной договора своих обязательств. Собственно говоря, этим и объясняется популярность договорной неустойки, включая договоры, одной стороной из которых являются обычные граждане.

Плюс ко всему в общем случае ст. 333 Гражданского кодекса позволяет суду в некоторых ситуациях уменьшить размер неустойки. Однако, как разъяснил Пленум ВС РФ в Постановлении от 28 июня 2012 г. N 17, применение ст. 333 ГК по делам о защите прав потребителей возможно только в исключительных случаях и по заявлению ответчика с обязательным указанием мотивов, по которым суд полагает, что уменьшение размера неустойки является допустимым.

"Страховой" случай

Итак, предположим, что в силу тех или иных обстоятельств компания не исполнила перед физлицом обязательства по договору (в установленный на то срок не поставила товар и т.п.). В принципе требования потребителя об уплате неустойки (пени), предусмотренной законом или договором, подлежат удовлетворению изготовителем (исполнителем, продавцом, уполномоченной организацией или уполномоченным индивидуальным предпринимателем, импортером) в добровольном порядке (п. 5 ст. 13 Закона от 7 февраля 1992 г. N 2300-1 "О защите прав потребителей"). Однако ни для кого не секрет, что довольно значительное количество подобных споров разрешается в судах. Таким образом, неустойка может быть выплачена потребителю как в досудебном порядке, так и по решению суда. И в том, и в другом случае физлицо получает некий доход. Вопрос в том, как его следует рассматривать в целях уплаты НДФЛ... Свою позицию на сей счет выразил Верховный Суд РФ в Определении от 30 сентября 2014 г. N 309-ЭС14-47.

Предмет спора

Как следует из материалов дела, рассмотренного Верховным Судом, налоговый орган провел проверку общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты, удержания и перечисления налогов и сборов, в том числе НДФЛ. Инспекторы установили, что компания не исполнила функции налогового агента по НДФЛ в отношении сумм, выплаченных в качестве неустойки, присужденной по решению суда. На этом основании общество было привлечено к ответственности по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса.

Компания с таким поворотом событий не согласилась. В суде ее представители настаивали на том, что неустойка носит компенсационный характер, является мерой ответственности стороны по договору вследствие нарушения договорных обязательств и в силу ст. 41 Налогового кодекса не отвечает понятию "доход", поэтому не подлежит обложению НДФЛ.

Между тем суды трех инстанций, а вслед за ними и Верховный Суд данные аргументы не приняли во внимание, посчитав действия налогового органа правомерными.

Неустойка vs компенсация

Судьи напомнили, что согласно п. 1 ст. 210 Налогового кодекса при определении базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме. При этом в соответствии со ст. 41 Кодекса доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая для физлиц в соответствии с гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" Кодекса. Размер договорной неустойки на момент ее выплаты определен. Соответственно, оценить подобную выгоду с точки зрения исчисления НДФЛ не составляет никакого труда.

Действительно, п. 3 ст. 217 Налогового кодекса предусмотрено, что не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных законодательством РФ компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья. Как указали судьи, доказательств того, что произведенные обществом выплаты относятся к компенсационным в силу ст. 217 Кодекса, в материалах дела не имеется. Отметим, что в рассматриваемом случае неустойка уплачивалась по решению суда в связи с ненадлежащим исполнением условий договора купли-продажи автомобиля.

Обязанности налогового агента

Раз имеется объект обложения налогом, то становится актуальным и вопрос, кто его должен исчислить и уплатить в бюджет. В связи с этим судьи напомнили, что согласно п. 1 ст. 226 Налогового кодекса российские организации, от которых (или в результате отношений с которыми) налогоплательщик получил доходы, признаются его налоговыми агентами. Соответственно, именно на них возлагается обязанность исчислить, удержать и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДФЛ.

В общем случае в соответствии с п. 4 ст. 226 Кодекса налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Налог удерживается за счет любых средств, выплачиваемых физлицу.

Судьи подчеркивают, что особенностей выполнения налоговым агентом своих обязанностей при выплате налогоплательщику дохода по решению суда Кодексом не установлено. Между тем определенный нюанс здесь все же имеется. Алгоритм действий налогового агента в подобных ситуациях зависит от того, выделена в судебном решении сумма налога или нет. При отсутствии такого разделения налоговый агент не имеет возможности удержать налог с неустойки (ведь он должен в полном объеме исполнить решение суда). Соответственно, при таком стечении обстоятельств необходимо руководствоваться положениями п. 5 ст. 226 Кодекса. Данной нормой установлено, что при невозможности удержать налог не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, налоговый агент обязан письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета как об этом факте, так и о сумме налога. На этом обязанности налогового агента по НДФЛ в таких ситуациях и заканчиваются.

В рассматриваемом деле компания в отношении выплаченных физлицам доходов в виде неустойки за ненадлежащее исполнение договора обязанности налогового агента по НДФЛ не исполнила. Соответственно, по мнению судей, у налогового органа имелись все основания для привлечения ее к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 Налогового кодекса.

Официальная версия

Необходимо отметить, что Верховный Суд РФ в Определении от 30 сентября 2014 г. N 309-ЭС14-47 фактически закрепил подход, которого в вопросе обложения НДФЛ договорной неустойки придерживаются и контролирующие органы (см., напр., Письма Минфина России от 28 мая 2010 г. N 03-04-06/10-104, от 12 февраля 2010 г. N 03-04-05/10-57 и т.д.). При этом представители Минфина России в Письме от 18 февраля 2013 г. N 03-04-06/4224 помимо всего прочего подчеркнули, что в случае, если организация выплачивает физлицам неустойку в соответствии с мировым соглашением или соглашением о компенсации, утвержденным сторонами, она обязана исчислить, удержать и перечислить суммы НДФЛ с указанных доходов. Невозможности удержать налог в этом случае не возникает.

Также хотелось бы отметить, что должнику-организации в соответствии с гражданским процессуальным законодательством предоставлено право на стадии рассмотрения гражданского дела обратить внимание суда на необходимость определения задолженности, подлежащей взысканию, с учетом требований законодательства о налогах и сборах. То есть компания может обратиться к суду с просьбой "выделить" в решении НДФЛ. Однако это ее право, а не обязанность.

В завершение представляется целесообразным напомнить, что в случае, если речь идет о таких выплатах по решению суда, как компенсация морального вреда, или же о возмещении документально подтвержденных затрат, возникших по вине организации, обязанности по уплате НДФЛ не возникает. В первом случае речь идет о компенсации, связанной с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья, которая освобождена от налогообложения на основании п. 3 ст. 217 Налогового кодекса (см. Письмо Минфина России от 18 февраля 2013 г. N 03-04-06/4224). А во втором и вовсе у физлица отсутствует какая-либо экономическая выгода. А стало быть, не возникает и объект обложения НДФЛ (см., напр., Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 4 июля 2014 г. N А27-15729/2013 и др.).

О.Соколова