Регистрация укд и налоговые корректировки
"Информационный бюллетень "Экспресс-бухгалтерия", 2014, N 47
Универсальный корректировочный документ (УКД), форма которого приведена в Письме ФНС России от 17 октября 2014 г. N ММВ-20-15/86@, применяется при изменении стоимости товаров, работ, услуг после их отгрузки. Он заменяет собой как корректировочный счет-фактуру, так и соответствующую "первичку". Подобного рода корректировки стоимости поставки влекут определенные налоговые последствия как для продавца, так и для покупателя. В каком порядке в целях расчетов с бюджетом по НДС следует регистрировать УКД в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, в книге покупок и книге продаж?
Начнем с того, что универсальный корректировочный документ может быть составлен в двух статусах:
- "1" - представляет собой комплексный документ, фактически состоящий из корректировочного счета-фактуры и первичного учетного документа;
- "2" - используется исключительно в качестве первичного учетного документа.
Таким образом, в целях исчисления НДС вопрос о регистрации универсального корректировочного документа в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, в книге покупок и книге продаж актуален только для УКД со статусом "1". Поскольку в данном случае "базой" для УКД является форма корректировочного счета-фактуры, то и основные Правила регистрации этого корректировочного документа определены Постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. N 1137, которым также утверждены формы НДС-документов. То есть здесь действует тот же порядок, которому нужно следовать при регистрации обычных корректировочных счетов-фактур в книгах покупок и продаж и в журнале учета.
Правда, при регистрации УКД все же есть определенные нюансы. Их представители ФНС России осветили в Приложениях N N 5 и 6 к Письму от 17 октября 2014 г. N ММВ-20-15/86@.
Внимание на даты!
Форма универсального корректировочного документа содержит две даты. Одна из них показывается в строке (1), а вторая - в строке [13]. Разберемся, что это за даты и в каких случаях эти даты совпадают.
Сразу скажем, что показатель строки (1) определяет фактическую дату составления УКД. То есть основные вопросы, которые могут возникнуть, касаются порядка заполнения строки [13]. А эта строка предназначена для внесения даты, когда покупатель согласился на предложенное продавцом изменение стоимости товаров, работ услуг.
Ну а теперь напомним, что в соответствии с п. 3 ст. 168 Налогового кодекса продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру при изменении стоимости выполненных работ, в том числе в случае изменения цены и (или) уточнения объема выполненных работ, не позднее 5 календарных дней, считая со дня составления документов, подтверждающих согласие покупателя на изменение стоимости выполненных работ. В случае с УКД у нас может быть две ситуации:
- изменение стоимости товара заранее обговорено в соответствующем договоре. Иными словами, в этом случае покупателя достаточно уведомить о корректировках;
- для составления корректировочного счета-фактуры требуется согласие покупателя на изменение стоимости поставки.
Проблема в том, что УКД - это своего рода гибрид корректировочного счета-фактуры и первичного учетного документа, подтверждающего уведомление или согласие покупателя на корректировки. При этом, как мы уже отметили, корректировочный счет-фактура оформляется в течение 5 календарных дней со дня составления указанных "первичных" документов. Между тем если требуется согласование изменения стоимости, то, очевидно, дата, проставленная в строке (1), ну никак не может быть признана датой составления корректировочного счета-фактуры - это день, когда продавец предлагает покупателю согласовать корректировки. Если покупатель даст свое добро в тот же день, то даты в строках (1) и [13] просто совпадут. Ну а если ему потребуется дополнительное время, то эти даты будут различаться. Датой выставления корректировочного счета-фактуры в этом случае следует считать дату согласования покупателем предложенного изменения, то есть дату, проставленную в строке [13].
Второй случай - когда согласование изменения стоимости поставки не требуется. В таких ситуациях УКД составляется для уведомления покупателя об изменениях. А поскольку подписывать его покупатель не должен, соответственно, в этом случае дата составления УКД как первичного документа, подтверждающего уведомление покупателя о корректировках, и дата выставления корректировочного счета-фактуры (в составе УКД) совпадут - это дата составления УКД, проставленная в строке (1).
Итак, подведем итоги. В случае если требуется согласие покупателя на изменение стоимости поставки, то датой составления корректировочного счета-фактуры следует считать дату, отраженную в строке [13]. В ситуации, когда покупателя достаточно только уведомить о корректировках, такой датой признается непосредственно день составления УКД, то есть показатель строки (1). Что же касается данных по строке [13], то в данном случае она является днем получения УКД покупателем и, в принципе, здесь может стоять прочерк. И тогда дата получения и составления УКД совпадут (стр. (1)).
Очевидно, что данные расхождения имеют принципиальное значение при регистрации УКД в книгах покупок и продаж, а также в журнале учета полученных и выставленных счетов фактур. Разберем в отдельности правила, которыми должны руководствоваться продавец и покупатель.
Обратите внимание! С 1 января 2015 г. журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур ведут только налогоплательщики, в т.ч. освобожденные от исполнения обязанностей таковых, а также лица, не являющиеся налогоплательщиками, в случае выставления и (или) получения ими счетов-фактур при осуществлении посреднической деятельности или если они действуют в интересах другого лица на основе договоров транспортной экспедиции, а также при выполнении функций застройщика. Данные категории обязаны вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении указанной деятельности.
Правила для продавца
Налоговые последствия для продавца предопределяются тем, увеличивается или уменьшается стоимость поставки. При увеличении стоимости корректировочные счета-фактуры регистрируются в книге продаж, поскольку возникает обязанность доплатить НДС с разницы, образовавшейся в связи с увеличением цены. Соответствующая запись производится в книге продаж в квартале, в котором составлены документы, являющиеся основанием для их выставления.
При уменьшении стоимости поставки продавец регистрирует УКД в книге покупок. В этом случае у него возникает право на вычет ранее "переплаченного" НДС. Дозаявить вычеты нужно в том периоде, когда покупатель согласовал изменение стоимости сделки (стр. [13] УКД), либо, если для корректировок достаточно только уведомить покупателя, в периоде, когда был составлен УКД (стр. (1)).
Порядок регистрации УКД продавцом представим в виде следующей таблицы:
Таблица 1. Регистрация УКД у продавца
Увеличение стоимости | Уменьшение стоимости | |||
Требуется согласие покупателя | Покупателя достаточно уведомить | Требуется согласие покупателя | Покупателя достаточно уведомить | |
Книга продаж | Запись делают в квартале, к которому относится дата согласования покупателем предложения об изменении стоимости | Регистрируется в том квартале, к которому относится дата уведомления покупателя, то есть дата составления УКД | ||
Книга покупок | Регистрируется не ранее даты, указанной в стр. [13], и после регистрации в ч. 2 журнала учета по мере возникновения права на вычеты | Регистрируется по дате из стр. (1) после регистрации в ч. 2 журнала учета по мере возникновения права на вычеты | ||
Журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур | Регистрируется в ч. 1 журнала учета. В графе 2 - дата строки [13]. В графе 6 - дата строки (1). В квартале, к которому относится дата согласования | Регистрируется в ч. 1 журнала учета. В графах 2 и 6 ставится дата строки (1). В квартале, к которому относится дата составления УКД | Регистрируется в ч. 1 журнала учета. В графе 2 - дата строки [13]. В графе 6 - дата строки (1). В квартале, к которому относится дата согласования | Регистрируется в ч. 1 журнала учета. В графах 2 и 6 ставится дата строки (1). В квартале, к которому относится дата составления УКД |
Правила для покупателя
Покупателю при регистрации УКД необходимо также уделить особое внимание датам. При этом для покупателя важна, в том числе, дата получения УКД.
В ФНС рекомендуют принимать во внимание тот факт, что в данном случае даты получения корректировочного счета-фактуры и первичных учетных документов совпадут, поскольку УКД - это, что называется, два в одном флаконе. И опять же рассматривается два случая:
- изменения требуют согласования с покупателем. Тогда дата получения корректировочного счета-фактуры и дата получения первичных документов на корректировки совпадают и определяются датой согласования (стр. [13]);
- об изменении покупатель узнает в уведомительном порядке. В этом случае показатель строки [13] определяет дату поступления УКД покупателю (корректировочного счета-фактуры и "первички" в виде уведомления о корректировках). В то же время при отсутствии показателя по строке [13] датой поступления может быть признана и дата, указанная в строке (1) УКД.
В соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 170 Кодекса при уменьшении стоимости поставки покупатель обязан восстановить НДС с образовавшейся разницы. Сделать это нужно в том периоде, на который приходится более ранняя из дат:
- дата получения первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров;
- дата получения корректировочного счета-фактуры.
В свою очередь согласно п. 10 ст. 172 Кодекса при увеличении стоимости поставки покупатель вправе дозаявить вычет по НДС. (Сделать это можно на основании соответствующего корректировочного счета-фактуры при наличии первичных документов, подтверждающих согласие на такое изменение или факт уведомления покупателя об этом, если заранее такой поворот событий был оговорен.)
Порядок регистрации УКД покупателем представим в виде следующей таблицы:
Таблица 2. Регистрация УКД у покупателя
Уменьшение стоимости | Увеличение стоимости | |||
Требуется согласие покупателя | Покупателя достаточно уведомить | Требуется согласие покупателя | Покупателя достаточно уведомить | |
Книга продаж | Регистрируется в квартале, в котором дано согласие на изменение стоимости (стр. [13]) | Регистрируется в квартале, в котором фактически получен УКД | ||
Книга покупок | Регистрируется в налоговом периоде, в котором дано согласие на изменения, после регистрации в ч. 2 журнала учета | Регистрируется в квартале, в котором получен УКД, после регистрации в ч. 2 журнала учета | ||
Журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур | Регистрируется в ч. 2 журнала учета в квартале, в котором согласовано увеличение стоимости | Регистрируется в ч. 2 журнала учета в квартале, в котором получен УКД | Регистрируется в ч. 2 журнала учета в квартале, в котором согласовано увеличение стоимости | Регистрируется в ч. 2 журнала учета в квартале, в котором получен УКД |
"Прибыльные" коррективы
В завершение хотелось бы отметить еще один момент. Универсальный корректировочный документ помимо расчетов по НДС может быть использован и в качестве первичного документа, подтверждающего расходы по налогу на прибыль.
Налог на прибыль у продавца
При изменении цены сделки продавец должен скорректировать свои обязательства по налогу на прибыль в периоде реализации товара. Здесь возможны опять несколько ситуаций.
Во-первых, покупателю предоставлена, к примеру, скидка. Соответственно, имеет место переплата по налогу на прибыль, которая возникла в связи с излишне учтенными доходами. А потому продавец вправе скорректировать базу по налогу на прибыль организаций в периоде внесения соответствующих изменений:
- в налоговом периоде уведомления о выполнении ранее согласованных условий, определяющих возможность последующего изменения стоимости, - показатель строки (1);
- в налоговом периоде согласования с покупателем изменения стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав) - показатель строки [13].
При увеличении же стоимости поставки продавец должен скорректировать, то есть увеличить, свои налоговые обязательства за налоговый период признания доходов от реализации.
Налог на прибыль у покупателя
В свою очередь покупатель в случае увеличения стоимости поставки вправе учесть данное изменение в периоде, в котором оно было с ним согласовано либо он был уведомлен о таких корректировках.
Если же стоимость договора была уменьшена, то покупателю придется уменьшить расходы того периода, в котором были признаны эти "излишки".
Н.Егорова